Parket bij de Hoge Raad, 20-04-2017, ECLI:NL:PHR:2017:372, 16/03857

[A] heeft - voor zover van belang - belanghebbende op 26 maart 2012 het volgende voorstel gedaan voor een training “Slimmer Produceren”:

“Stap 2: Aanpak trainingen Slimmer Produceren

Het programma van Slimmer Produceren is erop gericht dat in deze tijd, waarin het voor een organisatie best moeilijk te halen is, de eerste winst erin gelegen is om intern de zaken slimmer te doen. De interne processen dienen naadloos op elkaar afgestemd te worden. Hierbij dient eenieder zich kritisch af te vragen: ‘hoe doen we het nu?’ en ‘hoe hebben we onze samenwerkingsprocessen ingericht?’

Deelnemers zullen aangesproken worden op hun eigen regelvermogen. Ook wordt actief ingegaan op de communicatieve vaardigheden die men nodig heeft om zo’n proces te kunnen ondersteunen. Dan gaat het om: assertiviteit, gespreksvoering, conflicthantering, etc.

Het programma (te vinden in de bijlage) bevat een optimale mix van enerzijds cultuurgerichte en intermenselijke vaardigheden en anderzijds een aantal structuurgerichte vaardigheden die als doel hebben het proces blijvend te verbeteren. Lean Manufacturing staat hierin centraal.

Om dit op gestructureerde wijze in te zetten, stellen wij voor om een trainingstraject uit te voeren waarbij vooral aandacht zal worden besteed aan het volgende:

• ‘Veranderbewust’ maken van de deelnemers;

• Trainen van communicatieve eigenschappen;

• Verbeteren van samenwerkingsverbanden;

• Trainen van Lean Manufacturing technieken om te komen tot mogelijke besparingen. Tijdens deze trainingen wordt kennis overgedragen en getraind op het ontwikkelen van inzicht en vaardigheden. Aan het einde van de training krijgt de groep een praktijkopdracht mee waardoor de nieuwe verworvenheden worden omgezet in nieuw gedrag op de werkvloer. Tussen de trainingen door gaat de groep met de nieuwe verworvenheden dus zelf actief aan de slag om onder toezicht van de trainer in de eigen praktijk het veranderproces te effectueren. De leidinggevenden hebben tijdens het gehele traject de rol als interne begeleider.

BBL Traject

Voor het traject Slimmer Produceren bestaat de mogelijkheid om het op te zetten als BBL-opleiding. Deze opleiding is wettelijk erkend. Middels een fiscaal voordeel komt per kandidaat € 2.753,- beschikbaar voor scholing. Deze studievorm die de deelnemers op een mogelijk kostenneutrale wijze opleidt heeft als resultaat een wettelijk erkend MBO-deelcertificaat van een MBO-opleiding.

U heeft de voorkeur uitgesproken voor de SH&M als opleidingsinstituut.

SH&M: Als de deelnemers worden ingeschreven via de SH&M gaat men voor een volledig traject (vakopleiding) of voor een eenjarig traject wat een deel van de vakopleiding betreft. Het volledige traject leidt tot een wettelijk erkend diploma dat past bij de Timmerindustrie, het eenjarig traject tot een wettelijk deelcertificaat. Het traject wordt het eerste jaar verzorgd door [A] en eventueel het tweede jaar door de SH&M.

(...)

Aan het einde zal er een groot praktijkexamen worden afgenomen van de individuele deelnemers. Bij goed gevolg heeft men dan een diploma op minimaal MBO 2 niveau.

Het is ook mogelijk een eenjarig traject bij de SH&M te doorlopen. Aan het einde vindt er hier een schriftelijk en mondeling examen plaats om in aanmerking te komen voor het wettelijk erkend deelcertificaat.

Voor het BBL-traject is het daarnaast nodig dat er een beroepspraktijkvormer (BPV’er) wordt aangewezen, die de cursisten begeleidt en verplichte opdrachten nakijkt. (...)

In overleg kan er worden afgeweken van dit voorstel. Onze doelstelling is het aanbieden van maatwerk dat perfect past binnen de doelstellingen en het gestelde budget van [X]. Maatwerk waarvan [A] bovendien kan garanderen dat het een gewenst effect zal hebben op de organisatie.”

Tot de gedingstukken behoren overeenkomsten tussen de werknemers van belanghebbende en het Kenniscentrum SH&M. In de ‘Praktijkovereenkomst SH&M -Trainingscentrum Hout Leerweg: Beroepsbegeleidend’ (de Praktijkovereenkomst) staat dat de onderwijsinstelling met de deelnemer overeenkomt dat de beroepspraktijkvorming (BPV) een onderdeel vormt van een beroepsopleiding volgens de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (WEB) en dat de BPV deel uitmaakt van de deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2, 3 of 4.

Uit de Praktijkovereenkomsten volgt dat 11 werknemers zijn ingeschreven voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 2 (crebocode: 56249), 5 werknemers voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 3 (crebocode: 56240) en 3 werknemers voor deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen niveau 4 (crebocode 56234). De deelnemers zijn volgens de Praktijkovereenkomsten ingeschreven op grond van een onderwijsovereenkomst. Het aantal uren volgens de Praktijkovereenkomst bedraagt voor elk van de opleidingen 480. De BPV begint volgens de Praktijkovereenkomst op 5 juni 2012 en eindigt op 5 juni 2013. In het merendeel van de overeenkomsten ontbreekt een datum van ondertekening.

De opleiding Machinaal Houtbewerker (10936) bestaat volgens het Creboregister uit de volgende deelkwalificaties:

56249 Ondersteunende vorming houtberoepen 2

56256 Productietechniek Machinaal houtbewerker Timmerindustrie

56257 Procesbeheersing Machinaal houtbewerker Timmerindustrie

In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 3200 uren bedraagt.

De opleiding Allround machinaal houtbewerker timmerindustrie (10932) bestaat uit de volgende deelkwalificaties:

51863 Machinale Trappenfabricage

51865 Straten Timmerindustrie

56240 Ondersteunende vorming houtberoepen 3

56247 Productietechniek allround machinaal houtbewerker timmerindustrie

56248 Procesbeheersing

In het "Eindtermendocument" is met betrekking tot deze opleiding vermeld dat de totale studiebelasting 6400 uren bedraagt.

De training “Slimmer Produceren” heeft blijkens de presentielijsten bestaan uit 18 dagdelen. Alle werknemers volgden dezelfde training. Deze was gericht op:

• ‘veranderbewust’ maken van de deelnemers;

• trainen van communicatieve eigenschappen;

• verbeteren van samenwerkingsverbanden; en

• trainen van Lean Manufacturing technieken om te komen tot mogelijke besparingen.

De deelopleiding Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 is niet gevolgd.

Bij de controle is geen beroepspraktijkplan of een daarmee overeenkomend stuk aangetroffen. Er zijn van de ingeschreven werknemers geen beroepspraktijkvormingsdossiers aangetroffen.

Rechtbank

Voor de Rechtbank was in geschil

of de afdrachtvermindering kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 dan wel 4 hebben gevolgd. Subsidiair is in geschil of de opleiding die de werknemers hebben gevolgd een opleiding is die voor toepassing van de afdrachtvermindering in aanmerking komt.

De Rechtbank oordeelde als volgt:

Bewijslast en toepassing afdrachtvermindering

14. Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt met zich dat - nu verweerder gemotiveerd het standpunt inneemt dat eiseres niet aan de voorwaarden voor de afdrachtvermindering voldoet - eiseres aannemelijk dient te maken dat de door de werknemers gevolgde opleidingen voldoen aan de wettelijke bepalingen waardoor eiseres recht heeft op de afdrachtvermindering. Met hetgeen eiseres heeft aangevoerd heeft zij naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat de door de werknemers gevolgde opleidingen vallen onder artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB. Daartoe overweegt de rechtbank dat door eiseres slechts het onder 2 genoemde voorstel aan de stukken is toegevoegd; de daadwerkelijke overeenkomst zoals die tussen eiseres en [A] is gesloten, ontbreekt. Evenmin zijn de door de deelnemers behaalde certificaten overgelegd. Derhalve kan niet worden vastgesteld of de daadwerkelijk gevolgde opleiding de BBL-opleiding is waarover in het voorstel wordt gesproken. In de Praktijkovereenkomsten die zijn overgelegd wordt slechts vermeld dat het een deelkwalificatie van een Crebo-opleiding betreft. Tevens ontbreken in de Praktijkovereenkomsten bepalingen over de Praktijkbegeleiding zoals bedoeld in artikel 7.2.8 van de WEB. Daarbij komt dat het vermelde aantal uren studiebelasting niet overeenkomt met het aantal uren studiebelasting (1.600) zoals vermeld op de ‘Crebolijst opleidingsdomeinen, kwalificatiedossiers en kwalificaties’. Eiseres heeft aangevoerd dat het aantal uren studiebelasting dat is vermeld op de hiervoor genoemde Crebolijst verdeeld moet worden over 40 weken waardoor sprake zou zijn van 40 uren studiebelasting in de week. Dit verklaart echter niet waarom op de gesloten overeenkomst een aantal uren van 480 staat. De rechtbank concludeert dan ook dat eiseres onvoldoende feiten en omstandigheden heeft aangevoerd die aannemelijk maken dat wel aan de wettelijke voorwaarden voor afdrachtvermindering is voldaan.

(…)

Opgewekt vertrouwen

16. Eiseres heeft ter zitting het nader standpunt ingenomen dat sprake is van opgewekt vertrouwen en zij wijst daartoe op de passage uit het controlerapport die onder 5 onder het kopje ‘5. Boete’ is opgenomen. Aan het feit dat verweerder daarin schrijft af te zien van het opleggen van een boete omdat er “geen enkele twijfel [is] over de goede trouw bij opleidingsinstituut [A] en hun klanten wat betreft de aard, inhoud opleiding en hun stellige overtuiging dat ze recht hebben op WVA onderwijs”, kan eiseres niet een in rechte te beschermen vertrouwen ontlenen dat zij aan voorwaarden voor toepassing van de afdrachtvermindering voldeed. In het vervolg van voormelde passage wordt immers gesteld dat het standpunt van eiseres weliswaar pleitbaar is, maar dat verweerder het daar niet mee eens is.

17. Nu de rechtbank heeft geoordeeld dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een opleiding waarvoor recht bestaat op toepassing van de afdrachtvermindering en er voorts geen sprake is van een schending van het vertrouwensbeginsel, behoeft de vraag of de afdrachtvermindering kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen hebben gevolgd geen behandeling.

(…)

19. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard.

Hof

In geschil is of belanghebbende voor de onderhavige tijdvakken recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs ter zake van de training “Slimmer Produceren”.

Meer in het bijzonder zijn de volgende punten in geschil:

- of de Inspecteur bevoegd is te toetsen of de training “Slimmer Produceren” (deel van) een opleiding in de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) is;

- zo de Inspecteur bevoegd is deze toets aan te leggen: of de training “Slimmer Produceren” in aanmerking komt voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs;

- of de afdrachtvermindering onderwijs wat betreft de training ”Slimmer produceren” kan worden toegepast voor werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd; en of

- de Inspecteur in strijd met het rechtszekerheidsbeginsel en het zorgvuldigheidsbeginsel heeft gehandeld.

Belanghebbende beantwoordt de eerste vraag ontkennend en de overige bevestigend, de Inspecteur in tegenovergestelde zin.

Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd:

Bevoegdheid tot toetsing

Belanghebbende heeft zich op het standpunt gesteld dat de Inspecteur en de fiscale bestuursrechter niet bevoegd zijn te beoordelen of sprake is van het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg. Het Hof volgt belanghebbende niet in dit standpunt en overweegt daartoe het volgende.

De tekst noch de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 14, lid 1, aanhef en onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (tekst 2013) leveren aanknopingspunten op voor de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur niet bevoegd is te toetsen of werknemers de beroepspraktijkvorming volgen van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2. onderdelen a tot en met e van de wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding. Daarbij is als vereiste opgenomen dat sprake is van een overeenkomst als bedoeld in artikel 7.2. van laatstgenoemde wet; de aanwezigheid van een dergelijke overeenkomst sluit niet uit dat de Inspecteur toetst of is voldaan aan de overige vereisten die in de onder 7.1 tot en met 7.4.4 aangehaalde wettelijke bepalingen aan voor de afdrachtvermindering kwalificerende opleidingen worden gesteld. In het geval de uitkomst van deze toetsing door de inspecteur is dat de afdrachtvermindering onderwijs door de inhoudingsplichtige ten onrechte is toegepast bij zijn afdracht op aangifte van de loonheffing kan de te weinig geheven loonheffing worden nageheven ingevolge artikel 20 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Tegen deze naheffingsaanslag kan bezwaar worden gemaakt (art. 24a Awr) en, na uitspraak op bezwaar, beroep bij de rechtbank worden ingesteld (art. 26 Awr).

Inhoudelijke toets

Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende, die in deze de bewijslast heeft, in aanmerking genomen hetgeen is komen vast te staan over de aanpak, het programma en de uitvoering van de training “Slimmer produceren”, niet aannemelijk gemaakt dat deze training (deel van een) beroepsopleiding, meer in het bijzonder een BBL, in de zin van artikel 1.1.1 van de WEB is. Bij dit oordeel overweegt het Hof het volgende.

Ook indien - in afwijking van het vorenstaande - wordt aangenomen dat de training “Slimmer produceren” in beginsel wel als beroepsopleiding, in het bijzonder een BBL, in de zin van de WEB kan kwalificeren, dan nog leert een vergelijking van de training "Slimmer Produceren" met de kerntaken en werkprocessen van de crebo-opleidingen dat de training niet voldoet aan de eisen die in de WEB aan een beroepsopleiding, in het bijzonder BBL, worden gesteld.

Verder mist de training voor de kwalificatie “Ondersteunende vorming houtberoepen, 2, 3 en 4” het vereiste onderscheid naar verschillende niveaus. De stelling van belanghebbende dat met de training “Slimmer Produceren” invulling wordt gegeven aan (een gedeelte van) het kwalificatiedossier behorende bij de praktijkovereenkomsten, waarvoor de deelnemers zijn ingeschreven en waarvoor zij een praktijkopleidingsovereenkomst zijn aangegaan, vindt geen steun in de feiten.

Het Hof verwerpt het beroep op schending van de wet, het door de Inspecteur te volgen beleid en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Dienaangaande overweegt het Hof het volgende.

Belanghebbende heeft gesteld dat de Inspecteur in strijd heeft gehandeld met de wet en het eigen beleid door bij de training “Slimmer produceren” de afdrachtvermindering niet toe te staan. Zoals onder 7.10 is overwogen, kwalificeert de training “Slimmer Produceren” niet als beroepspraktijkvorming die deel uitmaakt van de BBL van een beroepsopleiding; derhalve kan belanghebbende voor de training geen recht op afdrachtvermindering onderwijs doen gelden. Dit brengt mee dat de Inspecteur, door belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs te weigeren, niet in strijd met de wet heeft gehandeld.

Voor zover belanghebbende heeft bedoeld te stellen dat de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden doordat de Belastingdienst dan wel de Staatssecretaris of het Ministerie van Financiën een begunstigend beleid heeft gevoerd, inhoudende dat aan bepaalde belastingplichtigen waarvan de werknemers een training, vergelijkbaar met de training “Slimmer procederen”, hebben gevolgd, ter zake van die training de afdrachtvermindering onderwijs is toegestaan, terwijl de Inspecteur toepassing van dit begunstigend beleid aan belanghebbende voor de training “Slimmer procederen” heeft onthouden, heeft belanghebbende, tegenover de gemotiveerde ontkenning door de Inspecteur, geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die, indien aannemelijk bevonden, het Hof zouden kunnen brengen tot het oordeel dat deze stelling van belanghebbende juist is.

Met betrekking tot de door belanghebbende overgelegde notitie van de directeur Algemene Fiscale Politiek van 6 oktober 2011, merkt het Hof op dat deze betrekking heeft op het wetsvoorstel MBO 30+ - betreffende het scholingsaanbod voor 30-plussers na de introductie van de leeftijdsgrens van 30 jaar voor de publieke bekostiging van MBO-opleidingen (Voorstel Wijziging van onder meer de Wet educatie en beroepsonderwijs in verband met het invoeren van een nieuw arrangement voor de bekostiging van het beroepsonderwijs voor deelnemers van 30 jaar en ouder, Kamerstukken II, 33 200, 2011-2012, nr. 3) - en niet op een training als de onderhavige. Voor zover een dergelijke notitie betreffende het wetsvoorstel MBO 30+ al als de aankondiging of de bekendmaking van een door de Inspecteur met betrekking tot de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs toe te passen begunstigend beleid kan worden beschouwd, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de doelgroep van het wetsvoorstel en daarmee van de notitie gelijk is aan de doelgroep van trainingen als de onderhavige. Dit staat aan een succesvol beroep op de notitie als vastlegging van een door de Inspecteur op grond van het gelijkheidsbeginsel toe te passen beleid in de weg.

Voor zover belanghebbende heeft willen betogen dat de Staatssecretaris, het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst of de Inspecteur bij haar het rechtens te honoreren vertrouwen heeft gewekt dat zij ter zake van de training “Slimmer Produceren” aanspraak kon maken op toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, volgt het Hof belanghebbende daarin niet omdat belanghebbende, op wie in deze de bewijslast rust, niet aannemelijk heeft gemaakt dat de Staatssecretaris, het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst of de Inspecteur een uitlating heeft gedaan waaraan belanghebbende een zodanig vertrouwen heeft kunnen ontlenen.

Belanghebbende heeft tot slot geen, althans onvoldoende feiten gesteld die, indien aannemelijk bevonden, voor het Hof aanleiding zouden kunnen zijn te oordelen dat de Inspecteur in de fase voorafgaande aan het opleggen van de naheffingsaanslagen bij het boekenonderzoek onzorgvuldig zou hebben gehandeld, tekort zou zijn geschoten in de vergaring van de nodige kennis omtrent de relevante feiten en de af te wegen belangen en belanghebbende opzettelijk zou hebben benadeeld.

Werger tekende bij de uitspraak van het Hof aan:³

(…) In r.o. 7.5 komt het hof (…) tot het oordeel dat noch uit de tekst van de wet noch uit de geschiedenis blijkt dat de inspecteur niet de bevoegdheid heeft te toetsen of werknemers de BBL ex art. 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e WEB volgen. Het hof komt in r.o. 7.11 vervolgens tot het oordeel dat in het onderhavige geval noch in kwantitatieve noch in kwalitatieve zin sprake is geweest van een beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een van de beroepsopleidingen die in art. 1.1.1 en 7.2.2 WEB worden genoemd. De afdrachtvermindering onderwijs kan daarom voor de training ‘Slimmer produceren’ niet worden toegepast ten aanzien van werknemers die een deelkwalificatie Ondersteunende vorming houtberoepen 2, 3 of 4 volgen of hebben gevolgd. Hiermee lijkt het hof een inhoudelijke toetsing van de gevolgde opleiding door de Belastingdienst te accepteren. De vraag is of dit niet op gespannen voet staat met uitlatingen die door de staatssecretaris van Financiën in het parlement zijn gedaan. In de parlementaire geschiedenis werd namelijk opgemerkt dat de wettelijke taak van de Belastingdienst nadrukkelijk niet ziet op het toetsen van de kwaliteit van het onderwijs; dat is de taak van de Inspectie van het Onderwijs. De taak van de Belastingdienst is beperkt tot een toets op de juiste toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs, meer specifiek op de vraag of de inhoudingsplichtige aan de administratieve eisen van de regeling heeft voldaan en of de opleiding daadwerkelijk door de werknemer is gevolgd (zie Kamerstukken II, 2014-2015, 34 002, nr. 29). Dit lijkt te duiden op een meer formele toets of belanghebbende alle benodigde (getekende) documenten heeft om de WVA toe te kunnen passen.

(…)

In HR 15 januari 2016, nr. 15/00350, NTFR 2016/648 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de werknemer geen volledige opleiding hoeft te volgen om in aanmerking te komen voor de WVA. Wel moet de beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg worden gevolgd. Verder heeft de Hoge Raad geoordeeld dat op het inhoudingstijdstip een door partijen ondertekende schriftelijke overeenkomst aanwezig moet zijn. In Rechtbank Den Haag 19 april 2016, nr. 15/7259, NTFR 2016/1697 is geoordeeld dat de bewijslast voor het recht op de WVA bij belanghebbende ligt. Dus mocht het in deze zaak zo zijn dat de werkgever niet over de benodigde schriftelijke stukken beschikt, dan is het oordeel van het hof qua uitkomst begrijpelijk; de werkgever heeft immers niet aan zijn bewijslast voldaan. Het hof lijkt daarnaast echter een ruimere bevoegdheid aan de Belastingdienst te geven om te beoordelen of sprake is van een kwalificerende BBL. Ten aanzien van dat punt zou belanghebbende in cassatie mogelijk nog kans van slagen hebben.