Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1056, 16/02230

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 25 september 2018

Datum publicatie: 12 oktober 2018

ECLI: ECLI:NL:PHR:2018:1056

Zaaknummer: 16/02230

Inhoudsindicatie

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch van 18 maart 2016, nr. 14/00469.

Belanghebbende was directeur en enig aandeelhouder van een B.V. Hij is door de FIOD verhoord vanwege betrokkenheid bij een aantal zogeheten btw-carrousels, waarbij de aan de tussenhandelaren gefactureerde en door hen teruggevraagde omzetbelasting door Nederlandse vennootschappen frauduleus niet is voldaan aan de Belastingdienst. Van de opbrengst kwam 15/19e terecht bij belanghebbende.

De Inspecteur heeft aan belanghebbende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting over de jaren 2008 tot en met 2010 opgelegd en voorlopige aanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen voor het jaar 2011, met beschikkingen heffingsrente en verzuimboeten. Belanghebbende is niet door de Inspecteur gehoord voorafgaand aan het opleggen van die aanslagen en beschikkingen. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat daarom door de Inspecteur het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, zodat de aanslagen en beschikkingen moeten worden vernietigd.

Het Hof heeft overwogen dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt indien (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie vallen. Vervolgens heeft het Hof aannemelijk geacht dat belanghebbende in 2011 beschikte over een kantoorruimte in Duitsland, van waaruit in 2011 een deel van de (leidinggevende) activiteiten werd verricht, en waarvan de (beweerdelijke) inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in aanslagen voor het jaar 2011. Aldus zou in 2011 volgens het Hof sprake zijn van een situatie die binnen de materiële werkingssfeer van het VwEU (vooral de vrijheid van vestiging) valt. Daarom dienen volgens het Hof voor dat jaar de in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, te worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden.

Het Hof heeft niet aannemelijk geacht dat belanghebbende ook in de jaren 2008 t/m 2010 al gebruik heeft gemaakt van kantoorruimte in Duitsland en dat in die jaren sprake is geweest van grensoverschrijdende transacties met in het buitenland gevestigde vennootschappen. Daarom is het Hof alleen toegekomen aan belanghebbendes beroep op schending van het verdedigingsbeginsel ten aanzien van het jaar 2011.

Voorts heeft het Hof geoordeeld dat in het onderhavige geval niet kan worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaande aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden. Daarom heeft het Hof, alleen over 2011, de voorlopige aanslagen vernietigd.

Tegen die Hofuitspraak heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. In het middel wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel.

De A-G acht het middel in zoverre gegrond dat het hier, ondanks de activiteiten vanuit een kantoor in Duitsland, gaat om de toepassing van de Nederlandse inkomstenbelasting en bijkomende regelingen, zodat er geen sprake is van een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften. Dit is anders dan geldt ten aanzien van de Nederlandse Wet OB 1968 die uitvoering geeft aan de BTW-richtlijn 2006 en daarmee binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie valt.

Het oordeel van het Hof dat het verdedigingsbeginsel moet worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden, acht de A-G niet juist, in het licht van de Europeesrechtelijke regelgeving en beschikbare jurisprudentie.

Een en ander betekent dat in zoverre en in de kern, het middel van de Staatssecretaris slaagt.

Volledigheidshalve is de A-G nog ingegaan op enkele overige klachten, als voorgesteld voor het geval dat er in principe grond zou zijn voor toepassing van het verdedigingsbeginsel.

De Staatssecretaris heeft voor alsdan het standpunt ingenomen dat ten onrechte de voorlopige aanslagen integraal zijn vernietigd. In hoeverre de inkomsten als vervat in de voorlopige aanslagen zouden zijn opgekomen in Nederland of in Duitsland is door het Hof, naar de A-G constateert, niet onderzocht. Dat maakt dat deze klacht, na verwijzing, van betekenis kan worden indien het beroep op het verdedigingsbeginsel wel zou slagen. Dan moet volgens de A-G worden uitgezocht welk gedeelte van de inkomsten een zuiver nationaal karakter heeft, zodat daarop het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel geen betrekking kan hebben.

Ten slotte heeft de Staatssecretaris nog geklaagd over ’s Hofs oordeel omtrent het ‘andere-afloop-criterium’ en de daarmee samenhangede stelplicht en bewijslast. Met name is er de klacht dat de bewijslast van het ‘andere-afloop-criterium’ op belanghebbende rust en dat belanghebbende, tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur, geen feiten en omstandigheden heeft gesteld over een andere voorzienbare afloop. Dit is volgens de A-G feitelijk juist, nu belanghebbende alleen heeft gesteld dat het verdedigingsbeginsel is geschonden en niet op de nadere specifieke vereisten is ingegaan, waaronder het ‘andere afloop-criterium’. In casu heeft het Hof zelf het initiatief genomen dit te onderzoeken in het licht van de processueel vaststaande feiten, hetgeen de A-G juist althans toelaatbaar lijkt, zodat deze klacht geen doel kan treffen.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard.

Conclusie

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 25 september 2018 inzake:

Nr. Hoge Raad: 16/02230	Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 14/00469 tot en met 14/00476 Nr. Rechtbank: AWB 12/5782 t/m 12/5787
Derde Kamer A	tegen

IB/PVV 2008 - 2011	[X]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 16/02230, naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraak van gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof) van 18 maart 2016.¹

1.2

Belanghebbende was van 12 mei 1995 tot 9 mei 2008 directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V. Belanghebbende is in januari 2012 in verband met een onderzoek naar omzetbelastingfraude aangehouden en door de FIOD² verhoord. Naar aanleiding daarvan zijn door de FIOD processen-verbaal opgemaakt. Tegen belanghebbende is een strafrechtelijke procedure gestart, welke procedure ten tijde van het onderzoek ter zitting bij het Hof nog steeds liep.

1.3

De Officier van Justitie heeft de Inspecteur toestemming gegeven tot inzage in de door de FIOD opgemaakte processen-verbaal. De Inspecteur heeft op basis van deze processen-verbaal geconcludeerd dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een aantal zogeheten btw-carrousels, waarbij de aan de tussenhandelaren gefactureerde en door hen teruggevraagde omzetbelasting door Nederlandse vennootschappen frauduleus niet is voldaan aan de Belastingdienst. Van de opbrengst kwam 15/19e terecht bij belanghebbende.³

1.4

De Inspecteur heeft aan belanghebbende met dagtekening 2 augustus 2012 navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) over de jaren 2008 tot en met 2010 opgelegd, evenals aanslagen Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) voor de jaren 2008 en 2010 en voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011, met beschikkingen heffingsrente en verzuimboeten over de jaren 2008 en 2010.⁴

1.5

Belanghebbende is niet door de Inspecteur gehoord voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen en beschikkingen. Daarover heeft hij geklaagd in bezwaar, beroep, hoger beroep en nu ook in cassatie.

1.6

Het bezwaar van belanghebbende tegen de aanslagen en beschikkingen is door de Inspecteur ongegrond verklaard.⁵ Daartegen heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank).⁶ De Rechtbank heeft dit beroep ongegrond verklaard en ten aanzien van belanghebbendes stelling dat in casu het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel is geschonden, overwogen dat het in het arrest Sopopré van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ),⁷ ging om uitvoering van bepalingen van het Unierecht en in de onderhavige zaak slechts het nationale recht aan de orde is.

1.7

Tevens heeft de Rechtbank overwogen dat ‘een verplichting van de Inspecteur om in alle gevallen met een belastingplichtige te communiceren over een (…) op te leggen (voorlopige of navorderings)aanslag inkomstenbelasting overigens geen steun vindt in het recht’.

1.8

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Bij het Hof was eveneens in geschil of de aanslagen en beschikkingen dienen te worden vernietigd wegens schending van het recht op eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel).

1.9

Belanghebbende heeft in hoger beroep gesteld dat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat hij niet vooraf heeft kunnen reageren op een – door de Inspecteur immers niet gegeven – aankondiging tot het opleggen van de aanslagen, doordat die aankondiging pas tegelijkertijd met de aanslagbiljetten aan hem werd overhandigd.

1.10

Het Hof heeft overwogen dat uit rechtspraak van het HvJ volgt ‘dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt indien (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsbereik van het recht van de Europese Unie vallen (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187)’.

1.11

Het Hof heeft, op grond van de gedingstukken en de toelichting die belanghebbende ter zitting heeft gegeven, aannemelijk geacht dat belanghebbende in 2011 beschikte over een kantoorruimte in Duitsland, van waaruit in 2011 een deel van de (leidinggevende) activiteiten werd verricht, en waarvan de (beweerdelijke) inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in aanslagen voor het jaar 2011. Aldus zou in 2011 volgens het Hof sprake zijn van een situatie die binnen de materiële werkingssfeer van het VwEU⁸ (vooral de vrijheid van vestiging) valt. Daarom dienen volgens het Hof voor dat jaar de in het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, te worden geëerbiedigd, ‘ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden’.

1.12

1.13

Voorts heeft het Hof overwogen dat het verdedigingsbeginsel in het bijzonder meebrengt ‘dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden’. Nu volgens het Hof ‘vaststaat dat belanghebbende niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de beide voorlopige aanslagen over het jaar 2011 (…)’, levert dit ‘in beginsel een schending van het verdedigingsbeginsel op’. De stelling van de Inspecteur ‘dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude’ en ‘dat de vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten’, is volgens het Hof aan te merken als een ‘niet nader geconcretiseerde grond’, zodat daardoor een schending van het verdedigingsbeginsel niet kan worden gerechtvaardigd. Het niet vooraf horen van een belastingplichtige door de inspecteur kan volgens het Hof niet worden gerechtvaardigd door het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij de invordering van een belastingschuld.

1.14

Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat in het onderhavige geval ‘niet [kan] worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaande aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden’. Dit gelet op het van mening verschillen van partijen over de vaststelling en waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten (bijvoorbeeld de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het kantoor in Duitsland).

1.15

Gelet op het voorgaande is volgens het Hof sprake van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw over het jaar 2011 moeten worden vernietigd. Het hoger beroep is in zoverre aldus gegrond verklaard.

1.16

Het hoger beroep tegen de (navorderings)aanslagen over de jaren 2008 t/m 2010 en die boetebeschikkingen is ongegrond verklaard.

1.17

Tegen de uitspraak van het Hof heeft de Staatssecretaris beroep in cassatie ingesteld. In het middel wordt opgekomen tegen het oordeel van het Hof dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 moeten worden vernietigd. Dat oordeel acht de Staatssecretaris onjuist en in strijd met een juiste lezing van onder meer artikel 41, tweede lid en artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest).

1.18

Volgens de Staatssecretaris is ’s Hofs bewijsoordeel dat aannemelijk is dat belanghebbende in het jaar 2011 beschikte over kantoorruimte in Duitsland (van waaruit leidinggevende activiteiten werden verricht en de inkomsten daaruit zijn vervat in de aanslagen voor het jaar 2011), onbegrijpelijk, aangezien uit het bewijs (verklaringen) niet zou zijn af te leiden dat ook een deel van de leidinggevende activiteiten van de btw-carrousels in Duitsland heeft plaatsgevonden en de inkomsten daaruit in de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor 2011 zijn vervat.

1.19

De Staatssecretaris stelt verder dat ’s Hofs oordeel dat in 2011 sprake is van een situatie die zich binnen de werkingssfeer van het VwEU (in het bijzonder de vrijheid van vestiging) begeeft, en daardoor de door het Handvest gewaarborgde rechten (waaronder het verdedigingsbeginsel) moeten worden geëerbiedigd, ongeacht de vraag of sprake is van een schending van het vrij verkeer, blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens het middel is van bezwarende besluiten (die zijn gebaseerd op de nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de EU) geen sprake, zodat de voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 niet binnen het toepassingsbereik van het recht van de EU vallen.

1.20

Voor het geval dat in casu wel een beroep op het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan, stelt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte ervan uit is gegaan dat dit heeft te gelden voor de gehele aanslag IB/PVV en Zvw 2011.

1.21

Voorts klaagt de Staatssecretaris over het oordeel van het Hof dat geen sprake is van een rechtvaardiging voor de (vermeende) schending en ’s Hofs toepassing van het ‘andere afloop-criterium’.

1.22

De Hoge Raad heeft bij brief van 7 juli 2017 de procespartijen bericht dat de Hoge Raad de zaak niet kan afronden alvorens het HvJ een door de Hongaarse bestuurs- en arbeidsrechter gevraagde prejudiciële beslissing heeft gegeven in de zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16 en dat beide partijen na het wijzen van het arrest van het HvJ in de gelegenheid worden gesteld binnen vier weken daarop te reageren.

1.23

Voorafgaand aan het wijzen van het arrest door het HvJ in de zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16, heeft A-G Saugmandsgaard Øe bij het HvJ op 31 mei 2017 geconcludeerd. In zijn conclusie schrijft hij dat de verwijzende rechter ’in feite (...) wenst te vernemen of die regelingen in strijd zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest, los van de schending van de vrijheid van kapitaalverkeer’. Het gaat volgens die A-G om de vraag of in die zaak het Handvest toepasbaar is ’bij de beoordeling van nationale maatregelen (…) die geen uitvoering geven aan bepalingen van afgeleid Unierecht, maar een ongerechtvaardigde belemmering creëren voor de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden’.

1.24

Daarbij heeft A-G Saugmandsgaard Øe te kennen gegeven dat hij in de voorliggende zaken geneigd is aan te nemen dat een schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet door het Hof kan worden onderzocht, nu het enige aanknopingspunt met het Unierecht in die zaken, de beperking van de vrijheid van het kapitaalverkeer is.

1.25

Het door A-G Saugmandsgaard Øe verdedigde standpunt sluit de mogelijkheid uit om een vermeende schending van het Handvest los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden te onderzoeken. Volgens hem kan het Handvest niet autonoom worden toegepast ‘indien de nationale maatregelen een beperking bevatten die hoe dan ook niet gerechtvaardigd is in het licht van de verkeersvrijheden’ en kan anderzijds ‘het Handvest niet autonoom worden toegepast indien die maatregelen geen enkele beperking van de verkeersvrijheden bevatten’.

1.26

Het HvJ heeft in de gevoegde zaken met nrs. C-52/16 en C-113/16 geoordeeld dat in die zaken sprake is van een regeling die het vrije kapitaalverkeer belemmert, welke niet gerechtvaardigd kan worden, zodat de regeling in strijd is met artikel 63 VwEU. Volgens het HvJ is het daardoor ‘voor de beslechting van de hoofdgedingen niet noodzakelijk om die nationale regelingen te onderzoeken in het licht van de artikelen 17 en 47 van het Handvest’.

1.27

In zijn reactie op het arrest van het HvJ heeft de Staatssecretaris in casu het standpunt ingenomen dat ‘uit het arrest kan worden opgemaakt dat het HvJ een vermeende schending van het Handvest niet los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden heeft onderzocht’. Ook ontleent hij steun aan de conclusie van A-G Saugmandsgaard Øe, voor zijn betoog dat ’s Hofs oordeel onjuist is dat sprake is van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het VwEU begeeft en daardoor de door het Handvest gewaarborgde rechten (in casu het verdedigingsbeginsel) voor wat betreft de onderhavige voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of sprake is van schending van de verkeersvrijheden. Volgens de Staatssecretaris kan het Handvest niet autonoom worden toegepast indien de betrokken regeling de verkeersvrijheden niet beperkt (zoals volgens hem in casu het geval is). Derhalve acht hij het verdedigingsbeginsel in de onderhavige zaak niet van toepassing.

1.28

Belanghebbendes reactie op het binnengekomen arrest van het HvJ behelst dat hij geen raakvlakken ziet met de onderhavige zaak.

1.29

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. In onderdeel 4 is de conclusie van A-G Saugmandsgaard Øe opgenomen, evenals het arrest van het HvJ in de zaken C-52/16 en C-113/16. In onderdeel 5 zijn de reacties van de partijen op dit arrest opgenomen. Onderdeel 6 bevat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur.⁹ In onderdeel 7 wordt het middel van de Staatssecretaris beoordeeld, gevolgd door de conclusie in onderdeel 8.

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Door de Rechtbank zijn de volgende feiten vastgesteld, welke door het Hof zijn overgenomen:

2.1.

Belanghebbende is gehuwd met [X-Y] (hierna: de echtgenote). Het echtpaar heeft twee kinderen.

2.2.

Belanghebbende was van 12 mei 1995 tot 9 mei 2008 directeur en enig aandeelhouder van [A] Holding B.V.

2.3.

[A] Holding B.V. was van 24 oktober 2006 tot 12 februari 2008 directeur en enig aandeelhouder van [B] B.V. (hierna: [B] ). [B] is op 12 februari 2008 failliet verklaard.

2.4.

Belanghebbende is in januari 2012 in verband met een onderzoek naar omzetbelastingfraude aangehouden en door de FIOD verhoord. Tegen belanghebbende is een strafrechtelijke procedure opgestart, die (ten tijde van het onderhavige onderzoek ter zitting) nog steeds loopt. Andere verdachten bij dit onderzoek waren, voor zover hier van belang, [C] , [D] B.V., [E] , [F] (hierna: [F] ) en de echtgenote.

2.5.

De Officier van Justitie heeft de inspecteur toestemming gegeven tot inzage in de door de FIOD opgemaakte processen-verbaal. (…).

2.6.16.

[X] verklaarde in zijn 6° verhoor, nadat hem was medegedeeld dat [C] zijn foto en de stem van [X] op OVC-21, nr. 2990 herkende onder meer:

“Dat is aan hem om dat te verklaren. Ik ontken dat ik dat ben op die geluidsfragmenten. Ik heb een free-lance overeenkomst met [C] . Deze overeenkomst zit in de tas die in het kantoor in [RR] stond. Ik heb de overeenkomst getekend als [X] . [C] kent mij ook als [X] . De overeenkomst was tussen mij en [MM] . Ik heb ook de stukken bewaard, waaruit blijkt hoeveel ik daarmee heb verdiend. Deze inkomsten heb ik ook aangegeven. Dat zal in 2008/2009 zijn geweest. Ik weet het niet precies. De werkzaamheden bestonden uit het wegbrengen van frezen voor Nederlandse klanten. Ik deed het in opdracht van [C] .

De Nederlandse ondernemer verkocht de frezen weer door. Dit ging om parallelhandel. Daar is niets mis mee. Ik leg niet uit hoe dat ging met de parallelhandel, want dat is niet van belang. Ik heb nooit iemand gezien die de frezen kocht van de ondernemers. Ik kan zo niet zeggen of ik ooit iemand heb gezien die de frezen kocht bij de ondernemer. Het is al lang geleden. [C] belde op dat ik frezen kon brengen en dan deed ik dat. Ik sprak dan op een bepaalde plaats af met [C] en dan kreeg ik de frezen. Ik kreeg een factuur mee en een pakbon en dat was het. Het geld dat ik had ontvangen van de ondernemer bracht ik dan dezelfde dag of de volgende dag weer naar [C] . Ik kreeg een paar honderd euro per keer.

Ik kreeg van [C] door hoe laat ik bij de ondernemers moest zijn. Ik kwam diverse keren terug bij dezelfde ondernemers. Ik weet niet meer om welke bedrijven dat ging. Het waren verschillende soorten ondernemers, in allerlei sectoren. De handel in frezen was niet altijd de normale handel van de bedrijven. De afnemer(s) van de ondernemingen ken ik niet. Nu je het zegt, één van de ondernemers zou best [O] kunnen zijn en [AA] ook. Deze namen zeggen me wel iets. (…).”

2.7.1.

De inspecteur heeft op basis van voornoemde FIOD-rapporten geconcludeerd dat belanghebbende heeft deelgenomen aan een aantal btw-carrousels, waarbij Nederlandse vennootschappen frezen hebben geleverd aan diverse Nederlandse tussenhandelaren (met berekening van 19% omzetbelasting), die deze frezen met een winstopslag van 4% door hebben geleverd, met toepassing van het omzetbelastingtarief van nihil aan buitenlandse bedrijven binnen de EU (zie 2.6.10), die geen intracommunautaire verwervingen hebben aangegeven. Daarbij is de aan de tussenhandelaren gefactureerde en door hen teruggevraagde omzetbelasting niet door eerdergenoemde Nederlandse vennootschappen afgedragen. De inspecteur heeft geconcludeerd dat van de 19% niet afgedragen omzetbelasting, een gedeelte groot 15/19 aan de deelnemers van de btw-carrousels toekwam met daarbij de volgende opbrengstverdeling: 4/19 voor de katvangers (onder andere (…). en 5,5/19 voor zowel (…). als belanghebbende (…).

2.8.

Belanghebbende heeft voor het jaar 2010 geen aangifte gedaan. Aan belanghebbende is uitstel verleend tot het doen van aangifte voor het jaar 2011.

2.9.

De inspecteur heeft met dagtekening 2 augustus 2012 de bestreden (navorderings)aanslagen voor 2008 tot en met 2010 en eveneens met dagtekening 2 augustus 2012 voorlopige aanslagen voor 2011 opgelegd. De aanslagen zijn op die dag per deurwaardersexploten betekend en terstond invorderbaar verklaard. Bij de aanslagen is tevens de motivering voor het opleggen van de aanslagen uitgereikt.

2.10.

Belanghebbende heeft bij brieven van 9 augustus 2012, op die dag ontvangen bij de inspecteur, bezwaar aangetekend tegen voormelde (navorderings)aanslagen en verzocht om herziening van de voorlopige aanslagen. De inspecteur heeft met dagtekening 3 oktober 2012 afwijzend op laatstgenoemde verzoeken beschikt.

2.11.

De inspecteur heeft bij uitspraken van 3 oktober 2012 de (navorderings)aanslagen gehandhaafd.

2.12.

Belanghebbende heeft bij brief van 29 oktober 2012, ontvangen bij de inspecteur op 1 november 2012, bezwaar gemaakt tegen de afwijzende beschikkingen. Bij brief van 19 februari 2013, ontvangen bij de inspecteur op 20 februari 2013, heeft belanghebbende de inspecteur in gebreke gesteld wegens het niet tijdig doen van uitspraak op bezwaar.

2.13.

De inspecteur heeft met dagtekening 7 maart 2012 [Hof: lees 7 maart 2013] uitspraken op bezwaar gedaan en belanghebbende bij beschikking van 12 maart 2013 een dwangsom toegekend van € 20 wegens het te laat doen van uitspraken op bezwaar.

2.2

Het Hof heeft in aanvulling op het voorgaande de volgende feiten vastgesteld:

2.14.

Bij de huiszoeking in de woning van belanghebbende op 17 januari 2012 is een bedrag van circa € 90.000 aan contanten aangetroffen.

2.15.

In het door de Rechtbank als O PV3 aangeduide proces-verbaal van de FIOD is op pagina 31 de navolgende passage opgenomen:

“Na het luisteren van het telefoongesprek is aan [F] nogmaals D-591 (Hof: een Excel-overzicht) getoond. Hierop is te zien dat op 10 juni 2011, de datum van het hiervoor genoemde telefoongesprek, in de kolom “ [C] ” vijf bedragen zijn vermeld van elk 603,45. Opgeteld is dit 3.017,25, het bedrag dat [X] 10 juni 2011 telefonisch aan [C] heeft doorgegeven. [F] verklaarde hierover:

“Dit klopt, [X] en ik hielden samen de administratie bij van de handel. We deden beiden de administratie op ons kantoor in [RR] . De administratie hield in dat we de inkomsten en uitgaven bijhielden van de bedrijven. (…) We gingen drie a vier keer in de week in [RR] . Wij deden daar ook de acquisitie naar nieuwe bedrijven. (…) Op de momenten dat wij samen naar [RR] gingen zaten we samen op kantoor en deden wij de administratie en acquisitie. (…)”

2.16.

Belanghebbende is niet door de Inspecteur gehoord voorafgaand aan het opleggen van de aanslagen en de beschikkingen.

2.17.

Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2009 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2008. Op 21 december 2009 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte verzonden. Op 1 maart 2010 is een aanmaning verzonden. De uiterste indieningstermijn was 15 maart 2010. Op 4 mei 2011 heeft belanghebbende de desbetreffende aangifte ingediend.

2.18.

Belanghebbende is bij brief van 27 februari 2010 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2009. Op 30 maart 2010 heeft belanghebbende de desbetreffende aangifte ingediend.

2.19.

Belanghebbende is bij brief van 28 februari 2011 uitgenodigd tot het doen van aangifte in de IB/PVV voor het belastingjaar 2010. Op 18 oktober 2011 is aan belanghebbende een herinnering tot het doen van aangifte verzonden. Op 28 november 2011 is een aanmaning verzonden. De uiterste indieningstermijn was 12 december 2011. De desbetreffende aangifte is niet ingediend.

2.20.

Ten tijde van het onderzoek ter zitting in hoger beroep in de onderhavige zaken had het hoger beroep in de strafzaak van belanghebbende nog niet plaatsgevonden.

Rechtbank

2.3

De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:

In geschil is het antwoord op de vraag of de (navorderings)aanslagen en bijbehorende beschikkingen heffingsrente terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd. Niet meer in geschil is dat de inspecteur bevoegd was de aanslagen op te leggen.

2.4

De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard en ten aanzien van diens beroep op schending van het verdedigingsbeginsel overwogen:

4.1

Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslagen niet terecht zijn opgelegd omdat hij niet heeft kunnen reageren op de aankondiging tot het opleggen van de aanslagen doordat die aankondiging tegelijkertijd met de aanslagen werd overhandigd. Belanghebbende stelt dat dat in strijd is met het verdedigingsbeginsel.

4.2.

In artikel 3 van het Besluit Fiscaal Bestuursrecht van 9 december 2008, CPP2008/2635M, thans vervat in artikel 10 van het huidige Besluit Fiscaal Bestuursrecht, is bepaald dat de Belastingdienst het beleid voert om bij correcties van de aangiften zo veel mogelijk vooraf contact op te nemen met belanghebbende. In voormelde bepalingen is niet opgenomen dat het niet opvolgen van het beleid zou moeten leiden tot vernietiging van de aanslag. Voor zover belanghebbende zich beroept op het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 18 december 2008, C-349/07, V-N 2011/13.9 (Sopropé) faalt dit beroep. De zaak Sopropé ging om uitvoering van bepalingen van het Unierecht. In deze zaak is slechts het nationale recht aan de orde.

4.3.

De rechtbank is van oordeel dat een verplichting van de inspecteur om in alle gevallen met een belastingplichtige te communiceren over een naar de mening van de inspecteur op te leggen (voorlopige of navorderings)aanslag inkomstenbelasting ook overigens geen steun vindt in het recht. De inspecteur heeft daarnaast nog gemotiveerd gesteld dat een aankondiging van de onderhavige aanslagen achterwege is gebleven en dat de aanslagen terstond invorderbaar zijn gesteld vanwege de omstandigheid dat vermoed werd dat belanghebbende betrokken was bij een omvangrijke belastingfraude en dat de vrees bestond dat mogelijke verhaalsobjecten aan het zicht van de Belastingdienst onttrokken zouden worden. Belanghebbende heeft zich bovendien in de bezwaarfase tegen de aanslagen kunnen verweren. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende bij het op deze manier opleggen van de aanslagen niet in zijn belangen is geschaad. Van schending van het verdedigingsbeginsel is geen sprake.

(…).

De (navorderings)aanslagen 2008 tot en met 2010

4.5.

De rechtbank stelt voorop dat op de inspecteur de bewijslast rust om aannemelijk te maken dat belanghebbende inkomsten heeft verzwegen. Hiertoe heeft de inspecteur verwezen naar door hem overgelegde FIOD-rapporten die zijn opgemaakt naar aanleiding van strafrechtelijke onderzoeken tegen onder andere belanghebbende. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur hiermee aannemelijk gemaakt dat belanghebbende in de genoemde periode betrokken is geweest bij meerdere carrouselfraudes en daarmee inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven. De rechtbank leidt dit af uit de verklaringen die afgelegd zijn door [F] , [C] en anderen en uit de overige bevindingen van FIOD-ambtenaren. De rechtbank ziet geen reden te twijfelen aan de betrouwbaarheid van de in de FIOD-rapporten opgenomen verklaringen die op ambtseed zijn opgemaakt. Uit die verklaringen en bevindingen, in onderlinge samenhang bezien, komt naar voren dat mede door belanghebbe op grote schaal op papier frezen, die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven werden verkocht aan buitenlandse afnemers, waarbij belanghebbende een deel van de winst, bestaande uit niet-afgedragen BTW, ontving. De rechtbank acht aannemelijk dat sprake was van een opzet om fraude op het gebied van omzetbelasting te plegen. Belanghebbende heeft daarmee een voordeel behaald dat hij ook heeft beoogd en dat hij had moeten aangeven als inkomen. Hij heeft de met de omzetbelastingfraude behaalde voordelen niet in zijn aangiften inkomstenbelasting vermeld. De rechtbank acht aannemelijk dat de opzet van belanghebbende niet alleen was gericht op de fraude op het gebied van de omzetbelasting maar tevens op het niet voor de inkomstenbelastingheffing aangeven van de daarmee behaalde voordelen.

Hof

2.5

Bij het Hof was in geschil het antwoord op drie vragen:¹⁰

1. Moeten de aanslagen en de beschikkingen worden vernietigd wegens schending van het recht op eerbiediging van de rechten van de verdediging?

2. Zijn de aanslagen en de beschikkingen terecht en tot de juiste bedragen zijn opgelegd?

3. Dient de Inspecteur aan belanghebbende een dwangsom toe te kennen wegens het te laat doen van uitspraak op bezwaar?

2.6

Het Hof heeft bij uitspraak van 18 maart 2016 geoordeeld:

Met betrekking tot vraag 1

4.6.

Belanghebbende heeft gesteld dat de aanslagen ten onrechte zijn opgelegd omdat hij niet heeft kunnen reageren op de aankondiging tot het opleggen van de aanslagen, doordat die aankondiging tegelijkertijd met de aanslagbiljetten werd overhandigd. Volgens belanghebbende is dat in strijd met, in het bijzonder, het Unierecht op eerbiediging van de rechten van de verdediging (hierna: het verdedigingsbeginsel), hetgeen er in de visie van belanghebbende toe zou moeten leiden dat alle aanslagen en beschikkingen worden vernietigd. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat het niet-behandelen door de Inspecteur van deze grief in de uitspraken op bezwaar een motiveringsgebrek behelst, op grond waarvan die uitspraken niet in stand kunnen blijven. Belanghebbende heeft in dat verband uitdrukkelijk afgezien van de mogelijkheid tot terugwijzing van de zaak naar de Inspecteur om opnieuw uitspraken op bezwaar te doen.

4.7.

De Inspecteur heeft gesteld dat de carrousels geheel in Nederland hebben plaatsgevonden, dat het inkomen geheel in Nederland is verdiend, dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland, dat het gaat om de heffing van IB/PVV en van de inkomensafhankelijke bijdrage Zvw en niet om de heffing van omzetbelasting en dat, gelet op dit een en ander, het verdedigingsbeginsel niet inroepbaar is.

4.8.

Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (vgl. Hof van Justitie, 26 februari 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15 en 3 juli 2014, gevoegde zaken Kamino International Logistics B.V. en Datema Hellman Logistics B.V., C‑129/13 en C‑130/13, ECLI:EU:C:2014:2041, BNB 2014/231 (hierna: het arrest Kamino) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het Unierecht is, dat geldt indien (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen (HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).

4.9.

Het Hof acht op grond van de gedingstukken en de toelichting die belanghebbende desgevraagd ter zitting van het Hof heeft gegeven aannemelijk dat belanghebbende in 2011 beschikte over een kantoorruimte in [DDD] , Duitsland, van waaruit in 2011 een deel van de activiteiten werd verricht, meer in het bijzonder leidinggevende activiteiten. De (beweerdelijke) inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in de aanslagen betreffende het jaar 2011. Het Hof grondt dit bewijsoordeel op de onder de feiten geciteerde verklaringen van belanghebbende en [K] (zie onderdelen 2.6.16 en 2.15 hiervóór) en de daarmee overeenstemmende verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof. Het gebruik van deze kantoorruimte in de jaren 2008 tot en met 2010 is niet aannemelijk gemaakt. Voor zover belanghebbende beoogt te stellen dat in de jaren 2008 tot en met 2010 transacties hebben plaatsgevonden met in het buitenland gevestigde vennootschappen, oordeelt het Hof als volgt. Op grond van de stukken van het geding acht het Hof niet aannemelijk gemaakt dat in die jaren sprake is geweest van grensoverschrijdende transacties met in het buitenland gevestigde vennootschappen. Het Hof verwijst daarvoor naar hetgeen de Rechtbank in r.o. 4.5 heeft geoordeeld. Evenals de Rechtbank acht het Hof aannemelijk dat belanghebbende slechts op grote schaal op papier frezen, die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven, verkocht aan buitenlandse afnemers. Van werkelijke verkopen en/of leveringen van frezen aan buitenlandse afnemers is niet gebleken.

4.10.

Gelet op de omstandigheid dat vanuit de bedoelde kantoorruimte in [DDD] in het jaar 2011, althans gedeeltelijk, leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, is in dat jaar sprake van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, meer in het bijzonder de bepalingen betreffende de vrijheid van vestiging, begeeft. Dat brengt naar ’s Hofs oordeel mee dat de door het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie gewaarborgde rechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, moeten worden geëerbiedigd, ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden (vgl. onder meer het genoemde arrest Åkerberg Fransson, BNB 2014/15, ov. 21 en het arrest Hof van Justitie 25 maart 2004, C-71/02, Karner, ECLI:EU: C:2004:181, ov. 43, 47 en 49). De situatie van belanghebbende is in zoverre anders dan die in het arrest van de Hoge Raad van 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42.

4.11.

Uit (onder meer) het arrest-Kamino volgt dat het bestuursorgaan, in gevallen waarin het besluiten neemt die binnen de werkingssfeer van het Unierecht vallen, de rechten van de verdediging dient te eerbiedigen, ook indien de toepasselijke nationale regeling daarin niet uitdrukkelijk voorziet. Het verdedigingsbeginsel brengt in het bijzonder mee dat eenieder het recht heeft om te worden gehoord alvorens een besluit wordt genomen dat zijn belangen op nadelige wijze kan beïnvloeden. Belanghebbenden kunnen zich voor de nationale rechter op eerbiediging van de rechten van de verdediging beroepen. Dit is niet anders indien naderhand rechtens komt vast te staan dat een belanghebbende frauduleus heeft gehandeld. Het is buiten redelijke twijfel dat het ontzeggen van dit recht aan een van fraude verdachte belanghebbende de wezenlijke inhoud van dit recht niet zou eerbiedigen (vgl. HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187).

4.12.

Vaststaat dat belanghebbende niet is gehoord voorafgaand aan het opleggen van de beide voorlopige aanslagen over het jaar 2011 (zie onderdeel 2.16 hiervóór). Die omstandigheid levert in beginsel een schending van het verdedigingsbeginsel op. Gezien de omstandigheid dat grondrechten, waaronder het verdedigingsbeginsel, geen absolute gelding hebben, moet bij een prima facie schending van het verdedigingsbeginsel worden beoordeeld of de inbreuk op dat beginsel gerechtvaardigd wordt uit hoofde van doelstellingen van algemeen belang. Daartoe dient de Inspecteur, op wie te dier zake de bewijslast rust, de omstandigheden aan te voeren die kunnen rechtvaardigen dat belanghebbende niet eerder is gehoord dan in het kader van zijn bezwaar tegen deze voorlopige aanslagen. Zo hij daarin slaagt, dient de Inspecteur aannemelijk te maken dat met het horen van belanghebbende in het kader van zijn bezwaar tegen de voorlopige aanslagen is voldaan aan de voorwaarden om de eerbiediging van het recht om te worden gehoord te verzekeren. In het bijzonder dient daarvoor komen vast te staan dat de schending geen nadelige gevolgen heeft gehad voor het maken van effectief bezwaar tegen de voorlopige aanslagen én dat eventuele aan die aanslagen verbonden gevolgen buiten toepassing zijn gesteld, dan wel dat na afloop van de bezwaarprocedure de nadelige gevolgen van de voorlopige aanslagen ongedaan zijn gemaakt of alsnog ongedaan konden worden gemaakt. Indien de rechten van de verdediging zijn geschonden, moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces van de ontvanger zonder de schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor volstaat te bewijzen dat belanghebbende een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de beschikking van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden (vgl. HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2161, BNB 2015/207; hierna: het arrest BNB 2015/207).

4.13.

De Inspecteur heeft aangevoerd dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude en dat vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten. Volgens de Inspecteur is onder die omstandigheden de toegepaste handelwijze gerechtvaardigd en is belanghebbende niet in zijn belangen geschaad. Naar het oordeel van het Hof kan de onderhavige schending van het verdedigingsbeginsel niet op deze niet nader geconcretiseerde grond gerechtvaardigd worden geacht. Het niet vooraf horen van een belastingplichtige wordt immers niet gerechtvaardigd door het in het algemene bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld (zie het arrest BNB 2015/207). Een zodanige rechtvaardiging moet kunnen worden gegrond op de omstandigheden die in het individuele geval daartoe noopten. Dergelijke concrete omstandigheden zijn in het onderhavige geval echter gesteld noch gebleken.

4.14.

Vervolgens moet worden beoordeeld of het besluitvormingsproces van de Inspecteur met betrekking tot de voorlopige aanslagen zonder voornoemde schending een andere afloop zou kunnen hebben gehad. Daarvoor is beslissend of belanghebbende, ingeval de schending niet had plaatsgevonden, een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de onderwerpelijke voorlopige aanslagen van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had geleid dan wel had kunnen leiden. Dit dient te worden beoordeeld aan de hand van de specifieke feitelijke en juridische omstandigheden van het geval (vgl. het arrest BNB 2015/207, ov. 2.7.3).

4.15.

Naar het oordeel van het Hof kan in het onderhavige geval niet worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden. Weliswaar heeft de Inspecteur geen beleidsvrijheid op het onderhavige terrein en is er gehandeld conform interne richtlijnen, maar gebleken is dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de, voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante, feiten. Het Hof wijst in dit verband als voorbeeld op de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het voornoemde kantoor in [DDD] . Reeds om die reden kan niet worden uitgesloten dat belanghebbendes inbreng, die hij niet heeft kunnen geven, de Inspecteur tot een ander besluit had kunnen brengen.

4.16.

Hetgeen hiervoor is overwogen leidt tot de slotsom dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen, betreffende het jaar 2011, moeten worden vernietigd. Het hoger beroep is gegrond voor zover het betrekking heeft op die voorlopige aanslagen.

2.7

In het proces-verbaal van het Hof van het verhandelde ter zitting van 5 november 2015 is vermeld:

De voorzitter houdt de Inspecteur voor dat belanghebbende een beroep heeft gedaan op het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel. De voorzitter licht toe dat voor de vraag of belanghebbende zich op het verdedigingsbeginsel kan beroepen van belang is of en in hoeverre het onderhavige feitencomplex een grensoverschrijdend element bevat. In dat verband behoeft de rol van de buitenlandse vennootschappen nadere toelichting.

(…).

De voorzitter wijst partijen op pagina 20, de derde alinea, van “Overzichtsproces-verbaal 3 Frezen” dat als bijlage 56 bij het verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg is gevoegd, en vraag om nadere toelichting over de daar genoemde kantoorruimte in [RR] , Duitsland.

Belanghebbende deelt daarop mede:

Er was inderdaad een kantoor in [RR] , vanuit daar brachten we een bepaald product op de Duitse markt. Er is daar nooit leiding gegeven. Het kantoor is door mij gehuurd en ik heb daarvoor betaald. Ik wilde de Duitse markt betreden en heb van daaruit gewerkt. Een Duitser is conservatief en gaat niet zomaar de grens over. Het ging om horloges. [F] ken ik sinds 1982, hij was bij mij in dienst. Ik heb nooit leiding gegeven aan een carrousel. Het zou kunnen dat het kantoor er in 2011 al was. Het was 2010 of 2011 dat de huur van die kantoorruimte is gestart.

De Inspecteur deel in reactie op het voorgaande mede:

Ik blijf erbij dat de carrousels geheel in Nederland hebben plaatsgevonden. Het inkomen is geheel in Nederland verdiend, niet in Duitsland. Daarom wordt er Nederlandse inkomstenbelasting geheven. Dat staat los van de omzetbelastingcarrousel. Ik stel mij op het standpunt dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland en dat dit feitencomplex niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt.

De oudste raadsheer houdt de Inspecteur voor dat uit het dossier blijkt dat in het kantoor in [RR] doosjes met frezen gevonden zijn en vraagt om een toelichting daaromtrent.

De Inspecteur deelt daarop mede:

Dat kan ik niet verklaren. Ik focus mij op de carrouselfraude en het kasrondje. Dat er ook in Duitsland mogelijk spullen hebben gelegen maakt niet dat het direct daar helemaal plaats vindt.

De jongste raadsheer houdt de Inspecteur voor dat de vermelding door de opsporingsambtenaren niet zonder reden zal zijn gedaan en dat het kantoor in [RR] mogelijk als vaste inrichting moet worden aangemerkt.

De Inspecteur deel daarop mede:

Ik onderken dat hetgeen het Hof mij voorhoudt in de stukken staat, maar toch handhaaf ik mijn standpunt dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland en dat dit feitencomplex niet onder de reikwijdte van het Unierecht valt.

Belanghebbende deelt desgevraagd mede:

De verklaring voor de aanwezigheid van die doosjes is dat ik klanten heb benaderd voor [C] om die spullen verkocht te krijgen. Ik heb daar commissie voor gekregen. Ik heb niets met buitenlandse transacties te maken gehad. Ik heb ook geen leiding gegeven aan een dergelijke organisatie.

3 Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft geen verweerschrift ingediend.

3.2

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, artikel 41, lid 2, artikel 51 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: het Handvest), en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), doordat het Hof in r.o. 4.16 en 4.20 van diens uitspraak heeft geoordeeld dat sprake is van een ongeoorloofde schending van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel, met als gevolg dat de voorlopige aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) en in de inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) en de bijhorende beschikkingen inzake heffingsrente, alle betreffende het jaar 2011, moeten worden vernietigd, zulks evenwel in verband met het hierna volgende ten onrechte, althans op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3

De Staatssecretaris heeft dit middel toegelicht:

Toepasselijkheid van het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel Het Hof heeft in r.o. 4.8 van diens uitspraak terecht vooropgesteld dat uit de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) volgt dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is, dat geldt wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie vallen.[¹¹] In het arrest HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL:HR:2015:1809, BNB 2015/187 overwoog uw Raad in r.o. 2.4.2:

“Bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan Europeesrechtelijke voorschriften, zoals in dit geval de Wet op de omzetbelasting 1968 uitvoering geeft aan de Zesde richtlijn (thans: BTW-richtlijn 2006), vallen binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie.”

Het gaat in het onderhavige geval om aanslagen in de IB/PW en Zvw. Eerstgenoemde aanslagen zijn opgelegd met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) en de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) op de grond dat belanghebbende, in Nederland woonachtig, in Nederland betrokken is geweest bij meerdere btw-carrouselfraudes en daarmee inkomsten heeft genoten die hij niet heeft aangegeven. Belanghebbende heeft op grote schaal op papier frezen die in werkelijkheid gewoon in Nederland bleven, verkocht aan buitenlandse afnemers waarbij belanghebbende een deel van de winst, bestaande uit niet-afgedragen Nederlandse BTW, ontving; van werkelijke verkopen en/of leveringen van frezen aan buitenlandse afnemers was echter geen sprake (zie r.o. 4.9).

De Inspecteur heeft in de procedure aangevoerd dat de btw-carrousels waaraan belanghebbende heeft deelgenomen geheel in Nederland hebben plaatsgevonden, dat het inkomen geheel in Nederland is verdiend, dat er geen leiding is gegeven vanuit Duitsland, dat het gaat om de heffing van IB/PVV en Zvw en niet om de heffing van omzetbelasting, en dat gelet op een en ander het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet inroepbaar is (r.o. 4.7). Het Hof heeft echter geoordeeld (r.o. 4.9) dat aannemelijk is dat belanghebbende in het jaar 2011 beschikte over een kantoorruimte in Duitsland ( [RR] ), van waaruit in dat jaar een deel van de activiteiten werd verricht, meer in het bijzonder leidinggevende activiteiten en dat de inkomsten uit die activiteiten zijn vervat in de aanslagen betreffende het jaar 2011. Dit bewijsoordeel is door het Hof, zoals volgt uit genoemde r.o. 4.9 van 's Hofs uitspraak, gegrond op de gedingstukken, meer in het bijzonder op de verklaringen van belanghebbende en [F] (zie r.o. 2.6.16 en 2.15) en de verklaring van belanghebbende ter zitting van het Hof. 's Hofs oordeel acht ik echter onbegrijpelijk. Uit de gedingstukken valt naar mijn mening weliswaar af te leiden dat de administratie van de handel c.q. de acquisitie in het jaar 2011 deels in Duitsland werd gedaan, maar niet ook dat een deel van de leidinggevende activiteiten van de btw-carrousels in Duitsland heeft plaatsvonden en dat inkomsten uit deze leidinggevende activiteiten in Duitsland in de aanslagen betreffende het jaar 2011 zijn vervat. Ik wijs in dit kader ook op het procesverbaal van de zitting van het Hof, blz. 4 en 5, waaruit volgt dat ook volgens belanghebbende van leidinggevende activiteiten in Duitsland geen sprake was.

Het Hof heeft vervolgens geoordeeld (r.o. 4.10) dat gelet op de omstandigheid dat vanuit de kantoorruimte in [RR] in het jaar 2011 gedeeltelijk leiding werd gegeven aan de door belanghebbende verrichte activiteiten waarmee (beweerdelijk) inkomsten zijn vergaard die in de (voorlopige) aanslagen IB/PVV en Zvw betreffende het jaar 2011 zijn begrepen, in dat jaar sprake is van een situatie die zich binnen de materiële werkingssfeer van het Verdrag inzake de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) begeeft, zodat door het Handvest gewaarborgde rechten, waaronder in casu het verdedigingsbeginsel, voor wat betreft de onderhavige aanslagen IB/PVV en Zvw moeten worden geëerbiedigd; dit ongeacht het antwoord op de vraag of de in het onderhavige geding toepasselijke nationale wettelijke bepalingen de regels betreffende het recht op vrij verkeer schenden.

's Hofs oordeel getuigt mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting. Van bezwarende besluiten die zijn gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie is mijns inziens in het onderhavige geval namelijk geen sprake; de onderhavige aanslagen IB/PVV en Zvw vallen met andere woorden niet binnen het toepassingsgebied van het recht van de Europese Unie zodat het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel niet van toepassing is.

Uw Raad heeft in het door het Hof in r.o. 4.9 van diens uitspraak genoemde arrest HR 13 november 2015, nr. 14/05684, ECLI:NL:HR:2015:3270, BNB 2016/42 geoordeeld, voor zover thans van belang:

“3.2.3. Voor zover middel II onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie betoogt dat de hiervoor in 3.2.1 omschreven oordelen van het Hof in strijd zijn met de binnen het Unierecht geldende verplichting voor een bestuursorgaan om bij het nemen van een bezwarend besluit de rechten van de verdediging te eerbiedigen, kan middel II niet tot cassatie leiden. De onderhavige zaak betreft navorderingsaanslagen die met toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 en de Algemene wet inzake rijksbelastingen zijn opgelegd op de grond dat door een in Nederland gevestigde vennootschap winstuitdelingen zijn gedaan aan een in Nederland woonachtig persoon. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de verplichting om de rechten van de verdediging te eerbiedigen een beginsel van het recht van de Europese Unie is waarop belanghebbenden zich voor de nationale rechter kunnen beroepen wanneer (bezwarende) besluiten worden genomen die binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie vallen (vgl. HvJ 26 februari 2013, Äkerberg Fransson, C 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15). Het opleggen van een navorderingsaanslag in de inkomstenbelasting onder de hiervoor in de eerste alinea bedoelde omstandigheden vormt niet een bezwarend besluit dat is gebaseerd op nationale bepalingen die uitvoering geven aan voorschriften van de Europese Unie, zodat het hiervoor bedoelde beginsel in zoverre geen afbreuk kan doen aan de bevoegdheid van de inspecteur om navorderingsaanslagen als de onderhavige op te leggen met toepassing van artikel 4:12, lid 1, Awb.”

In zijn noot bij dit arrest (BNB 2016/42) schrijft Albert:

“4. (...). Het verdedigingsbeginsel geldt (in beginsel) niet voor naheffingsaanslagen loon- en dividendbelasting en navorderingsaanslagen inkomsten-, vennootschaps-, schenk- en erfbelasting, omdat die heffingen niet op EU-recht zijn gebaseerd. De directe belastingen behoren tot de bevoegdheidssfeer van de lidstaten, niet van de EU. In arrest nr. 14/05684 (navorderingsaanslagen IB 2004 t/m 2006) wees de Hoge Raad de toepassing van het verdedigingsbeginsel dan ook van de hand (r.o. 3.2.3, slot). Men kan zich afvragen of er navorderingsaanslagen IB denkbaar zijn waarin de Belastingdienst wél "optreedt binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie" (terminologie Hof van Justitie) of "uitvoering geeft aan voorschriften van de Europese Unie" (terminologie Hoge Raad). (...). Ik zou menen dat het feit dat een navorderingsaanslag IB mogelijk in strijd is met het EU-recht, niet bewerkstelligt dat die aanslag "uitvoering geeft aan voorschriften van de Europese Unie.”

Ik wijs voorts op de annotatie van Breuer bij dit arrest in FED 2016/40:

“8. (...). In sommige gevallen zal een aanslag inkomstenbelasting c.q. vennootschapsbelasting partieel wel een Unierechtelijke dimensie hebben, omdat deze deels gebaseerd kan zijn op een Europese richtlijn c.q. in strijd zal zijn met de Unierechtelijke verdragsvrijheden. Naar ik meen doet deze partiële Unierechtelijke dimensie er echter niet aan af dat de aanslag gebaseerd is op de toepassing van de nationale - en als zodanig juist niet geharmoniseerde - directe belastingwet en de AWR, en dat om die reden het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel toepassing mist.

9. Daar komt bij dat de potentiële toepassing van het Unierechtelijke verdedigingsbeginsel op aanslagen die gebaseerd zijn op de niet geharmoniseerde directe belastingwetten tot rechtsonzekerheid en ongelijke behandeling van in wezen gelijke situaties zou leiden: (...). Dit leidt tot onwenselijke verschillen in de toepassing van art. 4:12 Awb binnen dezelfde belastingwet naarmate er al dan niet een Europese dimensie aan het concrete geval c.q. de betreffende bepaling vastzit. (…).”

Het Hof heeft voor diens oordeel verwezen naar het arrest HvJ EU 26 februari 2013, Âkerberg Fransson, C 617/10, ECLI:EU:C:2013:105, BNB 2014/15, r.o. 21 en het arrest HvJ EU 25 maart 2004, C-71/02, Karner, ECLI:EU:C:2004:181, r.o. 43, 47 en 49. R.o. 21 en 22 van eerstgenoemd arrest luiden als volgt:

“21. De door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten dus worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, zodat er geen gevallen kunnen zijn waarin het Unierecht geldt zonder dat die grondrechten toepassing vinden. Wanneer het Unierecht toepasselijk is, impliceert dit dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten toepassing vinden.

22. Wanneer daarentegen een juridische situatie niet binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt, is het Hof niet bevoegd om daarover uitspraak te doen en kunnen eventueel aangevoerde bepalingen van het Handvest op zich niet de grondslag vormen voor die bevoegdheid (...).”

Het HvJ EU kwam tot de slotsom dat:

“27. (...) met belastingboetes en strafvervolging (...) wegens verstrekking van onjuiste inlichtingen op btw-gebied, uitvoering [wordt] gegeven aan de (...) richtlijn 2006/112 (....) en artikel 325 VWEU.”

A-G Van Hilten nuanceert in haar conclusie voor HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2151, BNB 2015/207, onderdeel 7, de geciteerde r.o. 21 van dit arrest door te wijzen op andere (veelal recentere) arresten waarin het HvJ EU terughoudender is. In dit kader kan bijvoorbeeld worden gewezen op het arrest HvJ EU 10 juli 2014, Hernandez e.a., C-198/13, ECLI:EU:C:2014:2055, waarin is geoordeeld dat een Spaanse nationale regeling een ander doel had dan dat van de betrokken richtlijn (en meer bescherming bood dan de richtlijn) en dat de nationale regeling (daarom) niet kon worden geacht uitvoering te geven aan het Unierecht. Het HvJ EU overwoog:

“32. (...) Artikel 51, lid 1, van het Handvest bepaalt (...) dat de bepalingen van het Handvest aan de lidstaten zijn gericht uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen. Volgens de bewoordingen van het tweede lid van dit artikel, breidt het Handvest het toepassingsgebied van het recht van de Unie niet verder uit dan de bevoegdheden van de Unie reiken en "schept [het] geen nieuwe bevoegdheden of taken voor de Unie, [en] wijzigt het de in de Verdragen omschreven bevoegdheden en taken niet”. Het Hof moet het recht van de Unie dus binnen de grenzen van de aan hem toegekende bevoegdheden in het licht van het Handvest uitleggen (...).

34. Dienaangaande moet in herinnering worden gebracht dat het begrip “ten uitvoer brengen van het Unierecht” in de zin van artikel 51 van het Handvest vereist dat er een zeker verband bestaat tussen de Unierechtelijke handeling en de betrokken nationale maatregel, dat verder gaat dan het dicht bij elkaar liggen van de betrokken materies of de indirecte invloed van de ene materie op de andere (...).

35. Het Hof is met name tot de slotsom gekomen dat de grondrechten van de Unie niet konden worden toegepast in verband met een nationale regeling wegens het feit dat de Unievoorschriften op het betrokken gebied de lidstaten geen specifieke verplichting oplegden voor de in het hoofdgeding aan de orde zijnde situatie (zie arresten Maurin, C-144/95, EU:C:1996:235, punten 11 en 12, en Siragusa, EU:C:2014:126, punten 26 en 27). (...).

37. Volgens vaste rechtspraak van het Hof moet, om te bepalen of een nationale regeling het Unierecht ten uitvoer brengt in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest, onder meer worden nagegaan of zij de uitvoering van een Unierechtelijke bepaling beoogt, wat de aard van deze regeling is en of zij niet andere doelstellingen nastreeft dan die waarop het Unierecht ziet, ook al zou die regeling dit recht indirect kunnen beïnvloeden, en of er een Unierechtelijke regeling bestaat die specifiek is voor deze materie of deze kan beïnvloeden (zie arresten Annibaldi, EU:C:1997:631, punten 21-23; Iida, C-40/11, EU:C:2012:691, punt 79; Ymeraga e.a., C-87/12, EU:C:2013:291, punt 41, en Siragusa, EU:C:2014:126, punt 25). (...).”

M.A. Fierstra heeft in een artikel aandacht besteed aan het toepassingsgebied van het recht van de Unie[¹²]. Ik citeer (met weglating van de voetnoten) blz. 200-201:

“De gevallen waarin de grondrechten als beginsel van het recht van de Unie op handelingen van lidstaten van toepassing zijn, worden in de literatuur in drie categorieën onderscheiden. De eerste categorie is ontleend aan het Wachauf-arrest [HvJ EG 13 juli 1989, zaak C-5/88, Wachauf/Bundesambt für Ernährung und Forstwirtschaft, Jur. 1989, p. 02609, punt 19]. In dit arrest oordeelde het Hof van Justitie dat een verordening verenigbaar dient te zijn met de eisen van de bescherming van de fundamentele rechten in de communautaire rechtsorde en dat ook lidstaten bij de uitvoering van gemeenschapsregelingen gehouden zijn deze regelingen zo veel mogelijk in overeenstemming met deze eisen toe te passen. De lidstaat is in deze groep tussenpersoon ('agent') voor de Europese Unie. (...). De tweede categorie van gevallen is ontleend aan het ERT-arrest [HvJ EG 18 juni 1991, zaak C-260/89, ERT, Jur. 1991, p. I- 2925, punten 42-43]. In dit arrest overwoog het Hof van Justitie dat het beroep dat een door het recht van de Unie geboden grond ter rechtvaardiging van een belemmering van een verdragsvrijheid moet worden uitgelegd in het licht van onder meer de fundamentele rechten en dat handelingen van lidstaten waarvoor een beroep wordt gedaan op een dergelijke rechtvaardigingsgrond binnen het toepassingsgebied van het recht van de Unie komen en de rechter de verenigbaarheid van die handelingen met die fundamentele rechten moet beoordelen. (...). Naast de groepen ontleend aan de Wachauf- en ERT- jurisprudentie wordt nog wel een derde categorie genoemd waarin het handelen van lidstaten om een andere reden binnen de werkingssfeer van het recht van de Unie valt. (...). Over deze categorie bestaat veel onzekerheid. Deze onzekerheid over de begrenzing van de derde categorie kan ook verklaren waarom uit de bewoordingen van artikel 51 lid 1 Handvest een restrictieve benadering blijkt. De verwijzing in de Toelichting naar het arrest Annibaldi [HvJ EG 18 december 1997, zaak C-309/96, Annibaldi, Jur. 1997, p. I- 7505] - waarin werd geoordeeld dat de weigering van vergunning voor de aanleg van een boomgaard buiten het toepassingsgebied van het recht van de Unie viel omdat niet de uitvoering werd beoogd van een Europeesrechtelijke verplichting - kan als uiting van deze vrees voor onzekerheid worden gezien. Gevallen die onder deze derde categorie worden geschaard blijken veelal ook te kunnen worden beschouwd als een precisering van verplichtingen uit hoofde van secundair recht. Wat een duidelijk beeld bemoeilijkt, is dat het Hof van Justitie vaak niet duidelijk motiveert waarom Europees recht van toepassing zou zijn. (...).”

De eerste twee categorieën (de Wachauf- en de ERT-jurisprudentie) zijn voor wat betreft de onderhavige aanslagen betreffende het jaar 2011 niet aan de orde. De Nederlandse autoriteiten zijn mijns inziens in casu voor wat betreft de onderhavige aanslagen niet gehouden gevolg te geven aan een specifieke verplichting uit hoofde van het recht van de Unie en zijn derhalve ook niet gebonden aan het Handvest en de daarin gewaarborgde rechten waaronder het verdedigingsbeginsel.

Voor het geval in weerwil van het voorgaande in het onderhavige geval wel een beroep op het Europeesrechtelijke verdedigingsbeginsel kan worden gedaan, is het Hof mijns inziens er ten onrechte vanuit gegaan dat dit heeft te gelden voor wat betreft de gehele aanslag IB/PVV en Zvw 2011 en dat de aanslagen integraal moeten worden vernietigd terwijl naar diens oordeel slechts gedeeltelijk inkomsten uit Duitsland zijn genoten. Voor wat betreft het 'niet-EU-deel' van de aanslagen wordt immers in ieder geval geen uitvoering gegeven aan voorschriften van de Europese Unie.[¹³]

Rechtvaardiging

De voorlopige aanslagen IB/PVV en Zvw voor het jaar 2011 zijn evenals de andere (navorderings)aanslagen gelet op artikel 10 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW 1990) terstond en tot het volle bedrag invorderbaar. In de procedure heeft de Inspecteur zich erop beroepen dat sprake is van een omvangrijke belastingfraude en dat vrees bestaat voor verduistering van mogelijke verhaalsobjecten. Hij heeft erop gewezen dat in overleg met de ontvanger van de Belastingdienst is besloten zowel het opleggen van de aanslagen als de invorderingsmaatregelen versneld toe te passen zodat eventuele verhaalsmogelijkheden niet alsnog buiten het zicht van de Belastingdienst aan het vermogen kunnen worden onttrokken. Volgens de Inspecteur is onder die omstandigheden de toegepaste handelwijze gerechtvaardigd en is belanghebbende niet in zijn belangen geschaad.[¹⁴]

Naar het oordeel van het Hof (r.o. 4.13) kan de onderhavige schending van het verdedigingsbeginsel echter niet op deze grond gerechtvaardigd worden geacht. Hiertoe acht het Hof redengevend dat het niet vooraf horen van een belastingplichtige niet wordt gerechtvaardigd door het in het algemeen bestaande belang van de ontvanger bij invordering van een belastingschuld (vgl. het arrest HR 14 augustus 2015, nr. 13/01940, ECLI:NL:HR:2015:2151, BNB 2015/207). Naar 's Hofs oordeel zijn concrete omstandigheden die het niet horen van belanghebbende in het onderhavige geval rechtvaardigen gesteld noch gebleken. Ik acht 's Hofs oordeel onjuist althans onbegrijpelijk dan wel onvoldoende gemotiveerd. Ik wijs op het arrest HR 10 juli 2015, nr. 14/04046, ECLI:NL: HR:2015:1809, BNB 2015/187, r.o. 2.6.3. Het Hof heeft met diens oordeel miskend dat (i) de Inspecteur in casu feiten en omstandigheden heeft gesteld die erop wijzen dat van een van de in artikel 10 IW 1990 vermelde gronden sprake was en (ii) de gronden die toepassing van artikel 10 IW 1990 rechtvaardigen moeten worden beschouwd als gronden die een beperking rechtvaardigen van het recht vooraf te worden gehoord.

Andere afloop-criterium

Het Hof heeft in ro. 4.15 van diens uitspraak geoordeeld dat in het onderhavige geval niet kan worden uitgesloten dat, ingeval de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden, de inbreng van belanghebbende indien hij voorafgaand aan het opleggen van de bedoelde aanslagen zou zijn gehoord, tot een besluitvormingsproces van de Inspecteur met een andere afloop had kunnen leiden. Het Hof heeft daartoe geoordeeld dat de Inspecteur weliswaar geen beleidsvrijheid heeft op het onderhavige terrein maar gebleken is dat partijen van mening verschillen over de vaststelling en de waardering van de voor de bepaling van de grondslag van de voorlopige aanslagen relevante feiten. Het Hof wijst in dit verband als voorbeeld op de details omtrent de leidinggevende activiteiten vanuit het voornoemde kantoor in [RR] . Ik acht dit oordeel onjuist althans onbegrijpelijk. Het is aan belanghebbende om te bewijzen dat wanneer de schending van het verdedigingsbeginsel niet had plaatsgevonden hij een inbreng had kunnen leveren die voor het vaststellen van de aanslagen van belang was en waarvan niet kan worden uitgesloten dat deze tot een besluitvormingsproces met een andere afloop had kunnen leiden. Belanghebbende heeft op dit punt echter tegenover de gemotiveerde betwisting door de Inspecteur geen feiten en omstandigheden gesteld. Voor wat betreft het oordeel van het Hof omtrent de leidinggevende activiteiten verwijs ik naar de in dit cassatieberoep opgenomen motiveringsklacht gericht tegen r.o. 4.9 van 's Hofs uitspraak.

4 Prejudiciële vragen van de Hongaarse rechter, de conclusie van A-G Saugmandsgaard Øe en het arrest van het HvJ in de zaken C-52/16 en C-113/16

4.1

De Hoge Raad heeft in casu de behandeling van de onderhavige zaak aangehouden, totdat het HvJ arrest heeft gewezen in twee (gevoegde) zaken, waarin de Hongaarse rechter prejudiciële vragen heeft gesteld. Op de website van het ministerie van Buitenlandse Zaken was over deze zaken het volgende te lezen:¹⁵

C-113/16: In deze zaak gaat het om een OOS verzoeker die vóór 01-05-2014 recht van vruchtgebruik heeft verkregen, eindigend bij zijn overlijden, op twee in HON gelegen percelen landbouwgrond. HONaut maakt die inschrijving op 12-10-2015 ongedaan op grond van de gewijzigde HON kadasterwet waarin is bepaald dat sprake moet zijn van ‘naaste familie’ om een recht van (vrucht)gebruik te mogen vestigen. Tegen dat besluit is geen bezwaar mogelijk. Verzoeker gaat in beroep en vraagt de verwijzende rechter een vraag aan het HvJEU te stellen.’

De verwijzende HON rechter (bestuurs- en arbeidsrechter te Szombathely) zet de wijzigingen in de HON plattelandswet uiteen. Sinds 2013 geldt een nieuwe regeling voor (vrucht)gebruik, maar daarin zijn geen specifieke (overgangs)bepalingen voor compensatie van eerder gevestigde rechten opgenomen. In deze zaak betreft het de nieuwe regel van het tenietgaan van rechten per 01-05-2014 van personen die niet kunnen aantonen ‘naaste familie’ te zijn van een HON burger. De rechter constateert dat weliswaar geen sprake is van directe discriminatie omdat de regeling voor alle EU-burgers gelijkelijk geldt maar wel van verkapte discriminatie omdat het voor burgers uit andere EULS aanzienlijk moeilijker zal zijn om aan te tonen dat zij naaste familie zijn van een HON burger, zodat het in de meeste gevallen gaat om een eis waaraan niet kan worden voldaan. Hij verwijst naar HvJEU-zaak C-370/05, alsmede naar de Keck- en Dassonville-jurisprudentie en ziet beperkingen van de vrijheid van vestiging en van kapitaalverkeer door het gebrek aan een compensatieregeling voor de gedane investering. Bovendien betreft het beperking van rechten die zijn verkregen vóór de HON toetreding, hetgeen in strijd met de ‘standstill’-bepaling en VWEU artikel 63. De rechter ziet geen dwingende redenen van algemeen belang voor de wetswijziging en mochten die wel geconstateerd worden dan ziet de rechter geen rechtvaardiging in de eis van ‘naaste familie’, (een verkapte nationaliteitseis). Hij legt in deze zaak de volgende vragen voor aan het HvJEU:

(1) Levert een regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, waarbij het op landbouwgrond gevestigde recht van vruchtgebruik en recht van gebruik slechts in stand blijft als wordt aangetoond dat er sprake is van naaste familie van de persoon die dat recht heeft gevestigd, en waarbij het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik van rechtswege tenietgaat zonder financiële compensatie wanneer de rechthebbende niet kan aantonen dat hij naaste familie is, een met de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie strijdige beperking op?

(2) Heeft, bekeken vanuit het perspectief van de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, een regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding, waarbij het op landbouwgrond gevestigde recht van vruchtgebruik en recht van gebruik slechts in stand blijft als wordt aangetoond dat er sprake is van naaste familie van de persoon die dat recht heeft gevestigd, en waarbij het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik van rechtswege tenietgaat zonder financiële compensatie wanneer de rechthebbende niet kan aantonen dat hij naaste familie is, daadwerkelijk in dezelfde mate gevolgen voor burgers van die lidstaat en burgers van andere lidstaten?

C-52/16: Verzoekster is een HON onderneming waarvan de vennoten in DUI woonachtig zijn. Zij heeft op 30-04-2014 recht van vruchtgebruik verkregen op stukken grond in HON. De inschrijving in het kadaster is door verweerster (HONaut) doorgehaald op 10 en 11-09-2014 op grond van de gewijzigde HON kadasterwet. Daarin is de overgangsperiode (voorheen 20 jaar) voor het tenietgaan van het ten behoeve van buitenlanders gevestigde recht van (vrucht)gebruik verkort naar 4,5 jaar. Tegen die besluiten is geen bezwaar mogelijk, maar verzoekster gaat in beroep. Het HON constitutioneel hof heeft op 21-07-2015 de besluiten ongrondwettig verklaard omdat in het toegepaste artikel van de herziene kadasterwet geen overgangsbepalingen over tenietgegane rechten van (vrucht)gebruik zijn opgenomen en niet is voorzien in compensatie. De gevraagde vernietiging van de overgangsbepaling wordt niet gehonoreerd. Verzoekster vraagt de verwijzende rechter een prejudiciële vraag aan het HvJEU te stellen.

De verwijzende HON rechter (bestuurs- en arbeidsrechter te Szombathely) oordeelt ook in deze zaak schending van het vrij verkeer van kapitaal en het recht van vrije vestiging, alsmede beperking van het eigendomsrecht, schending van het vertrouwensbeginsel en het recht op een eerlijk proces. Hij verwijst naar arrest C-370/05 en naar rechtspraak van het EHRM waarin wordt bevestigd dat het de genoemde vrijheden en het recht van eigendom treft. Hij meent dat de HON wetgever onvoldoende heeft gemotiveerd waarom de wetswijziging noodzakelijk is, er geen sprake is van evenredigheid en de beperkingen van de vrijheden disproportioneel zijn. Het wettelijk vermoeden dat ervan uitgaat dat een rechtsbetrekking niet geldig tot stand is gekomen wordt niet expliciet in de wet genoemd, zodat daartegen niet kan worden opgekomen, hetgeen in strijd met het recht op een eerlijk proces. Hij legt het HvJEU in deze zaak de volgende vragen voor: (1) Moeten de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en de artikelen 17 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat als in het hoofdgeding die voorziet in de verplichting tot doorhaling van de inschrijving van het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik dat is gevestigd op landbouwgrond en is ingeschreven ten behoeve van ondernemingen of natuurlijke personen die geen naaste familie van de eigenaar van de landbouwgrond zijn, zonder dat er wordt gekeken naar andere criteria en zonder dat is bepaald dat wie een tenietgegaan recht van vruchtgebruik en recht van gebruik heeft, compensatie voor het vermogensverlies krijgt, welke compensatie weliswaar niet verschuldigd is bij de afrekening tussen partijen, maar haar grondslag vindt in rechtsgeldige overeenkomsten?

(2) Moeten de artikelen 49 en 63 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie en de artikelen 17 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie aldus worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een regeling van een lidstaat die voorziet in de verplichting tot doorhaling van de inschrijving van het recht van vruchtgebruik en recht van gebruik dat is gevestigd op landbouwgrond en op grond van uiterlijk op 30 april 2014 gesloten overeenkomsten is ingeschreven ten behoeve van ondernemingen of natuurlijke personen die geen naaste familie van de eigenaar van de landbouwgrond zijn, zonder dat er wordt gekeken naar andere criteria, maar waarin is bepaald dat wie een tenietgegaan recht van vruchtgebruik en recht van gebruik heeft, compensatie voor het vermogensverlies krijgt, welke compensatie weliswaar niet verschuldigd is bij de afrekening tussen partijen, maar haar grondslag vindt in rechtsgeldige overeenkomsten?

4.2

A-G Saugmandsgaard Øe heeft, voor zover in casu relevant, bij conclusie van 31 mei 2017 overwogen:¹⁶

E. Artikelen 17 en 47 van het Handvest

119. De verwijzende rechter wenst tevens van het Hof te vernemen of de in de hoofdgedingen betrokken nationale regelingen verenigbaar zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest.

120. Het is mijns inziens niet nodig om nader in te gaan op dit aspect van de gestelde vragen omdat dergelijke maatregelen in strijd zijn met het Unierecht, aangezien zij, los van de uitlegging van de genoemde bepalingen van het Handvest, een ongerechtvaardigde beperking bevatten van de vrijheid van kapitaalverkeer.

121. Bovendien ben ik van mening dat, in de context van de onderhavige zaken, de vermeende schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet los van de vraag inzake schending van de verkeersvrijheden kan worden onderzocht.

122. Dit aspect van de gestelde vragen stelt immers de delicate problematiek aan de orde van de toepasbaarheid van het Handvest bij de beoordeling van nationale maatregelen als in de hoofdgedingen aan de orde, die geen uitvoering geven aan bepalingen van afgeleid Unierecht, maar een ongerechtvaardigde belemmering creëren voor de door het VWEU gewaarborgde verkeersvrijheden.

123. Ik herinner eraan dat het toepassingsgebied van het Handvest, wat het optreden van de lidstaten betreft, is omschreven in artikel 51, lid 1, ervan, op grond waarvan de bepalingen van het Handvest, uitsluitend wanneer zij het recht van de Unie ten uitvoer brengen, tot de lidstaten zijn gericht.[¹⁷]

124. In dit verband heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op de toelichting bij artikel 51 van het Handvest die volgens artikel 52, lid 7, ervan naar behoren in acht moet worden genomen, het in artikel 51 gebruikte begrip „ten uitvoer brengen” de rechtspraak van het Hof bevestigt over de mate waarin het optreden van de lidstaten in overeenstemming moet zijn met de vereisten die voortvloeien uit de in de rechtsorde van de Unie gewaarborgde grondrechten.[¹⁸]

125. In het arrest Åkerberg Fransson[¹⁹] heeft het Hof geoordeeld dat de door het Handvest gewaarborgde grondrechten moeten worden geëerbiedigd wanneer een nationale regeling binnen het toepassingsgebied van het Unierecht valt. Ik herinner eraan dat die zaak geen schending van de verkeersvrijheden betrof, maar een nationale regeling ter uitvoering van Uniewetgeving op het gebied van de btw en artikel 325 VWEU.[²⁰]

126. Wat de verkeersvrijheden betreft, heeft het Hof in het arrest Pfleger e.a. [²¹] gepreciseerd dat het gebruik door een lidstaat van de in het Unierecht neergelegde uitzonderingen om een belemmering van een door het Verdrag gewaarborgde fundamentele vrijheid te rechtvaardigen, moet worden geacht het recht van de Unie ten uitvoer te brengen in de zin van artikel 51, lid 1, van het Handvest.

127. In dit verband, en nog specifieker, blijkt uit vaste rechtspraak dat, wanneer een nationale regeling door het Hof wordt onderzocht in het licht van de verkeersvrijheden, de grondrechten waarvan de bescherming door het Unierecht wordt gewaarborgd kunnen worden ingeroepen in twee hypotheses, die beide betrekking hebben op het bestaan van een rechtvaardiging.[²²]

128. De eerste betreft het aanvoeren door een lidstaat van een rechtstreeks aan de bescherming van een grondrecht ontleende rechtvaardigingsgrond. Dit is de hypothese „Schmidberger”[²³], waarin grondrechten worden gebruikt als schild ter verdediging van de betrokken regeling.

129. De tweede betreft de afwijzing van een door een lidstaat aangevoerde rechtvaardigingsgrond wegens inbreuk op een grondrecht. Dit is de hypothese „ERT”[²⁴], waarin de grondrechten tot gevolg hebben dat de ter verdediging van de betrokken regeling ingeroepen bescherming wordt opgeheven.

130. Daarentegen heeft het Hof bij mijn weten nooit geoordeeld dat de vermeende schending van een grondrecht los van de schending van verkeersvrijheden kan worden onderzocht. Met andere woorden, wanneer het enige aanknopingspunt met het Unierecht een beperking van een verkeersvrijheid is, kan de bescherming van de grondrechten hetzij als rechtvaardiging dienen (hypothese „Schmidberger”), hetzij het wegvallen van een rechtvaardigingsgrond tot gevolg hebben (hypothese „ERT”), maar geen zelfstandige grond voor strijd met het Unierecht vormen.

131. De onderhavige zaken vallen precies onder die laatstgenoemde situatie. Het enige aanknopingspunt met het Unierecht is immers een beperking van de vrijheid van kapitaalverkeer.[²⁵] De Hongaarse regering heeft de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet aangevoerd om de betrokken nationale regelingen te rechtvaardigen (hypothese „Schmidberger”), en de uitlegging ervan is niet nodig om de door die regering aangevoerde rechtvaardigheidsgronden af te wijzen (hypothese „ERT”). [²⁶] In feite wenst de verwijzende rechter te vernemen of die regelingen in strijd zijn met de artikelen 17 en 47 van het Handvest, los van de schending van de vrijheid van kapitaalverkeer.[²⁷]

132. In deze omstandigheden en gelet op de hierboven aangehaalde rechtspraak ben ik geneigd aan te nemen dat die vermeende schending van de artikelen 17 en 47 van het Handvest niet door het Hof kan worden onderzocht.

133. Ik hecht eraan duidelijk te maken wat de strekking is van dit standpunt, dat de toepasbaarheid van het Handvest in de specifieke omstandigheden van de onderhavige zaken uitsluit. Dit standpunt heeft vanzelfsprekend geen betrekking op handelingen van de instellingen van de Unie (hypothese „Kadi” [²⁸]), noch op handelingen van de lidstaten die uitvoering geven aan Uniewetgeving (hypothese „Åkerberg Fransson” [²⁹]).

134. Het betreft evenmin nationale maatregelen die gerechtvaardigd zijn in het licht van de verkeersvrijheden maar inbreuk maken op een door het Handvest gegarandeerd grondrecht (hypothese „ERT” [³⁰]). In deze hypothese worden de grondrechten immers niet zelfstandig toegepast, maar in de context van de rechtvaardiging van een beperking van verkeersvrijheden.

135. In werkelijkheid betreft het standpunt dat ik verdedig, en dat de mogelijkheid uitsluit om een vermeende schending van het Handvest los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden te onderzoeken, de volgende twee situaties. Enerzijds kan het Handvest niet autonoom worden toegepast indien de nationale maatregelen een beperking bevatten die hoe dan ook niet gerechtvaardigd is in het licht van de verkeersvrijheden (hypothese van de onderhavige zaken). Anderzijds kan het Handvest niet autonoom worden toegepast indien die maatregelen geen enkele beperking van de verkeersvrijheden bevatten (hypothese „Keck en Mithouard” [³¹]).

136. In de eerste situatie, die van de onderhavige zaken, is het duidelijk dat het uitsluiten van de mogelijkheid om het Handvest autonoom toe te passen in de praktijk geen enkel verschil maakt, daar de betrokken nationale maatregelen hoe dan ook in strijd met het Unierecht zijn.

137. Bijgevolg is de werkelijke praktische strekking van het juridische standpunt dat ik hier inneem beperkt tot nationale regelingen van het type „Keck en Mithouard”. In deze hypothese impliceert het accepteren dat een schending van het Handvest los van de schending van verkeersvrijheden kan worden onderzocht immers dat alle nationale regelingen, zelfs indien zij die vrijheden niet beperken, aan het Handvest kunnen worden getoetst indien zij ter discussie staan in een feitelijke situatie die binnen het toepassingsgebied van dergelijke vrijheden valt, dat wil zeggen in iedere grensoverschrijdende situatie. Dat zou, om een concreet voorbeeld te nemen, met name betekenen dat een regeling die nachtarbeid in bakkerijen verbiedt, waarvan het Hof heeft vastgesteld dat deze het vrije verkeer van goederen niet beperkte [³²], toch aan de bepalingen van het Handvest kan worden getoetst (met name de artikelen 15 en 16 ervan).

138. Een dergelijke uitlegging lijkt mij moeilijk verenigbaar met artikel 6, lid 1, VEU en artikel 51, lid 2, van het Handvest, volgens welke artikelen de bepalingen van het Handvest geenszins een verruiming inhouden van de bevoegdheden van de Unie zoals bepaald bij de Verdragen.

139. Mijns inziens kan deze uitlegging niet worden aanvaard en moet worden uitgesloten dat een vermeende schending van het Handvest los van de vraag naar schending van de verkeersvrijheden kan worden onderzocht. Het is precies die benadering die is gehanteerd in het arrest Pelckmans Turnhout [³³], waarin het Hof heeft geoordeeld dat het Handvest niet autonoom kan worden toegepast indien de betrokken nationale regeling de verkeersvrijheden niet beperkt.

140. Daarentegen laat het arrest Pfleger e.a. [³⁴], dat betrekking had op een nationale regeling die een ongerechtvaardigde beperking van de vrijheid van dienstverrichting bevatte, mijns inziens twijfel bestaan over de mogelijkheid om het Handvest autonoom toe te passen.

141. In de punten 35 en 36 van dat arrest heeft het Hof er namelijk terecht aan herinnerd dat het Handvest kan worden ingeroepen in het kader van de beoordeling van rechtvaardigingsgronden. In de punten 57 tot en met 60 van dat arrest heeft het Hof echter aanvaard een schending van de artikelen 15 tot en met 17 van het Handvest los van de vraag inzake schending van de vrijheid van dienstverrichting (die in de punten 39 tot en met 56 van dat arrest was vastgesteld) te onderzoeken. [³⁵] Mijns inziens laat deze benadering twijfel bestaan, die dient te worden opgeheven, over de mogelijkheid om een vermeende schending van het Handvest te onderzoeken los van de vraag inzake schending van de verkeersvrijheden.

142. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging dit aspect van de gestelde vragen aldus te beantwoorden dat, wanneer het Hof een nationale regeling aan de verkeersvrijheden toetst, de vermeende schending van een door het Handvest gegarandeerd grondrecht niet los van de vraag naar schending van die vrijheden kan worden onderzocht.

VI. Conclusie

143. Gelet op het voorgaande geef ik het Hof in overweging de prejudiciële vragen van de Szombathelyi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (bestuurs-en arbeidsrechter Szombathely, Hongarije) te beantwoorden als volgt:

„Artikel 63 VWEU moet aldus worden uitgelegd dat het in de weg staat aan een nationale regeling als in de hoofdgedingen aan de orde, die bepaalt dat rechten van vruchtgebruik en rechten van gebruik op productiegrond tenietgaan tenzij wordt bewezen dat die rechten zijn gevestigd tussen naaste familieleden, ook al heeft de houder van de rechten de mogelijkheid om een financiële vergoeding te krijgen van de wederpartij.

Artikel 51, leden 1 en 2, van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie moet aldus worden uitgelegd dat, wanneer het Hof een nationale regeling toetst aan de verkeersvrijheden, de vermeende schending van een door dat Handvest gegarandeerd grondrecht niet los van de vraag naar schending van die vrijheden kan worden onderzocht.”

4.3

Het HvJ heeft, voor zover in cassatie van belang, bij arrest van 6 maart 2018 in de zaken C-52/16 en C-113/16 geoordeeld:³⁶

1. De verzoeken om een prejudiciële beslissing betreffen de uitlegging van de artikelen 49 en 63 VWEU en de artikelen 17 en 47 van het Handvest van de grondrechten van de Europese Unie (hierna: „Handvest”).

(…)

37. Met zijn vragen, die samen moeten worden behandeld, wenst de verwijzende rechter in wezen te vernemen of de artikelen 49 en 63 VWEU en de artikelen 17 en 47 van het Handvest aldus moeten worden uitgelegd dat zij zich verzetten tegen een nationale regeling als aan de orde in de hoofdgedingen, op grond waarvan eerder gevestigde rechten van vruchtgebruik op landbouwgrond, waarvan de houders geen naaste familieleden zijn van de eigenaar van die grond, van rechtswege tenietgaan en als gevolg daarvan uit de grondregisters worden geschrapt.

(…)

Artikelen 17 en 47 van het Handvest

127. Blijkens de overwegingen in de punten 81 tot en met 126 van het onderhavige arrest kan een regeling als aan de orde in de hoofdgedingen die het vrije kapitaalverkeer belemmert, overeenkomstig het evenredigheidsbeginsel niet worden gerechtvaardigd door in de rechtspraak aanvaarde dwingende redenen van algemeen belang, noch op grond van artikel 65 VWEU, zodat die regeling in strijd is met artikel 63 VWEU.

128. Derhalve is het voor de beslechting van de hoofdgedingen niet noodzakelijk om die nationale regelingen te onderzoeken in het licht van de artikelen 17 en 47 van het Handvest.

129. Gelet op een en ander moet op de gestelde vragen worden geantwoord dat artikel 63 VWEU aldus moet worden uitgelegd dat het zich verzet tegen een nationale regeling als aan de orde in de hoofdgedingen, op grond waarvan eerder gevestigde rechten van vruchtgebruik op landbouwgrond waarvan de houders geen naast familielid zijn van de eigenaar van die grond, van rechtswege tenietgaan en als gevolg daarvan uit het grondregister worden geschrapt.

Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1056, 16/02230

Parket bij de Hoge Raad, 25-09-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1056, 16/02230

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 De feiten en het geding in feitelijke instanties

3 Het geding in cassatie

5 De reacties van de partijen op het arrest van het HvJ

6 Wet- en regelgeving, jurisprudentie en literatuur

7 Beschouwing en beoordeling van het middel

8 Conclusie