Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1039, 18/01666
Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1039, 18/01666
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 25 september 2018
- Datum publicatie
- 12 oktober 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:1039
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:2308, Gevolgd
- Zaaknummer
- 18/01666
Inhoudsindicatie
(tweede) crisisheffing; kan die worden geheven als de degene die in 2013 inhoudingsplichtig was (de belanghebbende) op het wettelijke genietings- en heffingsmoment (31 maart 2014) niet meer bestond doordat de vereffening van haar vermogen op 15 december 2013 was voltooid en niet is heropend? Reikwijdte van de in art. 32bd(3) Wet LB gedelegeerde bevoegdheid
Feiten: de belanghebbende dreef een praktijk waarin [B] als tandarts werkte. [B] hield alle aandelen in de belanghebbende, die op 15 december 2013 is opgehouden te bestaan. In 2013 genoot [B] van de belanghebbende loon ad € 279.740, waarop de laatste € 117.358 loonheffing inhield. Aan de belanghebbende is in 2014 een naheffingsaanslag crisisheffing ad € 12.230 opgelegd over maart 2014.
In geschil of de crisisheffing kon worden geheven van een werkgever die op het wettelijke genietings- en heffingsmoment (31 maart 2014) niet meer bestond.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant achtte de belanghebbende crisisheffingsplichtig als ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in de zin van art. 32bd Wet LB juncto art. 10f(2) Uitv. Besl. LB. Zij zag geen strijd met artikel 1 Protocol I EVRM.
Het Hof Den Bosch daarentegen meende dat art. 32bd(3) Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om de term ‘inhoudingsplichtige’ te verbreden en dat de besluitgever met art. 10f(2) Uitv. Besl. LB zijn bevoegdheid was gegaan. Ook als dat anders zou zijn, achtte hij de belanghebbende geen ‘gewezen inhoudingsplichtige’ ex art. 10f(2) Uitv. Besl. LB. Heffings-bevoegdheid vloeide volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit de zinsnede “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB.
De Staatssecretaris stelt in cassatie dat (i) art. 32bd Wet LB rechtstreeks basis biedt voor crisisheffing ten laste van een in 2014 niet meer bestaande vennootschap nu die bepaling heffing voorziet “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”; (ii) de wetgever in de parlementaire toelichting expliciet heeft verklaard dat ook zou kunnen worden geheven van op het wettelijke heffingsmoment niet meer bestaande vennootschappen die in het voorafgaande jaar inhoudingsplichtig waren geweest, en (iii) de besluitgever (dus) binnen de aan hem gedelegeerde bevoegdheid is gebleven.
A-G Wattel acht ad (i) onjuist de opvatting van de regering in de Eerste Kamer dat crisisheffing ten laste van op het genietings- en heffingstijdstip niet meer bestaande werkgevers een ‘nagekomen verplichting’ zou zijn. Het gaat immers om een welbewust pas op 31 maart 2014 in het leven geroepen verbintenis uit de wet en daarmee ook volgens de wetgever om een tijdstipbelasting op 31 maart 2014 en niet om een belasting over het tijdvak 2013. De belanghebbende bestond niet op dat moment, noch tijdens enig deel van enig heffingstijdvak. Op basis van de formele wet (artt. 6 - 8 Wet LB) kan de belanghebbende, die op 15 december 2013 verdween, dan niet als inhoudingsplichtig of eindbelastingplichtig aangemerkt worden op 31 maart 2014. Met de term “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB bedoelde de wetgever voorste slechts dat de crisisheffing een eindheffing is die niet in plaats van, maar náást de reguliere loonheffing werd geheven.
Ad (ii): Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de regering gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet meer zou bestaan, bijvoorbeeld doordat die zou zijn overgenomen, ook onder de regeling wilde vatten, maar dat de Eerste Kamer betwijfelde of zo’n geval door de wettekst werd gevat. De regering stelde geen novelle voor, maar stelde de door de Tweede Kamer al aanvaarde bevoegdheid ex art. 32bd(3) Wet LB te kunnen gebruiken “om iedere discussie op dit punt (…) uit te sluiten.” Die bepaling delegeert echter niet de bevoegdheid om een volgens de wet (artt. 6 en 8 Wet LB) niet bestaande inhoudingsplichtige aan te wijzen. Zij zag op voorkoming van ontwijking door zzp-constructies. De Raad van State adviseerde expliciet dat art. 32bd(3) Wet LB geen basis bood voor art. 10f(2) Uitv. Besl. LB. Desondanks heeft de regering welbewust nagelaten om crisisheffing in een geval zoals dat van de belanghebbende van een wettelijke basis te voorzien. Mede gezien het ex warrant-arrest (HR BNB 1996/138) meent de A-G daarom dat de expliciet geuite wens van de medewetgever tijdens de behandeling in de Eerste Kamer onvoldoende basis is om de door de Tweede Kamer reeds aanvaarde wet zó te interpreteren als zij welbewust juist niet is geformuleerd, mede gegeven dat het om temporeel terugwerkende wetgeving gaat die volgens de Hoge Raad gerechtvaardigde verwachtingen schond. Voor grondslagverbreding van een dergelijke heffing moet volgens de A-G een volstrekt ondubbelzinnige wettelijke basis bestaan.
Ad (iii): De term “door een inhoudingsplichtige” in art. 32bd(3) Wet LB zou volgens de Staatssecretaris overbodig zijn als hij niet de regering bevoegd maakt om een in 2014 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige toch als inhoudingsplichtig aan te wijzen. Volgens de A G geeft die term – geheel conform de anti-zzp-constructie-ratio van de bepaling – aan dat het moet gaan om als zelfstandig inkomen vermomd loon afkomstig van een als opdrachtgever vermomde werkgever en is de term dus niet overbodig. De bevoegdheid om een ander dan de inhoudingsplichtige van de artt. 6 of 7 Wet LB aan te wijzen, wordt (alleen) in art. 8 Wet LB gedelegeerd, en in die bepaling komt belanghebbendes geval niet voor. Zou het de bedoeling zijn geweest om ook bij of krachtens art. 32bd(3) Wet LB een ander aan te wijzen dan de personen in de artt. 6 en 7, dan zou dat uiterst onsystematische wetgeving zijn, gegeven het bestaan van art. 8 Wet LB.
Conclusie: beroep ongegrond.
Conclusie
mr. P.J. Wattel
Advocaat-Generaal
Conclusie van 25 september 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/01666 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 16/03558 Nr. Rechtbank: BRE 15/1066 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting maart 2014 |
voorheen [X] BV, vertegenwoordigd door [A] Holding BV |
1 Overzicht
In geschil is of de crisisheffing kon worden geheven van een werkgever die op het wettelijk genietings- en heffingsmoment (31 maart 2014) niet meer bestond.
De belanghebbende dreef een tandartspraktijk waarin [B] ([B]) werkte, die deels indirect alle aandelen in de belanghebbende hield. In 2013 genoot [B] van de belanghebbende een loon ad € 279.740, waarop de laatste € 117.358 loonheffing inhield. Op 18 december 2013 is in het Handelsregister geregistreerd dat de belanghebbende met ingang van 15 december 2013 is opgehouden te bestaan. Aan haar is in 2014 een naheffingsaanslag crisisheffing ad € 12.230 opgelegd over maart 2014.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant meende dat de belanghebbende als gewezen inhoudingsplichtige in de zin van art. 32bd Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) juncto art. 10f(2) Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (UBLB) de crisisheffing was verschuldigd. De Rechtbank achtte het bedrag ervan geen individuele en buitensporige last.
Het Hof Den Bosch daarentegen meende dat art. 32bd(3) Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om de term ‘inhoudingsplichtige’ te verbreden en dat de besluitgever zijn bevoegdheid daarom heeft overschreden. Zou die bevoegdheid wel zijn gedelegeerd, dan nog was het Hof van oordeel dat de term ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in art. 10f(2) UBLB niet omvat rechtspersonen die zijn opgehouden te bestaan. Heffingsbevoegdheid vloeit volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit de zinsnede “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB.
De Staatssecretaris stelt in cassatie dat (i) art. 32bd Wet LB rechtstreeks basis biedt voor crisisheffing ten laste van een in 2014 niet meer bestaande vennootschap nu die bepaling heffing voorziet “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde”; (ii) de wetgever in de parlementaire toelichting expliciet heeft verklaard dat ook kan worden geheven van op het heffingsmoment niet meer bestaande vennootschappen die in het voorafgaande jaar inhoudingsplichtig waren; en (iii) de besluitgever (dus) binnen zijn gedelegeerde bevoegdheid is gebleven.
Ad (i). In de eerdere crisisheffingszaken nam de Staatssecretaris het standpunt in dat geen sprake was van terugwerkende kracht omdat het om een tijdstipbelasting ging en het heffingstijdstip (31 maart 2014) ná de inwerkingtreding van de wet (1 januari 2014) lag. Thans stelt hij dat “het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013)” ligt en dat het wettelijke heffings- en genietingstijdstip 31 maart 2014 slechts een fictie is die echter wel een bijbehorende inhoudingsplicht impliceert. Ik acht echter onjuist de opvatting van de regering tijdens de parlementaire behandeling dat het zou gaan om een nagekomen verplichting. Het gaat niet om een nagekomen verplichting, maar om een – welbewust – pas op 31 maart 2014 in het leven geroepen verbintenis uit de wet. Het gaat om een tijdstipbelasting op 31 maart 2014 en niet om een belasting over het tijdvak 2013. De belanghebbende bestond tijdens geen enkel deel van enig heffingstijdvak noch op enig heffingsmoment. Op basis van de formele wet (artt. 6 - 8 Wet LB) kan de belanghebbende dan mijns inziens niet als inhoudingsplichtig of eindbelastingplichtig aangemerkt worden voor de crisisheffing 2014. Met de term “in afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” in art. 32bd Wet LB bedoelde de wetgever slechts dat de crisisheffing een eindheffing is die niet in plaats van, maar náást de reguliere heffing werd geheven. Die term biedt geen basis voor niet door die term omschreven afwijkingen van het wettelijke inhoudingsplichtigenbegrip ex artt. 6 - 8 Wet LB. Anders zou elke afwijking van de fundamentele begrippen van de loonbelasting door die term gelegitimeerd worden, hetgeen onverenigbaar is met het fiscale legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) en de scheiding tussen de Wetgever en de Executieve.
Ad (ii). Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat de medewetgever gevallen waarin de inhoudingsplichtige niet meer zou bestaan, bijvoorbeeld doordat die zou zijn overgenomen, ook onder de regeling wilde vatten, en dat het parlement betwijfelde of dergelijke gevallen door de wettekst wel gevat werden. Ondanks kritische vragen vanuit de Eerste Kamer heeft de regering het wetsvoorstel niet aangepast. In plaats daarvan meende zij de reeds door de Tweede Kamer aanvaarde bevoegdheid ex art. 32bd(3) Wet LB te kunnen gebruiken “om iedere discussie op dit punt (…) uit te sluiten.” De bedoeling van de medewetgever moge aldus duidelijk zijn geweest, de bepaling waarop hij uitvoering van zijn wens wilde baseren, delegeerde aan de Executieve echter niet de bevoegdheid om een volgens de formele wet (artt. 6 en 8 Wet LB) niet bestaande inhoudingsplichtige aan te wijzen. Het door de Tweede Kamer aanvaarde art. 32bd(3) Wet LB zag op voorkoming van ontwijking van de crisisheffing door (pseudo-)zzp-schap en was slechts ingevoegd omdat de Tweede Kamer, anders dan de regering, zzp-constructies mogelijk achtte. De door de Tweede Kamer aanvaarde delegatie ziet dus onmiskenbaar op de bevoegdheid om vermomming van materieel loon als zzp-inkomsten tegen te gaan en biedt aldus geen basis voor het tweede lid van art. 10f UBLB. Van misbruik is in belanghebbendes geval trouwens ook niet gebleken.
Uit het ex warrant-arrest (HR BNB 1996/138) leid ik voorts af dat ook een expliciete verklaring van de medewetgever dat hem een bepaalde interpretatie voor ogen staat, op zichzelf onvoldoende grondslag biedt om de wet zó uit te leggen als hij welbewust juist niet is geformuleerd. De regering heeft ondanks expliciete twijfels c.q. bezwaren van zowel de Eerste Kamer als de Raad van State welbewust nagelaten om crisisheffing in een geval zoals dat van de belanghebbende van een wettelijke basis conform het Grondwettelijke legaliteitsbeginsel te voorzien. Ik meen daarom dat de expliciete wens van de medewetgever tijdens de parlementaire behandeling het gebrek aan de vereiste delegatie aan de Executieve niet kan wegnemen, met name niet nu het om temporeel terugwerkende wetgeving gaat die volgens u gerechtvaardigde verwachtingen schond. Voor grondslagverbreding van een dergelijke heffing door de Executieve moet mijns inziens een volstrekt ondubbelzinnige wettelijke basis bestaan.
Ad (iii). Ik meen dat ook argument (iii) ontkracht wordt door het bovenstaande, maar ga nog in op de stelling van de Staatssecretaris – en van de regering in antwoord op het negatieve advies van de Raad van State – dat de term “door een inhoudingsplichtige” in art. 32bd(3) Wet LB overbodig zou zijn als hij niet de regering bevoegd maakte om een in 2014 niet (meer) bestaande inhoudingsplichtige toch als inhoudingsplichtig aan te wijzen. Ik zie niet in waarom die term anders overbodig zou zijn. Hij geeft aan – geheel conform de anti-zzp-constructie-ratio van de bepaling – dat het moet gaan om als zelfstandig inkomen vermomd loon afkomstig van een als opdrachtgever vermomde werkgever. Overigens lijkt mij onjuist de onderliggende algemene veronderstelling dat de wetgever nooit woorden gebruikt die gemist hadden kunnen worden. De bevoegdheid om een ander dan de inhoudingsplichtige van de artt. 6 of 7 Wet LB aan te wijzen, wordt (alleen) in art. 8 Wet LB gedelegeerd, en in die bepaling komt belanghebbendes geval niet voor. Zou het de bedoeling zijn geweest om ook bij of krachtens art. 32bd(3) Wet LB een ander aan te wijzen dan de personen in de artt. 6 en 7, dan zou dat uiterst onsystematische wetgeving zijn, gegeven het bestaan van art. 8 Wet LB.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende dreef de praktijk waarin [B] de tandarts was. De aandelen in de belanghebbende waren voor 1% in handen van [B] en voor 99% in handen van [A] Holding BV (Holding), die op haar beurt voor 100% in handen is van [B]. De belanghebbende en Holding waren een fiscale eenheid voor de vennootschaps-belasting. Op 18 december 2013 registreerde het Handelsregister van de KvK dat de belanghebbende met ingang van 15 december 2013 was opgehouden te bestaan.1 Tot die tijd was Holding belanghebbendes enige bestuurster. Daarna was Holding de vereffenaar van het vermogen van de belanghebbende. De vereffening is op 15 december 2013 voltooid en niet heropend.
De feitenrechters hebben niet vastgesteld waarom de belanghebbende is opgehouden te bestaan. De belanghebbende heeft feitelijk gesteld dat [B] met pensioen ging. De Inspecteur heeft bij pleidooi in hoger beroep gesteld dat na 2013 Holding substantiële loonbedragen2 aan [B] heeft betaald, volgens de Inspecteur voor werkzaamheden als (waarnemend) tandarts.3 De gemachtigde heeft daarop volgens het proces-verbaal van die zitting als volgt gereageerd:
“Gemachtigde: Wij hebben weliswaar geen mogelijkheid tot controle van de hierin genoemde cijfers4, maar wij hebben geen bezwaar tegen overlegging van deze stukken.”
[B] heeft in 2012 en 2013 van de belanghebbende een loon genoten ad respectievelijk € 377.841 en € 279.740, waarover loonheffing is ingehouden ad € 153.811 resp. € 117.358. De belanghebbende heeft geen aangifte crisisheffing gedaan. Met dagtekening 8 juli 2014 is van haar crisisheffing ad € 12.230 nageheven over maart 2014.
De Rechtbank achtte het bezwaar en beroep van de belanghebbende, ingediend door Holding, ontvankelijk. Zij wees op HR BNB 2003/3707 (zie 5.2), waarin u oordeelde:
“3.2.3. (…). De omstandigheid dat een rechtspersoon ingevolge artikel 2:19, lid 6, BW, in geval van vereffening ophoudt te bestaan op het tijdstip waarop de vereffening eindigt en eerst herleeft als de vereffening op de voet van artikel 2:23c, lid 1, BW wordt heropend, brengt mee dat de termijn voor het indienen van bezwaar tegen een aanslag die wordt vastgesteld nadat de rechtspersoon is opgehouden te bestaan, eerst een aanvang neemt zodra, nadat die vereffening is heropend, die aanslag aan de vereffenaar is bekend gemaakt. Indien voordat de vereffening is heropend door of namens de voormalige vereffenaar of degene wiens belang rechtstreeks bij de vereffening is betrokken omdat hij een uitkering heeft ontvangen uit hetgeen na de voldoening van de schuldeisers van het vermogen van een ontbonden rechtspersoon was overgebleven, op naam van de ontbonden rechtspersoon tegen die aanslag een bezwaarschrift is ingediend, dient niet-ontvankelijkverklaring van dit bezwaar met overeenkomstige toepassing van artikel 6:10 Awb achterwege te blijven. Die situatie heeft zich in dit geval voorgedaan.”
De vereffening is niet heropend, althans niet in de zin van art. 2:23c(1) Burgerlijk Wetboek (BW). Nu de voormalig vereffenaar (Holding) op naam van de belanghebbende (tijdig) bezwaar en beroep heeft ingesteld, meen ik met de Rechtbank dat niet-ontvankelijkverklaring achterwege moet blijven.
De Rechtbank achtte ook de belanghebbende crisisheffingsplichtig als ‘gewezen inhoudingsplichtige’ in de zin van art. 32bd Wet LB juncto art. 10f(2) UBLB:
“2.8. (…). Ondanks dat nageheven is over het tijdvak maart 2014 en Tandarts BV in dat tijdvak niet langer inhoudingsplichtige was, is Tandarts BV als gewezen inhoudingsplichtige op grond van artikel 32bd Wet op de Loonbelasting 1964 in verbinding met artikel 10f, lid 2 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 de crisisheffing verschuldigd over het tijdvak maart 2014. In artikel 10f, tweede lid van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 is immers bepaald dat indien de (gewezen) werknemer in het voorafgaande kalenderjaar meer dan € 150.000 aan loon heeft genoten van een inhoudingsplichtige die op 31 maart van het kalenderjaar niet meer inhoudingsplichtig is, de gewezen inhoudingsplichtige de crisisheffing ter zake van dat loon verschuldigd is.”
Deze heffing was volgens de Rechtbank geen individuele en buitensporige last voor de belanghebbende in de zin van de rechtspraak van het EHRM.
Het Hof Den Bosch 8
Het Hof heeft het ontvankelijkheidsoordeel van de Rechtbank onderschreven.
Anders dan de Rechtbank, meende het Hof dat art. 32bd Wet LB niet de bevoegdheid delegeert om het begrip ‘(gewezen) inhoudingsplichtige’ te bepalen:
“4.7. Naar ’s Hofs oordeel heeft de wetgever in bedoeld derde lid van artikel 32bd van de Wet LB, aan de besluitgever enkel de bevoegdheid gegeven om nader invulling te geven aan de heffingsgrondslag, ofwel het loon. Uit wettekst noch wetsgeschiedenis blijkt van (de bedoeling van) het geven van een ruimere bevoegdheid. Aangezien de besluitgever in artikel 10f tevens nadere invulling heeft gegeven aan het begrip (gewezen) inhoudingsplichtige, is het Hof van oordeel dat de besluitgever de hem door de wetgever gegeven bevoegdheid daarmee heeft overschreden.”
Zou die bevoegdheid wel zijn gedelegeerd, dan nog was het Hof van oordeel dat art. 10f UBLB niet ziet op gevallen zoals die van de belanghebbende waarin de inhoudingsplichtige is opgehouden te bestaan:
“4.8. Indien, in weerwil van het zojuist gegeven oordeel, zou worden verondersteld dat de besluitgever met het bepaalde in artikel 10f de hem gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden, is het Hof van oordeel dat belanghebbende niet kan worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in genoemde bepaling. Belanghebbende kan naar ’s Hofs oordeel worden aangemerkt als een vennootschap die in 2013 inhoudingsplichtige is geweest, maar uit artikel 10f blijkt niet, dan wel onvoldoende, dat belanghebbende dan ook als gewezen inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt. De term gewezen inhoudings-plichtige ziet naar het oordeel van het Hof op een persoon die op het (…) heffingsmoment [31 maart 2014; PJW] - ten aanzien van de gewezen werknemer zoals bedoeld in artikel 10f - weliswaar geen inhoudingsplichtige meer is, maar op dat moment nog wel bestaat. Omdat belanghebbende op het (…) heffingsmoment niet meer bestond (…) kan zij niet worden aangemerkt als gewezen inhoudingsplichtige zoals bedoeld in artikel 10f. Anders dan de situatie zoals beschreven in HR 19 september 2003, nr. 38 372, ECLI:NL:HR:2003:AK8288, BNB 2003/370, waarin het ging om de rechtsgeldigheid van een aanslag die was opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon, wier vermogen was vereffend, over een periode waarin die rechtspersoon nog belastingplichtig was, is in het onderhavige geval sprake van een naheffingsaanslag die is opgelegd aan een ontbonden rechtspersoon wier vermogen eveneens is vereffend, echter reeds vóór het tijdvak waarop die aanslag betrekking heeft. Belanghebbende was toen niet meer inhoudingsplichtig omdat ze reeds voordien, namelijk op 15 december 2013, is opgehouden te bestaan (vgl. HR 20 oktober 2017, nr. 16/05235, ECLI:NL:HR:2017:2655).
En ook overigens is het Hof van oordeel dat - gelet op de toelichting die de besluitgever heeft gegeven op artikel 10f (‘Besluit van 20 december 2012 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten’, Stb 2012/694) - de besluitgever niet bedoeld heeft dat op grond van artikel 32bd van de Wet LB een aanslag kan worden opgelegd over een tijdvak waarin een vennootschap niet meer bestaat. Aan het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 in het algemeen en artikel 10f in het bijzonder kan naar het oordeel van het Hof niet worden ontleend dat een belastingschuld wordt gecreëerd voor een vennootschap die op het in punt 4.5 genoemde heffingsmoment niet meer bestaat.
De mogelijkheid om na te heffen van een niet meer bestaande inhoudingsplichtige vloeit volgens het Hof evenmin rechtstreeks voort uit art. 32bd Wet LB:
“4.10. De Inspecteur heeft nog gesteld dat de verschuldigdheid van onderhavige naheffingsaanslag voor belanghebbende reeds voortvloeit uit de aanhef van artikel 32bd van de Wet LB en dat de delegatiebepaling in artikel 10f daarvoor niet nodig is. Het Hof acht dit standpunt van de Inspecteur onjuist. De in de aanhef opgenomen bewoordingen “In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde” houden niet in dat er, in afwijking van de overige artikelen van de Wet LB, voor de crisisheffing een inhoudingsplicht wordt gecreëerd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt namelijk dat met deze zinsnede tot uitdrukking is gebracht dat deze pseudo-eindheffing plaatsvindt naast de reguliere heffing die in 2012 reeds heeft plaatsgevonden en - anders dan een gewone eindheffing - niet in de plaats komt van de reguliere heffing (Kamerstukken LJN II2011/2012, 33 287, nr. 3, pagina 22).”
Westerman becommentarieerde ‘s Hof uitspraak in NTFR 2018/1096 als volgt:
“Interessanter wordt het wanneer de inspecteur een naheffingsaanslag oplegt niet enkel nadat de inhoudingsplichtige niet meer bestaat, maar bovendien over een periode dat de inhoudingsplichtige blijvend is ontbonden. Het komt mij voor dat het bestaan van deze mogelijkheid moet worden ontkend. Kijken wij ter vergelijking naar het begin van de levenscyclus van een rechtspersoon, dan heeft de Hoge Raad bepaald dat gedurende de voorperiode een vennootschap niet inhoudingsplichtig is voor in die periode toegekende arbeidsbeloningen (HR 12 april 1967, nr. 15.709, BNB 1967/144). Zolang een rechtspersoon niet bestaat, heeft hij geen rechten en verplichtingen en kan een dienstbetrekking dus niet bestaan. Ook niet als rechtshandelingen na oprichting worden bekrachtigd. Hetzelfde geldt na ontbinding van een rechtspersoon. Wie niet bestaat, kan geen dienstbetrekking meer in stand houden en dus geen inhoudingsplichtige meer zijn. De heffing zoals neergelegd in art. 32bd Wet LB 1964 is afhankelijk van de loonsom in het voorgaande kalenderjaar. De gedachte van de wetgever is duidelijk: er is belastingplicht in jaar t over de loonsom in jaar t-1. Dit heeft als consequentie dat, indien de werkgever in jaar t-1 niet bestond, in jaar t geen heffing plaatsvindt. Vervolgens zal in jaar t+1 heffing plaatsvinden over de loonsom van jaar t. Maar voor heffing van loonbelasting moet er een inhoudingsplichtige bestaan, in geval van liquidatie is die er niet meer. En zoals hierboven beschreven kan dan geen aanslag worden opgelegd. Een oplossing voor dit heffingslek kent de wet niet, hetgeen mogelijk wordt verklaard doordat de crisisheffing oorspronkelijk slechts een jaar van toepassing zou zijn. Maar niet gedraald: in ons fiscale vak plegen wij nogal eens met behulp van een fictie af te wijken van de civielrechtelijk werkelijkheid. Dus creëert de staatssecretaris een nieuw soort inhoudingsplicht, namelijk voor de speciaal hiervoor gedefinieerde ‘gewezen inhoudingsplichtige’. Met Hof Den Bosch lees ik nergens in de wet die bevoegdheid. Dit houdt voorts in dat de inmiddels afgeschafte crisisheffing met de wetenschap van nu relatief eenvoudig te omzeilen was door de inhoudingsplicht te beëindigen. Dat kan ook met minder verstrekkende maatregelen dan liquidatie.”
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft bij brief van 15 augustus 2018 laten weten niet te zullen repliceren.
De Staatssecretaris stelt één middel van cassatie voor: schending van met name art. 32bd Wet LB, art. 10f UBLB en art. 8:77 Awb doordat het Hof heeft geoordeeld dat de belanghebbende voor het tijdvak maart 2014 niet als (gewezen) inhoudingsplichtige kan worden aangemerkt en van haar daarom geen pseudo-eindheffing hoog loon kan worden nageheven.
Volgens de Staatssecretaris bepaalt art. 32bd Wet LB een fictief genietingsmoment. Uit de parlementaire geschiedenis van die bepaling leidt hij af dat van inhoudingsplichtigen die in 2014 niet meer bestonden crisisheffing over in 2013 verstrekt loon kon worden geheven:
“Door de vormgeving van de crisisheffing ligt het zwaartepunt in het grondslagjaar (in casu 2013). Bij fictie is in artikel 32bd Wet LB voor het onderhavige tijdvak bepaald dat op 31 maart 2014 loon wordt genoten; dit fictieve genietingsmoment impliceert volgens de wetgever dat sprake is van een bijbehorende inhoudingsplicht. Dat een gewezen vennootschap de crisisheffing verschuldigd is wijkt in zoverre af van het bij of krachtens deze wet bepaalde, in casu artikel 6 Wet LB. Uit de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 32bd Wet LB is (voor wat betreft het onderhavige tijdvak) af te leiden dat de omstandigheid dat het genietingsmoment, en daarmee het heffingsmoment, van het in 2013 verstrekte loon voor de toepassing van de crisisheffing fictief wordt gesteld op 31 maart 2014, ook tot gevolg heeft dat de crisisheffing die is verschuldigd over het in 2013 verstrekte loon geheven kan worden ingeval de inhoudingsplichtige die dit loon heeft verstrekt in 2014 niet meer bestaat. Om iedere discussie op dit punt uit te sluiten heeft de wetgever deze situaties expliciet meegenomen in de op grond van artikel 32bd, derde lid, Wet LB bij algemene maatregel van bestuur te stellen regels.”
Volgens de Staatssecretaris volgt uit de parlementaire geschiedenis (derde nota van wijziging, zie 6.9) dat het mogelijk is om voor de toepassing van art. 32bd Wet LB loon dat in 2013 is verstrekt door een werkgever die in 2014 niet meer inhoudingsplichtig is, desondanks aan te merken als door een inhoudingsplichtige in het voorafgaande kalenderjaar verstrekt loon. De wetgever en de besluitgever wilden niet dat de crisisheffing zou kunnen worden ontgaan door overgang van werknemers naar een andere inhoudingsplichtige, al dan niet gepaard gaande met liquidatie van de gewezen inhoudingsplichtige. Dat volgt zijns inziens ook uit de Nota naar aanleiding van het Verslag (zie 6.10). Art. 10f UBLB dient volgens de Staatssecretaris wegneming van ontgaansmogelijkheden en ziet dus ook op dit geval, te meer nu volgens hem [B] niet is opgehouden met tandartswerkzaamheden.
Bij verweer herhaalt de belanghebbende haar in feitelijke instanties ingenomen standpunt dat de besluitgever met art. 10f(2) UBLB buiten de hem gedelegeerde bevoegdheid is getreden door de kring van inhoudingsplichtigen onbevoegdelijk uit te breiden naar gewezen inhoudingsplichtigen die niet meer bestaan. Zij bestrijdt niet dat de wetgever de regering de bevoegdheid heeft gedelegeerd om regels te stellen ter zake van de betreffende inhoudings-plichtige of diens rechtsopvolger, maar wel dat hij ook de bevoegdheid wilde delegeren om de kring van belastingplichtigen uit te breiden. Zij stelt dat de door de belanghebbende gedreven tandartspraktijk door geen van de (uiteindelijke) aandeelhouders is voortgezet.
Voor het geval het cassatieberoep van de Staatssecretaris slaagt, verzoekt de belanghebbende de zaak te verwijzen zodat een ander Hof om haar subsidiaire stelling in hoger beroep (schending van art. 1 Protocol I EVRM) te doen beoordelen. Ik ga ervan uit dat zij daarmee bedoelt voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep in te stellen.