Parket bij de Hoge Raad, 17-08-2017, ECLI:NL:PHR:2017:819, 17/01191
Parket bij de Hoge Raad, 17-08-2017, ECLI:NL:PHR:2017:819, 17/01191
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 augustus 2017
- Datum publicatie
- 8 september 2017
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2017:819
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:291, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/01191
Inhoudsindicatie
In cassatie is niet in geschil dat de lening onzakelijk is én dat ter zake van de lening sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
De A-G leest in belanghebbendes beroepschrift in cassatie drie klachten:
I Er is geen rechtsgrond voor de onzakelijke-leningjurisprudentie.
A-G Niessen meent dat uit de rechtspraak en de literatuur volkomen helder is dat de onzakelijke-leningjurisprudentie stoelt op de leer van de zogenoemde totaalwinst. Indien winst uit persoonlijke of vennootschappelijke betrekkingen dan wel andere bronnen dan uit onderneming wordt genoten, dan valt die winst niet binnen het fiscale inkomens- of winstbegrip dan wel althans niet onder artikel 3.8 Wet IB 2001. De onzakelijke-leningjurisprudentie houdt volgens de A-G – mede – in dat verliezen ter zake van leningen die voortvloeien uit persoonlijke dan wel vennootschappelijke betrekkingen van de belanghebbende, niet tot de fiscale winst worden gerekend. Hieruit volgt dat de onzakelijke-leningjurisprudentie aansluit op de totaalwinstgedachte.
II De onzakelijke-leningjurisprudentie kan niet worden toegepast in de terbeschikkingstellingssfeer.
De A-G merkt op dat blijkens de wetsgeschiedenis de wetgever voor de terbeschikkingstellingsregeling heeft beoogd aan te sluiten bij het totaalwinstbegrip dat geldt voor winst uit onderneming. Hieruit volgt dat de onzakelijke-leningjurisprudentie ook geldt voor de terbeschikkingstellingsregeling. De arresten waarin de Hoge Raad aldus oordeelde – HR BNB 2012/78 en HR BNB 2016/133 – steunen dan ook op een solide basis in de parlementaire geschiedenis.
III De onzakelijke-leningjurisprudentie kan niet worden toegepast op een lening ‘omlaag’.
Ook bij een onzakelijke lening ‘omlaag’ ontstaan volgens de A-G resultaten die alleen voortvloeien uit persoonlijke dan wel vennootschappelijke betrekkingen. Ingevolge de toepasselijkheid van de totaalwinstgedachte op de onzakelijke lening ‘omlaag’ is de onzakelijke-leningjurisprudentie ook in een dergelijke geval van toepassing. Dit volgt volgens de A-G al uit het Zweeds grootmoeder arrest (HR BNB 1978/252). In de arresten HR BNB 2012/37, HR BNB 2012/78 en HR BNB 2012/79 oordeelde de Hoge Raad in overeenstemming met de leer uit het Zweeds grootmoeder arrest dat de onzakelijke-leningjurisprudentie van toepassing is op een onzakelijke lening ‘omlaag’.
Voorts meent belanghebbende dat de Hoge Raad in HR BNB 2013/149 en HR BNB 2014/98 is teruggekomen op zijn onzakelijke lening arrest HR BNB 2012/78. In eerstgenoemde arresten heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ter zake van een onzakelijke lening verstrekt door een moedervennootschap aan een (klein)dochtervennootschap bij de winstberekening van de betrokken vennootschappen alle voor- en nadelen die daaruit voortvloeien voor de vennootschapsbelasting buiten beschouwing blijven door de van toepassing zijnde deelnemingsvrijstelling.
De A-G wijst er op dat de deelnemingsvrijstelling in wezen (ook) ziet op de totaalwinst. Voor- en nadelen die onder de deelnemingsvrijstelling vallen, worden immers uitgesloten van de totaalwinst. Volgens de A-G is de Hoge Raad mogelijk van oordeel dat een verlies op een onzakelijke lening om die reden al geen deel uitmaakt van de totaalwinst. Echter, de A-G zou menen dat de voor- en nadelen die voortvloeien uit een onzakelijke lening verstrekt door een moedervennootschap aan een (klein)dochtervennootschap in essentie geen onderdeel kunnen uitmaken van de totaalwinst van de betrokken vennootschappen: zij vormen immers geen voordeel uit onderneming. In die visie wordt in zijn geheel niet toegekomen aan toepassing van de deelnemingsvrijstelling.
Volgens de A-G staat vast dat in elk geval het verlies op onzakelijke lening in de rechtspraak steeds is beoordeeld vanuit het perspectief van de totaalwinstgedachte en dat de arresten HR BNB 2013/149 en HR BNB 2014/98 dit niet afwijzen en ook niet expressis verbis blijk ervan geven dat de Hoge Raad “omgaat”. In de gevallen waarin de deelnemingsvrijstelling niet geldt, zoals in het tbs-regime, blijft de eerder gewezen rechtspraak dus onverkort gelden, aldus de A-G.
Derhalve falen de klachten.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond moet worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 17 augustus 2017 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/01191 |
[X] |
|
Nr. Rechtbank: AWB 14/2988 Nr. Gerechtshof: 15/00908 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2008- 31 december 2008 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] (hierna: belanghebbende) is op 4 mei 2013 voor het jaar 2008 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 139.316, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 96.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 196.424.
Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslag. De Inspecteur1 heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld tegen deze uitspraak op bezwaar bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft vervolgens hoger beroep ingesteld bij gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: Hof). Het Hof heeft het beroep van belanghebbende eveneens ongegrond verklaard.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende het afwaarderingsverlies op de lening verstrekt aan [D] B.V. (waarvan belanghebbende voor 50% aandeelhouder is) als negatief resultaat uit overige werkzaamheden in aanmerking kan nemen.
2 Het geschil bij het Hof
Het Hof4 heeft het geschil als volgt omschreven:
Het geschil betreft het antwoord op de volgende vragen:
I. Is het verlies op de lening niet aftrekbaar omdat sprake is van een onzakelijke lening; en
II. Kan het verlies op de lening, ook indien deze onzakelijk is, in mindering worden gebracht op het inkomen uit werk en woning?
Het Hof heeft ter zake van de eerste vraag geoordeeld:
Het eerste geschilpunt betreft het antwoord op de vraag of de lening die belanghebbende via [D] uiteindelijk aan [F] heeft verstrekt een onzakelijke lening is zoals bedoeld in, onder meer, het arrest van de Hoge Raad van 25 november 2011, nr. 08/05323, ECLI:NL:HR:2011:BN3442, BNB 2012/37. De beoordeling daarvan dient te geschieden naar het moment van de geldverstrekking, in het onderhavige geval januari 2008. In het arrest van 25 november 2011, nr. 10/04588, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, BNB 2012/78 (hierna: het arrest BNB 2012/78) heeft de Hoge Raad beslist dat het leerstuk van de onzakelijke lening ook ziet op vorderingen uit geldleningen, die vallen onder het regime van de terbeschikkingstellingsregeling van artikel 3.92 van de Wet IB 2001.
Het Hof stelt voorop dat de Inspecteur de bewijslast draagt van feiten en omstandigheden die moeten leiden tot een bevestigend antwoord op de eerste in geschil zijnde vraag. De Inspecteur heeft in dit verband gesteld dat geen zekerheden zijn gesteld, een aflossingsschema ontbreekt, externe partijen niet bereid waren te financieren en [F] reeds vóór verstrekking van de geldlening in een slechte financiële positie verkeerde. Belanghebbende heeft dit alles niet weersproken. De Inspecteur concludeert dat belanghebbende met de geldlening een onzakelijk debiteurenrisico heeft gelopen en dat risico niet in de hoedanigheid van crediteur maar in die van aandeelhouder heeft aanvaard.
Belanghebbende heeft in hoger beroep betoogd dat, ook al waren banken niet bereid de geldlening te verstrekken, op de Inspecteur de bewijslast rust aannemelijk te maken dat ook andere mogelijke externe financiers niet bereid waren de geldlening onder overigens dezelfde voorwaarden maar tegen een vaste rente te verstrekken. Naar het oordeel van het Hof kan dit betoog niet slagen. Indien belanghebbende zelf stelt dat is gezocht naar externe financiers doch dat die niet zijn gevonden (proces verbaal van de zitting in eerste aanleg), kan van de Inspecteur niet worden verlangd dat deze nog onderzoek doet naar eventuele andere externe financiers dan de (aangezochte) banken om te concluderen dat ook die externe financiers niet bereid waren de geldlening onder die voorwaarden en tegen een vaste rente te verstrekken. Op die manier wordt op de Inspecteur een te zware bewijslast gelegd. Hierbij merkt het Hof nog op dat de Inspecteur ten aanzien van de door belanghebbende in zijn hoger beroepschrift geopperde mogelijkheid van crowdfunding heeft gesteld dat bij die vorm van financiering altijd een korte looptijd en een duidelijk aflossingsschema wordt overeengekomen en dat het ondenkbaar is dat de onderhavige geldlening onder deze voorwaarden via crowdfunding zou zijn verstrekt.
Belanghebbende heeft, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 14 oktober 2016, 16/01370, ECLI:NL:HR:2016:2340, BNB 2017/6 zich beroepen op bijzondere omstandigheden op grond waarvan moet worden aangenomen dat aan de verstrekking van de geldlening geen aandeelhoudersmotieven ten grondslag lagen. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat ook [C] en [G] geldleningen aan [F] hebben verstrekt en dat belanghebbende de reële verwachting had dat het geld zou kunnen worden terugbetaald, gezien zijn bijzondere kennis van de meubelbranche. De Inspecteur heeft hiertegen ingebracht dat die verwachting in januari 2008 allerminst reëel was, dat een business plan voor de activiteiten van [F] ontbrak, evenals een begroting en dat belanghebbende ook overigens geen enkele onderbouwing heeft gegeven voor die stelling. Het Hof is met de Inspecteur van oordeel dat geen sprake is van bijzondere omstandigheden.
Vraag I moet bevestigend worden beantwoord.
Ter zake van de tweede vraag heeft het Hof geoordeeld:
Belanghebbendes betoog dat, ook indien de lening onzakelijk is, het verlies in mindering kan worden gebracht op het box 1 inkomen, berust op de opvatting dat — kort gezegd – het arrest BNB 2012/78 is achterhaald door de arresten van de Hoge Raad van 15 maart 2013, 11/02248, ECLI:NL:HR:2013:BW6552, BNB 2013/149, en van 28 februari 2014, 12/03526, ECLI:NL:HR:2014:417, BNB 2014/98.
In laatstgenoemde arresten heeft de Hoge Raad regels geformuleerd voor het geval tussen crediteur en debiteur vennootschappelijke verhoudingen bestaan en de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. De gevolgen van een onzakelijk debiteurenrisico vallen in die gevallen in de kapitaalssfeer en blijven door toepassing van de deelnemingsvrijstelling bij de fiscale winstberekening buiten beschouwing. Naar het oordeel van het Hof kan niet worden gezegd dat de Hoge Raad de lijn die met het arrest BNB 2012/78 voor de terbeschikkingstelling-situatie is uitgezet, door genoemde arresten is verlaten. De binnen de systematiek van de vennootschapsbelasting passende regels kunnen niet één op één getransformeerd worden naar de situatie van de terbeschikkingstellingsregeling. De omstandigheid dat ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 het resultaat van de terbeschikkingstelling wordt bepaald volgens de regels van het winstregime doet hieraan niet af. Gelet op het voorgaande slaagt belanghebbendes betoog niet. Het Hof ziet geen aanleiding om hierover, zoals belanghebbende heeft verzocht, op de voet van artikel 27ga van de Algemene wet inzake rijksbelastingen prejudiciële vragen aan de Hoge Raad voor te leggen.
Vraag II moet ontkennend worden beantwoord.
Nieuweboer kan zich vinden in de uitspraak van het Hof:5
Verrassend is de uitspraak van het hof niet. De conclusie volgt op een feitenpatroon dat we al vele malen in de onzakelijke leningjurisprudentie zijn tegengekomen (…).
De onderdelen 4.6 en 4.7 van de uitspraak zijn wel interessant. Het betreft de stelling van belanghebbende dat HR 25 november 2011, nr. 10/04588 (, met commentaar van Ganzeveld) is achterhaald, omdat uit HR 15 maart 2013, nr. 11/02248, , met commentaar van Van Horzen en HR 28 februari 2014, nr. 12/03526, , met commentaar van Van Daal, zou volgen dat de Hoge Raad thans van mening is dat een afwaarderingsverlies op een onzakelijke lening in de terbeschikkingstellingsregeling op het box 1 inkomen in mindering kan worden gebracht. De genoemde arresten betreffen een onzakelijke lening die is verstrekt door een vennootschapsbelastingplichtige aan zijn directe (en indirecte) deelneming. De Hoge Raad bevestigde dat het debiteurenrisico zijn oorzaak vond in de vennootschappelijke betrekkingen tussen de betrokken vennootschappen en dat ‘bij de winstberekening van de betrokken vennootschappen de voor- en nadelen die daaruit voortvloeien buiten beschouwing (dienen te) blijven, bij belanghebbende door de van toepassing zijnde deelnemingsvrijstelling.’ (HR 15 maart 2013, nr 11/02248, , r.o. 3.3.3). In vergelijkbare zin: ‘Door de toepassing van de deelnemingsvrijstelling zal een eventuele afwaardering bij de moedermaatschappij niet in mindering op de fiscale winst komen (HR 28 februari 2014, , r.o. 3.3.4.3). Ik begrijp de stelling van belanghebbende aldus, dat hij betoogt dat de terbeschikkingstellingsregeling ex art. 3.92 Wet IB 2001 geen deelnemingsvrijstelling kent, en dat het verlies daarmee niet op die grond in aftrek beperkt kan zijn. Nergens is gebleken dat de Hoge Raad op zo’n belangrijk onderdeel omgegaan zou zijn en dat zou ook geheel tegen de verwachting zijn. Zoals te verwachten was wijst het hof deze stelling af, maar doet dit met een vrij summiere motivering. Het hof wijst op het verschil in systematiek tussen de vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting, die verhinderen dat de door de Hoge Raad genoemde regels één op één getransformeerd kunnen worden naar de situatie van de terbeschikkingstellingsregeling. Dit is op zich juist, doch het hof had het systematische verschil tussen de terbeschikkingstellingsregeling voor een aanmerkelijkbelanghouder en een deelnemingsvrijstelling voor een vennootschapsbelastingplichtige explicieter kunnen benoemen. In deze laatste situatie is sprake van een onzakelijke lening ‘omlaag’; het debiteurenrisico speelt zich af in de kapitaalsfeer tussen vennootschapsbelastingplichtige en zijn deelneming en wordt derhalve beheerst door de deelnemingsvrijstelling (al laat de Hoge Raad tot op heden in het midden of het afwaarderingsverlies een voordeel uit hoofde van een deelneming is). In de terbeschikkingstellingsregeling, is echter sprake van een situatie die je het best zou kunnen vergelijken met een onzakelijke lening ‘opzij’. Althans, het betreft een nadeel uit een debiteurenrisico dat zich afspeelt in de overgang tussen het tbs-vermogen van box 1 (art. 3.92, jo. art. 3.94, Wet IB 2001) en het ‘aanmerkelijkbelangvermogen’ van box 2 (art. 4.21 Wet IB 2001). Deze onttrekking uit het tbs-vermogen is (evenals een onttrekking uit het vermogen van een ondernemings- of een vennootschapsvermogen) niet aftrekbaar.
Van Horzen is kritisch over het betoog van (de gemachtigde van) belanghebbende:6
Bij lezing van deze uitspraak moest ik denken aan een passage uit ‘Utopia’ van Thomas More. Volgens deze passage hadden de inwoners van Utopia geen behoefte aan professionele raadslieden. Die hielden toch alleen maar misleidende betogen ter onderbouwing van hun zaak.
In casu is volgens het Hof sprake van een onzakelijke lening. Belanghebbende heeft zelf het door de Inspecteur te leveren bewijs geleverd dat er geen financiers te vinden zijn die de betwiste geldlening onder overigens dezelfde voorwaarden maar tegen een vaste rente zouden willen verstrekken. Namens belanghebbende wordt echter betoogd dat de Hoge Raad is teruggekomen op het leerstuk van de onzakelijke lening. De Hoge Raad zou het leerstuk uitsluitend nog toepassen in deelnemingsverhoudingen en niet meer in de sfeer van artikel 3.92 Wet IB 2001. Dit baseerde de gemachtigde van belanghebbende op de arresten van 15 maart 2013 en 28 februari 2014. Het Hof werd zelfs gevraagd om hierover prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad.
Het namens belanghebbende gehouden betoog is, zwak uitgedrukt, misleidend. Op 22 april 2016, ruim vóór de zittingsdatum van de procedure die tot de onderhavige Hofuitspraak heeft geleid, heeft de Hoge Raad uitvoerig uiteengezet in welke situaties het leerstuk van de onzakelijke lening wordt toegepast.
In r.o. 2.4.1 noemt de Hoge Raad de tbs-sfeer onder verwijzing naar het arrest van 25 november 2011, het arrest dat volgens de gemachtigde van belanghebbende achterhaald was.
Wij leven niet in Utopia. Belastingplichtigen hebben wel degelijk professionele raadslieden nodig, raadslieden die, anders dan de gemachtigde van belanghebbende, weten waar ze het over hebben.
3 Het geschil in cassatie
Naar het mij voorkomt, kunnen in belanghebbendes beroep in cassatie een drietal klachten betreffende de uitspraak van het Hof worden gelezen:
I Is er een rechtsgrond voor de onzakelijke-leningjurisprudentie?
II Kan de onzakelijke-leningjurisprudentie worden toegepast in de terbeschikkingstellingssfeer?
III Kan de onzakelijke-leningjurisprudentie ook worden toegepast op een lening ‘omlaag’?
Belanghebbende beantwoordt alle vragen ontkennend.
Belanghebbende betoogt onder meer dat de Hoge Raad in zijn arresten van 15 maart 2013 (HR BNB 2013/149)7 en van 28 februari 2014 (HR BNB 2014/98)8 is teruggekomen op zijn arrest van 25 november 2011 (HR BNB 2012/78)9 waarin de Hoge Raad heeft geoordeeld dat hetgeen de Hoge Raad in zijn arrest van 25 november 2011 (HR BNB 2012/37)10 heeft beslist, ook geldt voor de inkomstenbelasting in geval van de verstrekking van een lening door een aandeelhouder aan een vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft.
Het cassatieberoep richt zich niet tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een onzakelijke lening. Tussen partijen is in cassatie niet meer in geschil dat ter zake van de lening sprake is van een terbeschikkingstelling in de zin van de Wet IB 2001.