Parket bij de Hoge Raad, 24-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:496, 16/04239
Parket bij de Hoge Raad, 24-05-2017, ECLI:NL:PHR:2017:496, 16/04239
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 24 mei 2017
- Datum publicatie
- 23 juni 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:496
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:865, Contrair
- Zaaknummer
- 16/04239
Inhoudsindicatie
Belanghebbendes bedrijfsactiviteiten bestonden in de onderhavige jaren 2005 tot en met 2009 uit advies- en begeleidingswerkzaamheden. De financiële administratie van belanghebbende en de aangiften werden verzorgd door haar directeur en enig aandeelhouder (de DGA).
Op 16 november 2010 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De Inspecteur heeft de aanvaardbaarheid van de aangiften in de Vpb en OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 onderzocht.
De Inspecteur heeft tijdens dat boekenonderzoek geconstateerd dat op de balans van belanghebbende ultimo 2005 een bedrag van € 14.918 aan OB-schuld stond opgenomen maar dat dit bedrag niet op aangifte was voldaan. Met dagtekening 28 december 2010, voordat het boekenonderzoek was afgerond, heeft de Inspecteur, ter voorkoming van verjaring, een naheffingsaanslag in de OB opgelegd over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005, ten bedrage van € 14.918. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een vergrijpboete opgelegd van € 7.459. Belanghebbende heeft op 8 februari 2011 (tijdig) bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 en de bijbehorende boetebeschikking.
Bij brief van 17 augustus 2011 heeft de Boetespecialist van de Inspecteur aan belanghebbende het verslag van het overleg van 16 augustus 2011 toegestuurd. Daarin staat: Uiteindelijk heb ik u een compromis aangeboden waarin ik heb gesteld dat ik de totale boete (over alle middelen en jaren) ga vaststellen op € 10.000. U heeft dit compromis geaccepteerd.
Voorts staat in dezelfde brief: Ik heb u gevraagd om het bezwaarschrift over 2005 in te trekken, zodat e.e.a. administratief afgewerkt kan worden. U heeft aangegeven dat te willen doen. Afgesproken is dat u een exemplaar van deze brief voor akkoord getekend aan mij zult retourneren. Belanghebbende heeft deze brief niet aan de Boetespecialist geretourneerd. Dat heeft tot gevolg dat de boetebeschikking bij de naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005, ten bedrage van € 7.459, in stand is gebleven.
In geschil is of er bij wijze van compromis een overeenkomst tot stand is gekomen, zoals verwoord door de Boetespecialist in zijn brief van 17 augustus 2011 ten aanzien van het totaal bedrag van de aan belanghebbende op te leggen boeten over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009. Na bezwaar, hebben Rechtbank en Hof de Inspecteur in het gelijk gesteld.
Het Hof heeft geoordeeld dat het door de Inspecteur gesloten geachte compromis, inderdaad tot stand is gekomen. In dat kader heeft het Hof overwogen: In de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 is melding gemaakt van een telefonisch contact tussen de boetespecialist en de DGA van belanghebbende over het voorgestelde compromis. Ook in het rapport van het boekenonderzoek wordt naar dat telefoongesprek verwezen, en tevens naar een tussen hen beiden op 16 augustus 2011 gevoerd gesprek, eveneens omtrent het compromis. Belanghebbende heeft niet betwist dat die gesprekken hebben plaatsgevonden en evenmin dat de inhoud van het voorgestelde compromis luidde als in die stukken verwoord. Zij heeft slechts gesteld dat het voorstel door haar niet is geaccepteerd.
Het Hof heeft verder geoordeeld dat het gezien die omstandigheden aannemelijk wordt geacht dat het compromis tot stand is gekomen door aanvaarding door belanghebbende van het door de Inspecteur gedane voorstel. Voor een zwaardere vorm van bewijs als door belanghebbende voorgestaan bestaat volgens het Hof geen wettelijke grondslag.
In haar cassatiemiddel klaagt belanghebbende erover dat het Hof bij zijn vaststelling dat er een compromis is gesloten, niet in overeenstemming heeft gehandeld met het Burgerlijk Wetboek en met het Besluit Fiscaal Bestuursrecht, met name met het daarin in genoemde vereiste dat een vaststellingsovereenkomst schriftelijk wordt vastgelegd.
De A-G merkt op dat een fiscaal compromis een vaststellingsovereenkomst is in de zin van art. 7:900 van het BW, zodat aan de hand van het overeenkomstenrecht moet worden beoordeeld of het tot stand is gekomen en waartoe het de partijen verplicht. Artikel 6:217 van het BW bepaalt dat een overeenkomst tot stand komt door aanbod en aanvaarding daarvan. Artikel 6:221 van het BW bepaalt dat een mondeling aanbod vervalt, wanneer het niet onmiddellijk wordt aanvaard.
Nu belanghebbende het mondelinge aanbod van de Boetespecialist niet onmiddellijk heeft aanvaard, en dat evenmin achteraf schriftelijk heeft aanvaard, is er volgens de A-G geen (vaststellings)overeenkomst tot stand gekomen, ook niet voor een gedeelte van de boeten.
Voorts wijst de A-G erop dat volgens de eigen regels van de Belastingdienst, zowel in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 14 juli 2011, als in de rechtsvoorgangers daarvan, de schriftelijke vorm is voorgeschreven. Het vertrouwensbeginsel en het bepaalde in artikel 4:84 van de Awb, dat een bestuursorgaan in beginsel de wettelijke verplichting heeft om te handelen in overeenstemming met de voor hem geldende beleidsregels, impliceren volgens de A-G dat bij ontbreken van schriftelijke vastlegging, belanghebbende zich erop mag beroepen dat (mede) om die reden geen rechtsgeldig compromis tot stand is gekomen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 24 mei 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 16/04239 Nr. Gerechtshof: 15/00505 Nr. Rechtbank: LEE 13/3653 |
[X] B.V. |
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Omzetbelasting 1 januari 2005 - 31 december 2005 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/04239 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] B.V., belanghebbende, tegen de uitspraak van het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) van 12 juli 2016.1
Belanghebbendes bedrijfsactiviteiten bestonden in de onderhavige jaren 2005 tot en met 2009 uit advies- en begeleidingswerkzaamheden. De financiële administratie van belanghebbende werd verzorgd door haar directeur en enig aandeelhouder, [A] (hierna: de DGA). Ook de aangiften vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) en omzetbelasting (hierna: OB) werden door de DGA gedaan.
Op 16 november 2010 heeft de Inspecteur2 bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De Inspecteur heeft de aanvaardbaarheid van de aangiften in de Vpb en OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 onderzocht.
De Inspecteur heeft tijdens dat boekenonderzoek geconstateerd dat op de balans van belanghebbende ultimo 2005 een bedrag van € 14.918 aan OB-schuld stond opgenomen maar dat dit bedrag niet op aangifte was voldaan. Met dagtekening 28 december 2010, voordat het boekenonderzoek was afgerond, heeft de Inspecteur een naheffingsaanslag in de OB opgelegd over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005, ten bedrage van € 14.918. De Inspecteur heeft deze naheffingsaanslag opgelegd voordat het boekenonderzoek was afgerond om te voorkomen dat de mogelijkheid om na te heffen over het jaar 2005 zou verjaren. Bij gelijktijdig gegeven beschikking is een vergrijpboete opgelegd van € 7.459.
Belanghebbende heeft op 8 februari 2011 (tijdig) bezwaar gemaakt tegen deze naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 en de bijbehorende boetebeschikking.
De Inspecteur heeft geen uitspraak gedaan op voornoemd bezwaar. Hangende het verdere boekenonderzoek heeft de Inspecteur voorgesteld dat een overleg over de hoogte van een eventuele boete plaats zou vinden tussen belanghebbende en de boetespecialist van de Inspecteur3 (hierna: de Boetespecialist). Dit overleg tussen de DGA en de Boetespecialist heeft 16 augustus 2011 op het belastingkantoor te [P] plaatsgevonden.
Bij brief van 17 augustus 2011 heeft de Boetespecialist aan belanghebbende het verslag van het overleg van 16 augustus 2011 toegestuurd. Daarin staat: ‘Uiteindelijk heb ik u een compromis aangeboden waarin ik heb gesteld dat ik de totale boete (over alle middelen en jaren4) ga vaststellen op € 10.000. U heeft dit compromis geaccepteerd’.
Voorts staat in dezelfde brief: ‘Ik heb u gevraagd om het bezwaarschrift over 2005 in te trekken, zodat e.e.a. administratief afgewerkt kan worden. U heeft aangegeven dat te willen doen. Afgesproken is dat u een exemplaar van deze brief voor akkoord getekend aan mij zult retourneren’. Belanghebbende heeft deze brief niet aan de Boetespecialist geretourneerd. De Inspecteur heeft niet alsnog uitspraak op bezwaar gedaan. Dat heeft tot gevolg dat de boetebeschikking bij de naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005, ten bedrage van € 7.459, in stand is gebleven.
De Inspecteur heeft het definitieve rapport van het boekenonderzoek met dagtekening 4 oktober 2011 aan belanghebbende verzonden.
In het rapport van het boekenonderzoek staat over het compromis: ‘De boetespecialist en (…) [de DGA, A-G] hebben afgesproken dat de totale boete voor vennootschapsbelasting over de jaren 2006 en 2007 en voor omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 wordt vastgesteld op 10.000 euro’.
In dit rapport van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur vermeld dat belanghebbendes aangiften in de OB in de jaren 2005 tot en met 2009 niet aansluiten op de in haar balans opgenomen bedragen aan verschuldigde OB. De Inspecteur heeft vervolgens geconstateerd dat belanghebbende over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 een totaal van € 26.608 aan verschuldigde OB ten onrechte niet op aangifte heeft voldaan. Daarnaast heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbendes aangiften in de Vpb over de jaren 2006 en 2007 niet aansluiten op de door belanghebbende in zijn boekhouding weergegeven winst over deze jaren. Op grond van de geconstateerde verschillen heeft de Inspecteur de belastbare winst voor de Vpb over de jaren 2006 en 2007 € 130.236 hoger vastgesteld.
Conform het rapport van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur daarop aan belanghebbende navorderingsaanslagen in de Vpb over de jaren 2006 en 2007 opgelegd. Bij gelijktijdig gegeven beschikkingen zijn boetes ten bedrage van in totaal ongeveer € 10.000 opgelegd. Op dat moment had de Inspecteur derhalve, inclusief de reeds opgelegde boetebeschikking van € 7.459 bij de naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005, een totaal aan boeten van circa € 17.500 opgelegd.
Tussen de DGA en de Inspecteur heeft daarop een telefoongesprek plaatsgevonden over de gelijktijdig met de navorderingsaanslagen opgelegde boetebeschikkingen in de Vpb ten bedrage van circa € 10.000. De DGA heeft in een e-mail bericht van 22 februari 2012, naar aanleiding van voormeld telefonisch contact, aan de Boetespecialist medegedeeld: ‘Hierbij bevestig ik wat wij hebben afgesproken: - De verzuimboete vpb over 2009 t.b.v. € 2.460 komt te vervallen, - De ten onrechte opgelegde boete van ongeveer € 7.500 komt te vervallen’. Uit de gedingstukken begrijp ik dat de Inspecteur vervolgens de boetebeschikkingen in de Vpb heeft verminderd tot ongeveer € 2.500 waarna het totaalbedrag aan boeten voor de Vpb en OB € 10.000 bedroeg.
Belanghebbende heeft zich op 1 oktober 2013 (wederom) schriftelijk verzet tegen de naheffingsaanslag OB en de bijbehorende boetebeschikking van € 7.459 over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005. Zoals vermeld in onderdeel 1.5 had belanghebbende reeds op 8 februari 2011 (tijdig) bezwaar gemaakt. Op dat bezwaar heeft de Inspecteur geen uitspraak gedaan. De Inspecteur heeft, bij brief van 23 oktober 2013, het schrijven van belanghebbende van 1 oktober 2013, dat hij heeft aangemerkt als bezwaarschrift, wegens termijnoverschrijding, niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbende is tegen deze uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank).5
Het geschil ziet op de vraag of er bij wijze van compromis een overeenkomst tot stand is gekomen, zoals verwoord door de Boetespecialist in zijn brief van 17 augustus 20116 ten aanzien van het totaalbedrag van de aan belanghebbende op te leggen boeten over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009.
De Rechtbank heeft, omdat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende zijn bezwaar heeft ingetrokken, zich eerst uitgelaten over de ontvankelijkheid van het beroep van belanghebbende. De Rechtbank heeft overwogen dat: ‘Ingevolge artikel 6:21, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan - voor zover hier van belang - een bezwaar schriftelijk worden ingetrokken. De rechtbank stelt op grond van de stukken van het geding vast dat er geen schriftelijke intrekking van het bezwaarschrift van 8 februari 2011 heeft plaatsgevonden. Alsdan is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een lopend bezwaar waarop verweerder nog een beslissing dient te nemen (uitspraak op bezwaar doen). De rechtbank stelt vast dat verweerder tot zijn uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2013 (…) nog geen uitspraak op bezwaar had gedaan. De rechtbank merkt eiseres bezwaar van 1 oktober 2013 dientengevolge aan als een aanvulling op het bezwaar van 8 februari 2011, waarop verweerder vervolgens bij brief van 23 oktober 2013 uitspraak op bezwaar doet. Op grond van het voorgaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank eiseres - vanwege overschrijding van de termijn - ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard’.
De Rechtbank heeft vervolgens overwogen dat ‘een overeenkomst tot stand komt door aanbod en aanvaarding’. De Rechtbank heeft vooropgesteld dat ‘het sluiten van een compromis vormvrij is en dat, nu gesteld noch gebleken is dat daarover tussen partijen een andere afspraak is gemaakt, aan het enkele niet ondertekenen van het compromis door (…) [belanghebbende, A-G] geen zelfstandige betekenis toekomt. Aanvaarding van het aanbod kan immers ook zijn geschied door een niet schriftelijke uitdrukkelijke of stilzwijgende verklaring die ook in een gedraging besloten kan liggen. Het ontbreken van de handtekening betekent wel dat het op de weg ligt van (...) [de Inspecteur], die zich op het bestaan van de overeenkomst (compromis) beroept, om feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit kan worden geconcludeerd dat de overeenkomst tot stand is gekomen althans dat (…) [belanghebbende] gehouden kan worden aan de inhoud van het niet getekende compromis’.
De Rechtbank heeft tevens overwogen dat de Inspecteur7 in casu aannemelijk heeft gemaakt dat er een compromis is gesloten. De Rechtbank heeft daartoe redengevend geacht dat ‘in het controlerapport [staat], (…) dat er een compromis is bereikt, en [belanghebbende] heeft (…) alhoewel daartoe ruim - gelet op het tijdsverloop - in de gelegenheid te zijn gesteld, nimmer een (ontkennende) reactie gestuurd. Daarbij komt het op initiatief van de DGA naar aanleiding van een ontvangen navorderingsaanslag Vpb, gevoerde telefoongesprek tussen partijen waarna (…) [belanghebbende] in haar emailbericht van 22 februari 2012 (…) het gesprek en de daarin gemaakte afspraken bevestigt. (…) [De Inspecteur] heeft ter zitting toegelicht dat het hiervoorgenoemde telefoongesprek en emailbericht onder meer zijn gevoerd omtrent een eveneens als gevolg van het boekenonderzoek, opgelegde navorderingsaanslag Vpb met boete van € 10.000. In het licht van het compromis is de bij die navorderingsaanslag opgelegde boete te hoog geweest, immers de totale boete bedroeg € 10.000, (…) en bij de naheffingsaanslag omzetbelasting over tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 was reeds een boete van € 7.459 opgelegd. Dit telefoongesprek heeft vervolgens geleid tot een ambtshalve vermindering van de bij de navorderingsaanslag Vpb opgelegde boete tot € 2.500. Het telefoongesprek en de bevestiging in het emailbericht van 22 februari 2012 is naar het oordeel van de rechtbank in lijn met de brief van 17 augustus 2011, namelijk dat (…) [belanghebbende] uiteindelijk een boete van in totaal € 10.000 zou worden opgelegd’.
De Rechtbank heeft, gelet op het bovenstaande, geconcludeerd ‘dat tussen partijen een compromis omtrent de hoogte van de boete tot stand is gekomen, althans dat (…) [belanghebbende] aan de inhoud daarvan kan worden gehouden’. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Inspecteur vernietigd omdat belanghebbende wel ontvankelijk was in zijn bezwaar, maar bepaald dat de rechtsgevolgen van de vernietigde uitspraak op bezwaar in stand blijven.
Belanghebbende is daarop, bij geschrift van 30 april 2015, tegen de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het Hof.
In hoger beroep is de ontvankelijkheid van belanghebbendes bezwaar niet meer in geschil. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof staat: ‘De Inspecteur verklaart desgevraagd dat hij in hoger beroep niet opnieuw stelt dat het bezwaar is ingetrokken’.
Het Hof heeft overwogen: ‘In de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 is melding gemaakt van een telefonisch contact tussen de boetespecialist en de DGA van belanghebbende over het voorgestelde compromis. Ook in het rapport van het boekenonderzoek wordt naar dat telefoongesprek verwezen, en tevens naar een tussen hen beiden op 16 augustus 2011 gevoerd gesprek, eveneens omtrent het compromis. Belanghebbende heeft niet betwist dat die gesprekken hebben plaatsgevonden en evenmin dat de inhoud van het voorgestelde compromis luidde als in die stukken verwoord. Zij heeft slechts gesteld dat het voorstel door haar niet is geaccepteerd’.
Ook heeft het Hof overwogen: ‘Dat er afspraken over de boete zijn gemaakt, is door belanghebbende bevestigd in haar e-mail aan de Inspecteur van 22 februari 2012, waarin zij de Inspecteur wees op een kennelijk bij de uitvoering van het voorgestelde compromis gemaakte fout, althans de Inspecteur eraan herinnerde dat op grond van de gemaakte afspraak de afzonderlijk opgelegde boete voor de vennootschapsbelasting over 2009 en van de overigens opgelegde boeten ongeveer € 7.500 zou komen te vervallen’.
Het Hof heeft overwogen ‘geen reden [te hebben] om aan te nemen dat de vermelding in het rapport van het boekenonderzoek en in de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 dat belanghebbende het voorgestelde compromis had geaccepteerd in strijd met de waarheid is. In geval van onjuistheid van die vermelding had het in de rede gelegen dat belanghebbende de Inspecteur na ontvangst van het controlerapport daarop zou hebben aangesproken, hetgeen zij evenwel heeft nagelaten. Zij heeft daarentegen de Inspecteur juist herinnerd aan ter zake van de boete gemaakte afspraken’.
Het Hof heeft tot slot geoordeeld dat: ‘Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof door de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat het compromis als verwoord in het rapport van het boekenonderzoek en in de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 tot stand gekomen is door aanvaarding door belanghebbende van het door de Inspecteur gedane voorstel. Voor een zwaardere vorm van bewijs als door belanghebbende voorgestaan bestaat geen wettelijke grondslag’.
Het Hof heeft het hoger beroep van belanghebbende bij uitspraak van 12 juli 2016 ongegrond verklaard.
Belanghebbende komt onder aanvoering van één middel thans in cassatie op tegen het oordeel van het Hof. Dit middel strekt ten betoge dat het oordeel van het Hof, dat er wél een compromis is gesloten, getuigt van een onjuiste rechtsopvatting of dat dit oordeel onvoldoende is gemotiveerd.
Ter toelichting heeft belanghebbende eerst, onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 27 mei 19928 en 25 november 19929, gesteld dat ‘het Hof (…) slechts [heeft] getoetst of belanghebbende het aanbod heeft aanvaard. (…) Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het rechtskarakter van een fiscaal compromis een vaststellingsovereenkomst is als bedoeld in artikel 7:900 BW’.
Daarnaast heeft belanghebbende aangevoerd dat ‘bij de beoordeling of belanghebbende met de inspecteur een fiscaal compromis heeft afgesloten dient (…) te worden beoordeeld of een vaststellingsovereenkomst is gesloten. In artikel 22 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht10 (…) is het kader van de fiscale vaststellingsovereenkomst neergelegd. Daarin is bepaald dat de vaststellingsovereenkomst schriftelijk wordt vastgelegd (artikel 22, lid 16). Tevens is bepaald dat indien overeenstemming wordt bereikt een bedenktijd van minstens één week wordt geboden’. Belanghebbende klaagt er over dat ‘het Hof (…) niet [heeft] getoetst of aan de in het Besluit opgenomen vereisten voor het sluiten van een vaststellingsovereenkomst is voldaan’.
Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur.11 Onderdeel 5 bevat de beoordeling van het middel; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:12
De bedrijfsactiviteiten van belanghebbende bestaan uit advies- en begeleidingswerkzaamheden. De gehele financiële administratie van belanghebbende wordt verzorgd door de directeur en enig aandeelhouder (DGA), [A] , die ook de aangiften in de vennootschapsbelasting, loonbelasting en omzetbelasting verzorgt.
Op de balans ultimo 2005 van belanghebbende is een schuld aan omzetbelasting opgenomen van € 14.918. Op 16 november 2010 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een boekenonderzoek gehouden, waarbij onder meer de aanvaardbaarheid van de aangiften in de omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 is onderzocht.
Bij brief van 18 november 2010 heeft de Inspecteur naar aanleiding van het boekenonderzoek een naheffingsaanslag aangekondigd in verband met de evenvermelde balansschuld. Over de boete heeft de Inspecteur vermeld: „U hebt mij verteld dat de administratie en de aangiften door u werd verzorgd. Dat betekent dat u op de hoogte was van het aan te geven bedrag. U hebt echter geen aangifte ingediend. Ik ben van mening dat er sprake is van opzet. Over de naheffingsaanslag ad 14.918 euro zal ik een boete opleggen van 50%.”.
De Inspecteur heeft met dagtekening 28 december 2010 de aangekondigde naheffingsaanslag in de omzetbelasting met een boete € 7.459 opgelegd.
Belanghebbende is op 8 februari 2011 in bezwaar gekomen. Onder ’motivatie’ is vermeld: „Bezwaar tegen de boete. Tevens aanslag evt. verjaard. Ben ook bezig om een betalingsregeling met invordering te treffen.”.
Op 16 augustus 2011 heeft een overleg plaatsgevonden tussen de DGA en een boetespecialist van de Inspecteur.
Bij brief van 17 augustus 2011 heeft de Inspecteur13 aan belanghebbende onder meer geschreven:
„Uiteindelijk heb ik u een compromis aangeboden waarin ik heb gesteld dat ik de totale boete (dus over alle middelen en jaren) ga vaststellen op € 10.000.
U heeft dit compromis geaccepteerd.
Op 17 augustus 2011 heb ik nog telefonisch contact met u gehad. Ik heb u gevraagd om het bezwaarschrift over 2005 in te trekken, zodat e.e.a. administratief afgewerkt kan worden. U heeft aangegeven dat te willen doen.
Afgesproken is dat u een exemplaar van deze brief voor akkoord getekend aan mij zult retourneren. Ik zal vervolgens het dossier voor verdere afwerking weer aan [B] ter hand stellen. Ik hoop hiermee op duidelijke wijze de gemaakte afspraak te hebben weergegeven
(…)
Ondergetekende deelt hierbij mede dat hij het bezwaarschrift tegen de opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2005 intrekt.
[Z] ,………
………
[A]
Bijgaand: envelop voor portvrije retourzending”
Het rapport van het boekenonderzoek is van 4 oktober 2011. Het boekenonderzoek heeft uiteindelijk geleid tot de volgende correcties: voor de omzetbelasting over de jaren 2005 tot en met 2009 werd een bedrag van € 26.608 gecorrigeerd en de belastbare winst voor de vennootschapsbelasting (Vpb) over de jaren 2006 en 2007 werd gecorrigeerd met € 130.236. Het rapport geeft op bladzijde 17 onder meer weer:
„(...) Op 16 augustus 2011 heeft er een gesprek plaatsgevonden tussen [A] en de boetespecialist. In goed overleg hebben [A] en de boetespecialist compromis bereikt over het boetevraagstuk. Bij brief van 17 augustus 2011 heeft de boetespecialist de besproken punten en de gemaakte afspraken bevestigd.
Hoogte van de vergrijpboete
De boetespecialist en [A] hebben afgesproken dat de totale boete voor vennootschapsbelasting over de jaren 2006 en 2007 en voor omzetbelasting over het tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2009 wordt vastgesteld op 10.000 euro.
(...).
Bezwaarschrift boete 2005
(...)
Gezien het feit dat [A] akkoord is gegaan om voor alle controlemiddelen en -jaren een totaalbedrag van 10.000 euro boete te betalen, wordt zijn eerder ingediende bezwaarschrift overbodig. In dit verband heeft de boetespecialist op 17 augustus 2011 met [A] telefonisch contact gehad en hij heeft hem gevraagd om het bovenvermelde bezwaarschrift in te trekken, zodat een en andere administratief verwerkt kunnen worden. [A] heeft aangegeven dat te willen doen.”.
Belanghebbende heeft de Inspecteur op 1 oktober 2013 het volgende geschreven:
„Hierbij maak ik bezwaar tegen de aanslag met de volgende redenen: Tijdens de boekencontrole stond er een bedrag aan ob te betalen van 14K. Doordat dit nog niet was aangegeven ging men uit dat dit bewust van niet was aangegeven. Mijn beredenering is dat als ik dit bewust zou willen doen, dan had ik dit toch niet zo duidelijk in de balans naar voren hebben laten komen. Tevens heeft de controleur [B] aan mij medegedeeld dat hij meerdere malen aangegeven heeft aan de boetespecialist dat ik volledig heb meegewerkt en/of hij coulance wilde tonen. Hij heeft mij medegedeeld dat dit ook zou gebeuren. Helaas is het niet zo gelopen, want de boete die is opgelegd is rond de 10.000 euro excl. invorderingsrente. Om deze redenen maak ik bezwaar tegen de aanslag. Nogmaals dit is niet bewust gedaan. Ik vraag tevens uitstel voor het boete bedrag van 10K, alsmede uitstel voor de invorderingsrente van 3 K”.
De Inspecteur heeft evenvermeld schrijven als bezwaarschrift aangemerkt. Bij brief van 23 oktober 2013 heeft de Inspecteur het bezwaar wegens termijnoverschrijding niet-ontvankelijk verklaard.
Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de uitspraak op bezwaar. Onder ’Gronden voor het beroep’ heeft belanghebbende vermeld: “Bezwaar is volgens de inspecteur niet tijdig ingediend, en derhalve niet ontvankelijk. Er is na het opleggen van de aanslag OB met aanslagnr. [0001] met dagtekening 28 december 2010 wel bezwaar gemaakt en deze is nooit ingetrokken door mij. Derhalve is mijn mening dat het bezwaar nog steeds aanhangend is.”.
Ter zitting van de Rechtbank heeft de Inspecteur een afschrift van een e-mailbericht van 22 februari 2012 van de DGA aan hem overgelegd met de volgende inhoud:
„Hierbij bevestig ik wat wij hebben afgesproken :
• De verzuimboete vpb over 2009 t.b.v. €2.460 komt te vervallen,
• De ten onrechte opgelegde boete van ongeveer € 7.500 komt te vervallen,
• Inzake de aanslag [0002] berustte mijn mening op een leesfout, ik dacht dat het bedrag van €2.500 het aanvullende gedeelte van de boete was, terwijl dit enkelvoudige belasting was, derhalve trek ik voor dit gedeelte het bezwaarschrift in.
(...).”.
In de hierboven in r.o. 2.7 van de uitspraak van het Hof gememoreerde brief van 17 augustus 2011 heeft de Boetespecialist van de Inspecteur aan belanghebbende geschreven:
Naar aanleiding van een ingesteld boekenonderzoek over de jaren 2005 tot en met 2009 is aan u een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd over het jaar 2005. Tevens is bij dit onderzoek geconstateerd dat over de jaren 2006 tot en met 2009 nog correcties aangebracht moeten worden voor de omzetbelasting. Voor deze correcties zullen nog naheffingsaanslagen worden opgelegd. Ook voor de vennootschapsbelasting zullen er door middel van nog op te leggen navorderingsaanslagen over de jaren 2006, 2007 en 2008 bedragen worden gecorrigeerd. Tijdens het boekenonderzoek is geconstateerd dat het totaalbedrag dat te weinig is betaald aan omzetbelasting en vennootschapsbelasting. Op grond van richtlijnen heeft [B]14 aan mij in mijn functie van boetespecialist de zaak voorgelegd. Na uitgebreide bestudering van het dossier kom ik tot de conclusie dat het aan opzet te wijten is dat er te weinig omzetbelasting en vennootschapsbelasting is betaald en dat u derhalve in aanmerking komt voor een vergrijboete van 50%. Voor 2005 is er al in december 2005 ten behoud van rechten een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd met een vergrijpboete van 50%. [B] heeft tijdens het onderzoek regelmatig contact met mij gehad. Uiteindelijk heeft hij aangegeven dat voordat het controlerapport afgedaan zou worden er een mondeling overleg zou plaatsvinden tussen u en mij. Dit overleg (naar mijn mening in een goede sfeer) heeft plaatsgevonden op dinsdag 16 augustus 2011 op het belastingkantoor in [P] . Bij aanvang van het gesprek heb ik u aangegeven dat u met betrekking tot de vragen die gesteld worden op de boete u niet verplicht bent om te antwoorden. Vervolgens zijn wij inhoudelijk op enkele aspecten van de resultaten van het onderzoek ingegaan. U gaf heel duidelijk aan dat u niet opzettelijk onjuiste aangiftes heeft ingediend. Hierop liet ik u blijken uw mening niet te delen omdat u zeer zeker met betrekking tot de balansschuld omzetbelasting 2005 de indruk heeft gewekt dat u er op hoopte dat deze zou verjaren. We hebben gesproken over de wijze waarop de problematiek afgedaan zou kunnen worden. Ik heb duidelijk aangegeven dat ik wel opensta voor een oplossing maar dat ik u toch opzet blijf verwijten. U gaf aan dat u met de ontvanger een regeling heeft afgesproken. Maandelijks betaalt u een bedrag van € 3500 en u heeft tevens de toezegging gedaan dat u - zodra u uw woning heeft verkocht - u het bedrag van de overwaarde (u schat dat in op minimaal € 120.000) zal aanwenden om de resterende belastingschuld te betalen.
Rechtbank Noord Nederland
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
2. In geschil is het antwoord op de vraag of verweerder het bezwaarschrift van eiseres terecht niet-ontvankelijk heeft verklaard. Daarnaast is de boete in geschil en de vraag of er een compromis over de boete tot stand is gekomen. Alvorens de rechtbank toekomt aan het beoordelen van de boete, dient de rechtbank de vraag met betrekking tot het compromis over de boete te beantwoorden.
De Rechtbank heeft, voor zover thans van belang in cassatie, ten aanzien van dit geschil overwogen:15
Ontvankelijkheid van het bezwaar
3. Eiseres beantwoordt de vraag omtrent de niet-ontvankelijkheid van het bezwaarschrift ontkennend en stelt zich op het standpunt dat er geen sprake is van intrekking van haar bezwaar van 8 februari 2011, onder 1.6. Verweerder beantwoordt die vraag bevestigend en stelt zich op het standpunt dat partijen een compromis hebben gesloten en onderdeel van dat compromis was het intrekken van het bezwaarschrift van 8 februari 2011. Verweerder heeft op basis van de toezegging(en) van eiseres erop kunnen vertrouwen dat het bezwaarschrift zou worden ingetrokken.
4. Ingevolge artikel 6:21, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) kan - voor zover hier van belang - een bezwaar schriftelijk worden ingetrokken. De rechtbank stelt op grond van de stukken van het geding vast dat er geen schriftelijke intrekking van het bezwaarschrift van 8 februari 2011 heeft plaatsgevonden. Alsdan is er naar het oordeel van de rechtbank sprake van een lopend bezwaar waarop verweerder nog een beslissing dient te nemen (uitspraak op bezwaar doen). De rechtbank stelt vast dat verweerder tot zijn uitspraak op bezwaar van 23 oktober 2013, onder 1.11, nog geen uitspraak op bezwaar had gedaan. De rechtbank merkt eiseres bezwaar van 1 oktober 2013 dientengevolge aan als een aanvulling op het bezwaar van 8 februari 2011, waarop verweerder vervolgens bij brief van 23 oktober 2013 uitspraak op bezwaar doet. Op grond van het voorgaande heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank eiseres - vanwege overschrijding van de termijn - ten onrechte niet-ontvankelijk verklaard. Het beroep is reeds hierom gegrond.
Compromis
5. Het eigenlijke geschil betreft de vraag of de boete terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd. Daarbij dient allereerst de vraag beantwoord te worden of verweerder en eiseres bij wijze van compromis tot overeenstemming zijn gekomen over de hoogte van de boete. Eiseres stelt zich op het standpunt dat er geen compromis tot stand is gekomen. Verweerder stelt zich op het tegengestelde standpunt.
6. Een overeenkomst komt tot stand door aanbod en aanvaarding. Verweerder heeft na verschillende contactmomenten een (schriftelijk) aanbod gedaan in zijn brief van 17 augustus 2011, onder 1.8. De rechtbank stelt voorop dat het sluiten van een compromis vormvrij is en dat, nu gesteld noch gebleken is dat daarover tussen partijen een andere afspraak is gemaakt, aan het enkele niet ondertekenen van het compromis door eiseres geen zelfstandige betekenis toekomt. Aanvaarding van het aanbod kan immers ook zijn geschied door een niet schriftelijke uitdrukkelijke of stilzwijgende verklaring die ook in een gedraging besloten kan liggen. Het ontbreken van de handtekening betekent wel dat het op de weg ligt van verweerder, die zich op het bestaan van de overeenkomst (compromis) beroept, om feiten en omstandigheden aan te voeren waaruit kan worden geconcludeerd dat de overeenkomst tot stand is gekomen althans dat eiseres gehouden kan worden aan de inhoud van het niet getekende compromis. Verweerder heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat er een compromis is gesloten. Zo staat - naast de voornoemde brief van verweerder - in het controlerapport, onder 1.9, dat er een compromis is bereikt, en heeft eiseres alhoewel daartoe ruim - gelet op het tijdsverloop - in de gelegenheid te zijn gesteld, nimmer een (ontkennende) reactie gestuurd. Daarbij komt het op initiatief van de DGA naar aanleiding van een ontvangen navorderingsaanslag Vpb, gevoerde telefoongesprek tussen partijen waarna eiseres in haar emailbericht van 22 februari 2012, onder 1.13, het gesprek en de daarin gemaakte afspraken bevestigt. Verweerder heeft ter zitting toegelicht dat het hiervoorgenoemde telefoongesprek en emailbericht onder meer zijn gevoerd omtrent een eveneens als gevolg van het boekenonderzoek, opgelegde navorderingsaanslag Vpb met boete van € 10.000. In het licht van het compromis is de bij die navorderingsaanslag opgelegde boete te hoog geweest, immers de totale boete bedroeg € 10.000, zie 1.8 en 1.9, en bij de naheffingsaanslag omzetbelasting over tijdvak 1 januari 2005 tot en met 31 december 2005 was reeds een boete van € 7.459 opgelegd. Dit telefoongesprek heeft vervolgens geleid tot een ambtshalve vermindering van de bij de navorderingsaanslag Vpb opgelegde boete tot € 2.500. Het telefoongesprek en de bevestiging in het emailbericht van 22 februari 2012 is naar het oordeel van de rechtbank in lijn met de brief van 17 augustus 2011, namelijk dat eiseres uiteindelijk een boete van in totaal € 10.000 zou worden opgelegd.
7. Het voorgaande leidt de rechtbank tot de conclusie dat tussen partijen een compromis omtrent de hoogte van de boete tot stand is gekomen althans dat eiseres aan de inhoud daarvan kan worden gehouden. De rechtbank komt dan ook niet toe aan inhoudelijke toetsing.
In het proces-verbaal van de zitting bij de Rechtbank op 15 december 2014 staat:16
En verklaart [A] :
Tijdens de bespreking met de Belastingdienst, kon ik van alles zeggen maar het had toch geen nut. [C]17 had de boete van € 10.000 al klaarliggen. Het totaalbeeld van de boete is besproken. Ik vond dat teveel. Er lag circa € 7.400 boete via de naheffingsaanslag omzetbelasting en toen is er nog een bedrag bij gekomen voor de andere belastingen. Vervolgens heeft [C] mij gebeld om het bezwaar in te trekken. Ik heb gezegd dat ik eerst een brief wilde zien van de ‘gemaakte afspraken’. Ik was het niet met de ‘gemaakte afspraken’ eens. Ik ben maar een kleine man tegen de fiscus. Ik kon de boetespecialist niet van mening laten veranderen, terwijl de controleur had gezegd dat hij [C] op de hoogte zou houden en dat hij vervolgens geen boete zou opleggen.
Ik weet niet wat de insteek van het gesprek was.
Ik heb een betalingsregeling met de Belastingdienst. Ik heb nog niet alles betaald. Ik heb zo’n € 30.000 - € 35.000 betaald.
Ik kreeg het een en ander een beetje opgedrongen. Ik wilde eerst verder praten met een advocaat. Ik heb dat niet meteen gedaan. Volgens mij na het afronden van het boekenonderzoek na 2011. Ik kwam er niet doorheen bij de Belastingdienst om hen te overtuigen dat het geen opzet was. Ik heb geen idee wanneer ik een advocaat heb ingeschakeld.
(…)
Verweerders gemachtigde [de boetespecialist, A-G] verklaart in antwoord op vragen van de rechtbank:
Er zou in totaal een boetebedrag van € 30.000 zijn. Gelet op de omstandigheden hebben wij gemeend de totaalboete te matigen tot € 10.000. Omdat de omzetbelasting zou verjaren hebben we ter behoud van recht eerst een naheffingsaanslag omzetbelasting met een boete opgelegd. Vervolgens is [A] uitgenodigd voor een gesprek. Er is een totaalboete van € 10.000 afgesproken. Er was al € 7.500 opgelegd. Dan zou er nog € 2.500 opgelegd worden. Als [A] daarmee akkoord ging zou hij vervolgens zijn bezwaar intrekken. Ik heb de indruk gekregen dat hij zijn bezwaar heeft ingetrokken.
Toen de aanslag vennootschapsbelasting is opgelegd met in plaats van een boete van € 2.500, een boete van € 10.000, heeft [A] aan de bel getrokken. We hebben gelet op de afspraak, de boete verminderd naar € 2.500. Ik heb erop mogen vertrouwen dat we die afspraak hadden, ik heb de boete afgedaan zoals afgesproken. Als er dan een bezwaar volgt, voel ik me in de maling genomen.
[A] heeft ook nooit laten weten dat hij niet akkoord was met de afspraken. Hij heeft nooit laten weten dat hij niet zou tekenen.
Hof Arnhem-Leeuwarden
Het Hof heeft het geschil, voor zover thans van belang in cassatie, als volgt omschreven:
In geschil is of het in de brief van de Inspecteur van 17 augustus 2011 weergegeven, mede op de onderhavige boete betrekking hebbende, compromis tot stand gekomen is, welke vraag door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord. In geval van ontkennende beantwoording van deze vraag is in geschil of het aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de verschuldigde omzetbelasting niet is aangegeven en voldaan en in verband daarmee de op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen opgelegde vergrijpboete terecht is opgelegd, welke vraag eveneens door belanghebbende ontkennend en door de Inspecteur bevestigend wordt beantwoord.
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het compromis niet tot stand gekomen is, dat de Rechtbank voor haar andersluidende oordeel een te lichte vorm van bewijs van de Inspecteur heeft verlangd - dat hij de totstandkoming van het compromis aannemelijk heeft gemaakt, terwijl in dit geval "de drempel ligt bij wettig en overtuigend bewijs" -, en dat de Rechtbank ten onrechte uit het niet reageren door belanghebbende op het voorstel van de Inspecteur heeft afgeleid dat zij met dat voorstel instemde. Voorts stelt belanghebbende dat van opzet ter zake van het niet aangeven en voldoen van omzetbelasting geen sprake was. Zij biedt in dit kader getuigenbewijs aan van haar stelling dat de controlerend ambtenaar contact zou opnemen met de boetespecialist en verwachtte dat geen boete zou worden opgelegd.
Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:18
In de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 is melding gemaakt van een telefonisch contact tussen de boetespecialist en de DGA van belanghebbende over het voorgestelde compromis. Ook in het rapport van het boekenonderzoek wordt naar dat telefoongesprek verwezen, en tevens naar een tussen hen beiden op 16 augustus 2011 gevoerd gesprek, eveneens omtrent het compromis. Belanghebbende heeft niet betwist dat die gesprekken hebben plaatsgevonden en evenmin dat de inhoud van het voorgestelde compromis luidde als in die stukken verwoord. Zij heeft slechts gesteld dat het voorstel door haar niet is geaccepteerd.
Dat er afspraken over de boete zijn gemaakt, is door belanghebbende bevestigd in haar e-mail aan de Inspecteur van 22 februari 2012, waarin zij de Inspecteur wees op een kennelijk bij de uitvoering van het voorgestelde compromis gemaakte fout, althans de Inspecteur eraan herinnerde dat op grond van de gemaakte afspraak de afzonderlijk opgelegde boete voor de vennootschapsbelasting over 2009 en van de overigens opgelegde boeten ongeveer € 7.500 zou komen te vervallen.
Het Hof heeft geen reden om aan te nemen dat de vermelding in het rapport van het boekenonderzoek en in de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 dat belanghebbende het voorgestelde compromis had geaccepteerd in strijd met de waarheid is. In geval van onjuistheid van die vermelding had het in de rede gelegen dat belanghebbende de Inspecteur na ontvangst van het controlerapport daarop zou hebben aangesproken, hetgeen zij evenwel heeft nagelaten. Zij heeft daarentegen de Inspecteur juist herinnerd aan ter zake van de boete gemaakte afspraken.
Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof door de Inspecteur voldoende aannemelijk gemaakt dat het compromis als verwoord in het rapport van het boekenonderzoek en in de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 tot stand gekomen is door aanvaarding door belanghebbende van het door de Inspecteur gedane voorstel. Voor een zwaardere vorm van bewijs als door belanghebbende voorgestaan bestaat geen wettelijke grondslag.
Aan de beoordeling van de hoogte van de boete, waaronder begrepen de vraag of sprake was van opzet van de zijde van belanghebbende, komt het Hof niet toe, nu het compromis is tot stand gekomen en gesteld noch gebleken is dat zich daarbij wilsgebreken hebben voorgedaan. Ook het aanbod van getuigenbewijs, dat was gedaan in het kader van het gestelde ontbreken van opzet, behoeft geen behandeling meer.
In het proces-verbaal van de zitting op 22 juni 2016 bij het Hof staat te lezen:19
De Inspecteur licht toe dat een compromis was gesloten, waarbij de boete van € 30.000 in verband met verzachtende - financiële - omstandigheden was gematigd tot € 10.000. Daarbij heeft hij zijn stelling dat sprake was van opzet gehandhaafd. Onderdeel van het compromis was dat belanghebbende het bezwaarschrift tegen de reeds opgelegde naheffingsaanslag in de omzetbelasting voor 2005 zou intrekken. De Inspecteur verklaart desgevraagd dat hij in hoger beroep niet opnieuw stelt dat het bezwaar is ingetrokken.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende voert één cassatiemiddel aan.
Het middel van het belanghebbende luidt:
Het Hof is niet ingegaan op de vraag of is voldaan aan de voorwaarden voor het sluiten van een vaststellingsovereenkomst zoals die zijn opgenomen in het Besluit Fiscaal Bestuursrecht. Gelet daarop menen wij dat het Hof bij de beoordeling of een compromis tot stand is gekomen van een onjuist juridisch kader is uitgegaan. Wij verzoeken dan ook om de uitspraak van het Hof te toetsen aan de beleidsregels.
Belanghebbende heeft dit middel als volgt toegelicht:
Het Hof heeft echter in zijn beoordeling geen waarde toegekend aan het feit dat belanghebbende de brief van de inspecteur van 17 augustus 2011 niet heeft ondertekend en niet heeft geretourneerd. Daaruit kan worden afgeleid dat belanghebbende na het in acht nemen van enige bedenktijd heeft afgezien van het sluiten van een compromis. De inspecteur had daarbij op zijn minst vragen moeten stellen en na moeten gaan waarom belanghebbende niet tot ondertekening overging. Doordat het Hof deze feiten niet in zijn oordeel of een compromis is gesloten heeft betrokken, is het oordeel van het Hof onvoldoende gemotiveerd en daarmee onbegrijpelijk.
Het Hof heeft slechts getoetst of belanghebbende het aanbod heeft aanvaard. Wij concluderen dat het Hof daarbij van een onjuiste rechtsopvatting is uitgegaan. Het is vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het rechtskarakter van een fiscaal compromis een vaststellingsovereenkomst is als bedoeld in artikel 7:900 BW.
Bij de beoordeling of belanghebbende met de inspecteur een fiscaal compromis heeft afgesloten dient derhalve te worden beoordeeld of een vaststellingsovereenkomst is gesloten.
In artikel 22 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht20 (hierna: Besluit) is het kader van de fiscale vaststellingsovereenkomst neergelegd. Daarin is bepaald dat de vaststellingsovereenkomst schriftelijk wordt vastgelegd (artikel 22, lid 16). Tevens is bepaald dat indien overeenstemming wordt bereikt een bedenktijd van minstens één week wordt geboden.
Het Hof heeft niet getoetst of aan de in het Besluit opgenomen vereisten voor het sluiten van een vaststellingsovereenkomst is voldaan.
Wij verzoeken dan ook om te toetsen of het Besluit juist is toegepast. Zoals ook vermeld in het arrest van 28 maart 199021, heeft u geoordeeld dat beleid onder bepaalde voorwaarden is aan te merken als recht. De regels moeten zijn vastgesteld binnen de bevoegdheden van het bestuursorgaan en bekend zijn gemaakt. Aan die voorwaarden is voldaan zodat ons inziens het Besluit als recht dient te worden aangemerkt zodat u kan toetsen of deze beleidsregels zijn geschonden.
U heeft zelf enkele keren ambtshalve aan een beleidsregel getoetst. Op grond hiervan verzoeken wij u het oordeel van het Hof te toetsen aan voornoemd Besluit. Te meer nu sprake is van een (vemeende) afspraak over een (aanzienlijke) boete menen wij dat u dient te toetsen of het Hof het recht juist heeft toegepast. Daarbij dient vooral nu sprake is van een boete het beleid in acht te worden genomen waarin regels zijn opgenomen die de belastingplichtige beschermen.
Indien het Hof had getoetst of aan de vereisten voor het sluiten [v]an een vaststellingsovereenkomst was voldaan had het tot het oordeel moeten komen dat dit niet het geval was aangezien reeds geen ondertekening van een schriftelijke vastlegging heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 22, lid 8,9 en 16 van het Besluit Fiscaal bestuursrecht.
De Staatssecretaris van Financiën heeft als verweer gevoerd:
's Hofs oordeel dat het in de brief van de Inspecteur van 17 augustus 2011 weergegeven - mede op de onderhavige boete betrekking hebbende - compromis rechtsgeldig tot stand gekomen is getuigt mijns inziens niet van een onjuiste rechtsopvatting. Het Hof heeft bij diens oordeel niet miskend dat het erom gaat of sprake is van een vaststellingsovereenkomst als bedoeld in artikel 7:900 BW. Een dergelijke overeenkomst komt tot stand door aanbod en aanvaarding daarvan (vgl. artikel 6:217, eerste lid, BW).
(…)
Belanghebbende beroept zich erop dat de vaststellingsovereenkomst door haar niet schriftelijk is aanvaard. Het sluiten van een vaststellingsovereenkomst is echter vormvrij. Daaraan doet het gegeven dat schriftelijke vaststelling van de overeenkomst in het Besluit Fiscaal bestuursrecht is voorgeschreven, mijns inziens niet af. Het Hof hoefde derhalve geen zelfstandige betekenis toe te kennen aan het enkele niet-ondertekenen en retourneren van de brief van de Inspecteur van 17 augustus 2011 door belanghebbende. Voor zover de gemachtigde thans in cassatie erover klaagt dat de in datzelfde Besluit voorgeschreven bedenktijd van minstens één week niet in acht zou zijn genomen, ontbeert deze klacht mijns inziens overigens feitelijke grondslag.
Het Hof heeft geoordeeld dat door de Inspecteur voldoende aannemelijk is gemaakt dat het compromis als verwoord in het rapport van het boekenonderzoek en in de brief van de Inspecteur aan belanghebbende van 17 augustus 2011 tot stand gekomen is door aanvaarding door belanghebbende van het door de Inspecteur gedane aanbod. Dit oordeel acht ik niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Uit 's Hofs oordeel volgt dat belanghebbende het aanbod mondeling heeft aanvaard en dat de aanvaarding door belanghebbende van het aanbod van de Inspecteur begrepen is in de gedragingen van belanghebbende.
Belanghebbende heeft nagelaten om de Inspecteur na ontvangst van het controlerapport op de door haar gestelde onjuistheid van de vermelding van de vaststellingsovereenkomst te wijzen. Integendeel, belanghebbende heeft de Inspecteur juist herinnerd aan de ter zake van de boeten gemaakte afspraken. Hierbij valt te wijzen op het e-mailbericht van de directeur-grootaandeelhouder van belanghebbende aan de Inspecteur van 22 februari 2012, waarin hij de Inspecteur eraan heeft herinnerd dat op grond van de gemaakte afspraak de afzonderlijk opgelegde boete voor de vennootschapsbelasting over 2009 en van de overigens opgelegde boeten van ongeveer € 7.500 zou komen te vervallen. De Inspecteur heeft de boeten vervolgens laten corrigeren.
4 Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur
Wetgeving
Artikel 26 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen luidde in 2011:
1 In afwijking van artikel 8:1, eerste lid, van de Algemene wet bestuursrecht kan tegen een ingevolge de belastingwet genomen besluit slechts beroep bij de rechtbank worden ingesteld, indien het betreft:
a. een belastingaanslag, daaronder begrepen de in artikel 15 voorgeschreven verrekening, of
b. een voor bezwaar vatbare beschikking.
2 De voldoening of afdracht op aangifte, dan wel de inhouding door een inhoudingsplichtige, van een bedrag als belasting wordt voor de mogelijkheid van beroep gelijkgesteld met een voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur. De wettelijke voorschriften inzake bezwaar en beroep tegen zodanige beschikking zijn van overeenkomstige toepassing, voorzover de aard van de voldoening, de afdracht of de inhouding zich daartegen niet verzet.
Artikel 3:1 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: de Awb) luidt:
1 Op besluiten, inhoudende algemeen verbindende voorschriften:
a. is afdeling 3.2 slechts van toepassing, voor zover de aard van de besluiten zich daartegen niet verzet;
b. zijn de afdelingen 3.6 en 3.7 niet van toepassing.
2 Op andere handelingen van bestuursorganen dan besluiten zijn de afdelingen 3.2 tot en met 3.4 van overeenkomstige toepassing, voor zover de aard van de handelingen zich daartegen niet verzet.
Artikel 4:84 van de Awb luidt:
Het bestuursorgaan handelt overeenkomstig de beleidsregel, tenzij dat voor een of meer belanghebbenden gevolgen zou hebben die wegens bijzondere omstandigheden onevenredig zijn in verhouding tot de met de beleidsregel te dienen doelen.
Artikel 6:21 van de Awb luidt:
1 Het bezwaar of beroep kan schriftelijk worden ingetrokken.
2 Tijdens het horen kan de intrekking ook mondeling geschieden.
Artikel 7:2 van de Awb luidt:
1 Voordat een bestuursorgaan op het bezwaar beslist, stelt het belanghebbenden in de gelegenheid te worden gehoord.
2 Het bestuursorgaan stelt daarvan in ieder geval de indiener van het bezwaarschrift op de hoogte alsmede de belanghebbenden die bij de voorbereiding van het besluit hun zienswijze naar voren hebben gebracht.
Artikel 7:7 van de Awb luidt:
Van het horen wordt een verslag gemaakt.
Artikel 8:69 van de Awb luidt:
1 De bestuursrechter doet uitspraak op de grondslag van het beroepschrift, de overgelegde stukken, het verhandelde tijdens het vooronderzoek en het onderzoek ter zitting.
2 De bestuursrechter vult ambtshalve de rechtsgronden aan.
3 De bestuursrechter kan ambtshalve de feiten aanvullen.
Artikel 3:14 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: het BW) luidt:
Een bevoegdheid die iemand krachtens het burgerlijk recht toekomt, mag niet worden uitgeoefend in strijd met geschreven of ongeschreven regels van publiekrecht.
Artikel 6:217 van het BW luidt:
1 Een overeenkomst komt tot stand door een aanbod en de aanvaarding daarvan.
2 De artikelen 219-225 zijn van toepassing, tenzij iets anders voortvloeit uit het aanbod, uit een andere rechtshandeling of uit een gewoonte.
Artikel 6:221 van het BW luidt:
1 Een mondeling aanbod vervalt, wanneer het niet onmiddellijk wordt aanvaard, een schriftelijk aanbod, wanneer het niet binnen een redelijke tijd wordt aanvaard.
2 Een aanbod vervalt, doordat het wordt verworpen.
Artikel 6:225 van het BW luidt, voor zover thans van belang in cassatie:
1 Een aanvaarding die van het aanbod afwijkt, geldt als een nieuw aanbod en als een verwerping van het oorspronkelijke.
2 Wijkt een tot aanvaarding strekkend antwoord op een aanbod daarvan slechts op ondergeschikte punten af, dan geldt dit antwoord als aanvaarding en komt de overeenkomst overeenkomstig deze aanvaarding tot stand, tenzij de aanbieder onverwijld bezwaar maakt tegen de verschillen.
Artikel 7:900 van het BW luidt:
1 Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken.
2 De vaststelling kan tot stand komen krachtens een beslissing van partijen gezamenlijk of krachtens een aan één van hen of aan een derde opgedragen beslissing.
3 Een bewijsovereenkomst staat met een vaststellingsovereenkomst gelijk voor zover zij een uitsluiting van tegenbewijs meebrengt.
4 Deze titel is niet van toepassing op de overeenkomst van arbitrage.
Besluit Fiscaal bestuursrecht
In het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 14 juli 2011, nr. BLKB2011/1087M, met terugwerkende kracht in werking getreden op 5 juli 201122 staat, voor zover thans van belang in cassatie:
5. Vaststellingsovereenkomst
1. Bij een vaststellingsovereenkomst binden partijen, ter beëindiging of ter voorkoming van onzekerheid of geschil omtrent hetgeen tussen hen rechtens geldt, zich jegens elkaar aan een vaststelling daarvan, bestemd om ook te gelden voor zover zij van de tevoren bestaande rechtstoestand mocht afwijken (artikel 7:900, eerste lid, van het Burgerlijk Wetboek).
2. Vaststellingsovereenkomsten worden uitsluitend gesloten met belanghebbenden van wie de identiteit vaststaat. Bij het voorafgaande overleg dient tussen partijen duidelijkheid te bestaan over de onderwerpen die in het overleg aan de orde (zullen) komen en over hetgeen met het overleg wordt beoogd. Het verdient in dit verband de voorkeur om belanghebbende te verzoeken de kwestie schriftelijk aan de orde te stellen.
3. Indien het overleg plaatsvindt in de heffingssfeer, doch mede betrekking heeft of kan hebben op de invordering, wordt aan het overleg tevens deelgenomen door de ontvanger. Indien het overleg plaatsvindt in de invorderingssfeer, doch mede betrekking heeft of kan hebben op de heffing, wordt aan het overleg tevens deelgenomen door de inspecteur.
4. De inspecteur voert het overleg en sluit de vaststellingsovereenkomst. Bij onderwerpen die betrekking hebben op belanghebbenden die tot meer dan één entiteit behoren en die onder meer dan één belastingregio ressorteren (contactposten), geven de betrokken inspecteurs/ontvangers vooraf hun akkoord dat de coördinerende inspecteur/ontvanger namens hen optreedt bij het voeren van onderhandelingen en sluiten van een vaststellingsovereenkomst.
5. Van ieder overleg maakt de inspecteur een intern schriftelijk verslag. De verslaglegging bevat de namen van belanghebbende en diens vertegenwoordiger/gemachtigde, alsmede die van de inspecteur, de datum waarop het overleg heeft plaatsgevonden, de onderwerpen waarover overleg werd gevoerd, de inhoud van het overleg en de eventuele resultaten die het overleg heeft opgeleverd. Het interne verslag wordt in het klantdossier bewaard.
6. Indien het overleg niet tot een vaststellingsovereenkomst leidt, maakt de inspecteur een eindverslag op, waarin de kwestie, de feiten en fiscale gevolgen van het niet bereiken van een overeenkomst beknopt uiteengezet worden. Een afschrift van het eindverslag wordt aan de belanghebbende c.q. de vertegenwoordiger/gemachtigde gezonden. Het eindverslag wordt in het klantdossier gedeponeerd.
(…)
8. In de vaststellingsovereenkomst wordt niet afgeweken van het vastgestelde fiscale uitvoeringsbeleid.
9. Indien het overleg wordt gevoerd door tussenkomst van een vertegenwoordiger/gemachtigde, kan er aanleiding bestaan om de omvang van diens bevoegdheid vast te stellen aan de hand van een duidelijke schriftelijke volmacht. In voorkomende gevallen kan contact worden opgenomen met belanghebbende.
10. Bij het bereiken van overeenstemming biedt de inspecteur aan de belanghebbende of diens vertegenwoordiger/gemachtigde een redelijke termijn om zich te beraden, zijn adviseur te raadplegen of alsnog (fiscaal-)juridisch advies in te winnen, alvorens hij zich definitief vastlegt. Onder "redelijke" termijn wordt verstaan een periode van minstens één week. De bedenktermijn wordt in acht genomen tenzij de belanghebbende of zijn vertegenwoordiger/gemachtigde uitdrukkelijk verklaart geen behoefte te hebben aan een bedenktermijn.
11. De concept-overeenkomst wordt door de inspecteur in tweevoud opgemaakt, ondertekend en vervolgens ter ondertekening aan de andere partij (indien belanghebbende een vertegenwoordiger/gemachtigde heeft, aan de vertegenwoordiger/gemachtigde) verzonden. Een door beide partijen ondertekend exemplaar van de vaststellingsovereenkomst wordt in het klantdossier bewaard.
12. Bij de opzegging van een vaststellingsovereenkomst houdt de inspecteur rekening met de gerechtvaardigde belangen van belanghebbende, hetgeen onder meer mee kan brengen dat een redelijke opzegtermijn in acht wordt genomen.
(…)
16. Het overleg kan betrekking hebben op de heffing of invordering van rijksbelastingen. Overleg tussen een belanghebbende en de inspecteur heeft in het algemeen betrekking op de toepassing van het belastingrecht in een concreet geval.