Parket bij de Hoge Raad, 04-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1106, 18/01139
Parket bij de Hoge Raad, 04-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1106, 18/01139
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 4 oktober 2018
- Datum publicatie
- 19 oktober 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:1106
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:235
- Zaaknummer
- 18/01139
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft heden conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 9 februari 2018, nr. BK-17/00832, ECLI:NL:GHDHA:2018:234.
Het geschil draait om de uitleg en toepassing van de fictieve verkrijging van artikel 13a van de Successiewet 1956. Het algemene uitgangspunt voor de heffing van erfbelasting is dat deze wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. In dat kader speelt, bij de aanwezigheid van bepaalde familieverhoudingen, de fictieve verkrijging van artikel 13a van de SW. Deze wettelijke fictie komt er, voor zover hier van belang, op neer dat indien de aandelen in een B.V. in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater, de aandelen worden geacht door de aandeelhouder krachtens erfrecht te zijn verkregen. In dat geval worden de aandelen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in de erfbelasting in aanmerking genomen.
Belanghebbende dreef tot 31 december 2003 een vennootschap onder firma (vof) samen met zijn moeder (erflaatster) en haar echtgenoot. Per die datum is de onderneming door erflaatster en haar echtgenoot overgedragen aan belanghebbende tegen een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente voor ieder van hen afzonderlijk. Deze lijfrenteverplichtingen zijn door belanghebbende ingebracht in een B.V. waarvan belanghebbende de enige aandeelhouder is. Erflaatster ontving na het overlijden van haar echtgenoot in 2012, uitkeringen uit de oudedagslijfrente en uit de nabestaandenlijfrente, tot aan haar overlijden. In mei 2015 is bij erflaatster een ongeneeslijke ziekte geconstateerd, waarbij de prognose was dat zij nog enkele maanden te leven had. Erflaatster is op 31 juli 2015 overleden.
In zijn beroep bij de Rechtbank heeft belanghebbende primair gesteld dat de waardestijging van de aandelen reeds had plaatsgevonden vóór het moment van overlijden, namelijk op het moment waarop de diagnose en prognose van korte, resterende levensduur werden gesteld, en dat er nadien door het overlijden van erflaatster, ingevolge artikel 13a SW, geen (verdere) waardestijging van de aandelen heeft plaatsgevonden. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de verdere waardestijging van de aandelen ex artikel 13a van de SW maximaal € 6.400 bedraagt, zijnde drie maal de maandelijkse lijfrente-uitkering van € 2.133, nu erflaatster drie maanden eerder is overleden dan bij de prognose was verwacht.
De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 september 2017 ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft overwogen dat de waarde van de aandelen weliswaar kan worden geacht al te zijn gestegen rond mei 2015, ten tijde van de vaststelling van een dodelijke ziekte bij erflaatster, maar dat dit nog niet inhoudt dat, gerekend naar de datum van overlijden op 31 juli 2015, artikel 13a van de SW toepassing mist. De hierin opgenomen fictieve verkrijging ‘door het overlijden’ dient volgens de Rechtbank te worden opgevat in de zin van ‘als gevolg van overlijden’.
In hoger beroep heeft het Hof belanghebbende niet gevolgd in zijn standpunt dat er hier geen sprake is van een fictieve verkrijging door het overlijden van erflaatster. Het Hof heeft daartoe overwogen dat uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 13a van de SW valt af te leiden dat sprake is van een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a van de SW, indien er een concreet en voldoende sterk causaal verband is tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van erflaatster. Dat doet zich hier volgens het Hof voor.
Naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbende heeft de A-G met name het volgende standpunt ingenomen.
Ten eerste is er het, naar de A-G meent, niet onbelangrijke, uit de parlementaire geschiedenis blijkende, wetssystematische argument van de voorziene samenhang met de winstberekening in de vennootschapsbelasting bij vrijval. Daarbij tekent de A-G aan dat die vrijval wordt berekend per datum van overlijden van de lijfrentegerechtigde (dus niet eerder, bij constatering van een dodelijke ziekte).
Ten tweede meent de A-G dat de Rechtbank terecht heeft overwogen dat de door belanghebbende voorgestane uitleg zou leiden tot het ongewenste resultaat dat de (omvang van de) belastingheffing afhankelijk wordt van het antwoord op de vraag of een erflater al dan niet plotseling is overleden. Het lijkt de A-G dat de wetgever niet kan hebben beoogd dat de fictie van artikel 13a SW (grotendeels) zonder effect zou blijven als het aanstaande overlijden van de lijfrentegenieter was te voorzien. Ook zou zo de gelijke behandeling van verkrijgers, als afhankelijk van de voorgeschiedenis van het overlijden, wel erg in het gedrang komen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.L.H. IJzerman
Advocaat-Generaal
Conclusie van 4 oktober 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/01139 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: BK-17/00832 Nr. Rechtbank: SGR 16/9928 |
|
|
Derde Kamer B |
Tegen |
|
Erfbelasting 2015 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/01139 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] , belanghebbende, tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 9 februari 20181.
Het geschil draait om de uitleg en toepassing van de fictieve verkrijging van artikel 13a van de Successiewet 1956 (hierna: SW). Het algemene uitgangspunt voor de heffing van erfbelasting is dat deze wordt geheven over de waarde van al wat krachtens erfrecht wordt verkregen. In dat kader speelt, bij de aanwezigheid van bepaalde familieverhoudingen, de fictieve verkrijging van artikel 13a van de SW. Deze wettelijke fictie komt er, voor zover nu van belang, op neer dat indien de aandelen in een B.V. in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater, de aandelen worden geacht door de aandeelhouder krachtens erfrecht te zijn verkregen. In dat geval worden de aandelen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in de erfbelasting in aanmerking genomen.
Belanghebbende dreef, onder de naam ‘ [C] v.o.f.’, tot 31 december 2003 een vennootschap onder firma (vof) samen met zijn moeder (erflaatster) en haar echtgenoot. Per die datum is de onderneming door erflaatster en haar echtgenoot overgedragen aan belanghebbende tegen een oudedagslijfrente en een nabestaandenlijfrente voor ieder van hen afzonderlijk. Deze lijfrenteverplichtingen zijn door belanghebbende ingebracht in een B.V. waarvan belanghebbende de enige aandeelhouder is. Erflaatster ontving na het overlijden van haar echtgenoot in 2012, uitkeringen uit de oudedagslijfrente en uit de nabestaandenlijfrente, tot aan haar overlijden.
In mei 2015 is bij erflaatster een ongeneeslijke ziekte geconstateerd, waarbij de prognose was dat zij nog enkele maanden te leven had. Erflaatster is op 31 juli 2015 overleden.
In zijn aangifte erfbelasting heeft belanghebbende, aanvankelijk, het bedrag van de fictieve verkrijging ex artikel 13a van de SW gesteld op € 218.228, omvattende de berekende waardestijging van zijn aandelen in de B.V. ten gevolge van de vrijval van de lijfrenteverplichtingen. De aanslag erfbelasting is met dagtekening 19 mei 2016 overeenkomstig de aangifte opgelegd. Vervolgens heeft belanghebbende bezwaar gemaakt tegen de aanslag. Het bezwaar is ongegrond verklaard.
Belanghebbende heeft beroep ingesteld bij rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). In beroep heeft belanghebbende primair gesteld dat de waardestijging van de aandelen reeds had plaatsgevonden vóór het moment van overlijden, namelijk op het moment waarop de diagnose en prognose van korte, resterende levensduur werden gesteld, en dat er nadien door het overlijden van erflaatster, ingevolge artikel 13a SW, geen (verdere) waardestijging van de aandelen heeft plaatsgevonden. Subsidiair heeft belanghebbende gesteld dat de verdere waardestijging van de aandelen ex artikel 13a van de SW maximaal € 6.400 bedraagt, zijnde drie maal de maandelijkse lijfrente-uitkering van € 2.133, nu erflaatster drie maanden eerder is overleden dan bij de prognose was verwacht.
De Rechtbank heeft het beroep bij uitspraak van 1 september 20172 ongegrond verklaard. De Rechtbank heeft overwogen dat de waarde van de aandelen weliswaar kan worden geacht al te zijn gestegen rond mei 2015, ten tijde van de vaststelling van een dodelijke ziekte bij erflaatster, maar dat dit nog niet inhoudt dat, gerekend naar de datum van overlijden op 31 juli 2015, artikel 13a van de SW toepassing mist. De hierin opgenomen fictieve verkrijging ‘door het overlijden’ dient volgens de Rechtbank te worden opgevat in de zin van ‘als gevolg van overlijden’. De Rechtbank heeft daartoe overwogen: ‘Het gaat (…) om het direct dan wel indirect oorzakelijk verband tussen het overlijden van erflaatster en de waardestijging van de aandelen. Het tijdstip van overlijden vormt in dit verband (…) geen criterium.’ Naar het oordeel van de Rechtbank is de fictieve verkrijging ex artikel 13a van de SW in de aanslag tot het juiste bedrag vastgesteld.
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Ook het Hof heeft belanghebbende niet gevolgd in zijn standpunt dat er hier geen sprake is van een fictieve verkrijging door het overlijden van erflaatster. Het Hof heeft daartoe overwogen dat uit de parlementaire geschiedenis bij artikel 13a van de SW valt af te leiden dat sprake is van een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a van de SW, indien er een concreet en voldoende sterk causaal verband is tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van erflaatster. Dat doet zich hier volgens het Hof voor.
Belanghebbende heeft in cassatie vier klachten aangevoerd. Deze zien (weer) op de hier juist te achten uitleg en toepassing van de fictieve verkrijging van artikel 13a van de SW.
Deze conclusie3 is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties beschreven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de klachten besproken; met conclusie in onderdeel 6.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Erflaatster, de moeder van belanghebbende, is op 31 juli 2015 overleden. In mei 2015 is geconstateerd dat zij ongeneeslijk ziek was en nog enkele maanden te leven had. Erflaatster was ten tijde van haar overlijden niet gehuwd en niet geregistreerd als partner. De echtgenoot van erflaatster, vader van belanghebbende, is overleden op 29 april 2012. Erflaatster heeft bij testament over haar nalatenschap beschikt en belanghebbende en haar kleinzonen [A] en [B] tot haar erfgenamen benoemd, ieder voor één derde deel van de nalatenschap.
Tot 31 december 2003 hebben erflaatster, haar echtgenoot en belanghebbende een onderneming gedreven onder de naam ‘ [C] v.o.f.’.
Met ingang van 31 december 2003 hebben erflaatster en haar echtgenoot de onderneming overgedragen aan belanghebbende tegen een lijfrente voor ieder van hen afzonderlijk. Belanghebbende heeft de lijfrenteverplichtingen vervolgens ingebracht in [D] B.V. (de BV), waarvan belanghebbende enig aandeelhouder is.
In de lijfrenteovereenkomsten van respectievelijk erflaatster en de echtgenoot zijn de volgende bepalingen opgenomen:
“Artikel 2. Bedongen lijfrenten
1. Voor de koopsom ad € 217.689,- heeft verzekeringnemer van verzekeraar als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming voor zichzelf een oudedagslijfrente en voor haar echtgenoot een nabestaandenlijfrente bedongen.
2. De oudedagslijfrente gaat heden in en eindigt bij haar overlijden.
3. De nabestaandenlijfrente gaat in bij overlijden van verzekeringnemer indien de echtgenoot alsdan in leven is en eindigt bij zijn overlijden.”
“Artikel 2. Bedongen lijfrenten
1. Voor de koopsom ad € 230.280,- heeft verzekeringnemer van verzekeraar als tegenprestatie voor de overdracht van de onderneming voor zichzelf een oudedagslijfrente en voor zijn echtgenote een nabestaandenlijfrente bedongen.
2. De oudedagslijfrente gaat in op een door verzekeringnemer te bepalen moment, doch uiterlijk in het jaar waarin hij de leeftijd van 70 jaar bereikt en eindigt bij zijn overlijden.
3. De nabestaandenlijfrente gaat in bij overlijden van verzekeringnemer indien de echtgenote alsdan in leven is en eindigt bij haar overlijden.”
Vanaf het overlijden van haar echtgenoot ontving belanghebbende [bedoeld zal zijn: de erflaatster, A-G], naast de reeds bij de overdracht van de onderneming ingegane uitkeringen uit een oudedagslijfrente; uitkeringen uit een nabestaandenlijfrente. De uitkeringen beliepen volgens de door belanghebbende voor de jaren 2013 tot en met 2015 ingediende aangiften inkomstenbelasting/premies volksverzekeringen:
|
jaar |
oudedagslijfrente |
nabestaandenlijfrente |
|
2013 |
€ 14.377 |
€ 11.445 |
|
2014 |
€ 14.963 |
€ 11.152 |
|
2015 |
€ 8.557 |
€ 6.991 |
Op 31 december 2015 is de aangifte erfbelasting namens de erfgenamen ingediend waarin als saldo van de nalatenschap een bedrag van € 140.769 is vermeld. Daarnaast is een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a van de Successiewet 1956 (SW) van € 218.228 aangegeven ter zake van de door belanghebbende gehouden aandelen in de BV (de aandelen). In de aangifte is over de fictieve verkrijging vermeld:
“Toepassing art. 13a SW
Lijfrente nr. 11152 131.035
Lijfrente 2 % indexatie nr. 15263 179.334
310.369
Vpb heffing over vrijval 77.592
232.777
IB-belastinglatentie 6,25% 14.549
Belaste waardestijging 218.228
Opgemerkt wordt dat het standpunt wordt ingenomen dat er in casu geen waardestijging wegens overlijden heeft plaatsgevonden aangezien het overlijden te voorzien was. In de berekening is desalniettemin een vrijval in aanmerking genomen.”
Met dagtekening 19 mei 2016 is de aanslag opgelegd naar een vastgesteld saldo van de nalatenschap van € 137.769. De verkrijging door belanghebbende is vastgesteld op één derde hiervan, zijnde € 45.923. Tevens is ten aanzien van belanghebbende een fictieve verkrijging van € 218.228 in aanmerking genomen.
Bij de beschikking ambtshalve vermindering heeft de Inspecteur de aanslag verminderd tot een, berekend naar een belaste verkrijging van € 239.770 (erfdeel: € 41.589, fictieve verkrijging: € 218.228 en vrijstelling: € 20.047) en de beschikking belastingrente dienovereenkomstig gewijzigd.
Rechtbank
Voor de rechtbank was in geschil of ‘verweerder bij het vaststellen van de aanslag terecht een fictieve verkrijging ter waarde van € 218.228 op grond van artikel 13a SW in aanmerking heeft genomen’.
De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld:
11. Artikel 13a, eerste en tweede lid, SW, luidt als volgt:
“1. Indien aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater en deze aandelen of winstbewijzen worden gehouden door een ander dan de erflater, worden deze geacht door de houder krachtens erfrecht te zijn verkregen, waarbij deze aandelen of winstbewijzen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in aanmerking worden genomen.
2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien:
a. de aandelen of winstbewijzen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en
b. de houder van de aandelen of winstbewijzen de partner van de erflater is of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.”
12. Op grond van artikel 21, eerste lid, SW wordt het verkregene in aanmerking genomen naar de waarde welke daaraan op het tijdstip van de verkrijging in het economische verkeer kan worden toegekend.
13. Vast staat dat de aandelen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet IB 2001 en dat eiser [belanghebbende, A-G] behoort tot erflaatsters bloedverwanten in de eerste graad.
14. De rechtbank is met eiser van oordeel dat als gevolg van de plotsklaps gewijzigde (korte) levensverwachting van erflaatster de waarde van de aandelen geacht kan worden te zijn gestegen omstreeks mei 2015. Een derde zal immers in geval van een overname van de aandelen op dat moment met die omstandigheid en de invloed daarvan op de waarde van de lijfrenteverplichting, rekening houden.
15. Daarmee is echter niet gezegd dat artikel 13a SW geen toepassing kan vinden in het onderhavige geval. Het gaat blijkens de letterlijke tekst van artikel 13a SW immers om de waardestijging ‘door overlijden’, hetgeen naar het oordeel van de rechtbank betekent ‘als gevolg van overlijden’. Het gaat dus om het direct dan wel indirect oorzakelijk verband tussen het overlijden van erflaatster en de waardestijging van de aandelen. Het tijdstip van overlijden vormt in dit verband - anders dan eiser kennelijk voorstaat - geen criterium. De door eiser voorgestane uitleg zou ook tot het ongewenste resultaat leiden dat de (omvang van de) belastingheffing afhankelijk wordt van het antwoord op de vraag of erflaatster al dan niet plotseling is overleden. Dat de wetgever dit niet heeft bedoeld leidt de rechtbank af uit de parlementaire behandeling bij de invoering van de tekst van artikel 13a SW, waaruit blijkt dat wordt aangesloten bij de systematiek van de vrijval van de verplichting in de vennootschapsbelasting: “het doel van de voorgestelde regeling is de vermogensvermeerdering die in bepaalde gevallen genoten wordt als gevolg van de waardestijging van aandelen door het wegvallen van een pensioenverplichting te treffen met successierecht.”(Tweede Kamer 1993-1994, nr. 23046, nr. 6, blz 25), en “Wat de waardestijging betreft volgen wij de inspecteur van de vennootschapsbelasting” (Tweede Kamer 1993-1994, nr. 23046, nr. 18, blz 16).
16. Naar het oordeel van de rechtbank is aldus ten aanzien van erflaatsters overlijden sprake van een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a SW. Gegeven dat oordeel is dan niet in geschil - zo begrijpt de rechtbank uit de stukken van het geding - dat de waardestijging € 218.228 bedraagt, overeenkomend met het bedrag van de lijfrenteverplichting dat vrijvalt vanwege het overlijden. De rechtbank begrijpt het subsidiaire standpunt van eiser aldus dat de waardestijging van de aandelen als gevolg van het overlijden is beperkt tot het bedrag dat aan de erflaatster zou zijn uitbetaald indien zij niet op 31 juli 2015 zou zijn overleden, maar omstreeks de datum die ten tijde van het stellen van de diagnose werd verwacht. Eiser stelt dat dit uiterlijk eind oktober 2015 zou zijn geweest. Nu de rechtbank hiervoor heeft overwogen dat het bij de toepassing van artikel 13a SW gaat om het direct dan wel indirect oorzakelijk verband tussen het overlijden van erflaatster en de waardestijging van de aandelen, en het tijdstip van overlijden in dit verband geen criterium vormt, behoeft het subsidiaire standpunt van eiser geen bespreking meer.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen, dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
De Kroon4 heeft hierbij het volgende commentaar geschreven:
Art. 13a SW 1956 bepaalt dat wanneer aandelen in een vennootschap in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater en deze aandelen worden gehouden door een ander dan de erflater, deze aandelen geacht worden door de houder krachtens erfrecht te zijn verkregen. Daarbij worden deze aandelen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in aanmerking worden genomen. De vraag waarover de rechtbank in deze casus haar oordeel moet geven is wanneer sprake is van een waardestijging ‘door het overlijden van de erflater’. De zoon van erflaatster betoogt namelijk dat het belangrijkste deel van de waardestijging reeds vóór het overlijden van zijn moeder (in juli 2015) lag, namelijk op het moment waarop zijn moeder te horen heeft gekregen dat zij ongeneeslijk ziek was (in mei 2015). Volgens de redenering van de zoon is voor dat deel geen sprake van een waardestijging door het overlijden van de erflater en kan art. 13a SW 1956 hiervoor niet worden toegepast. Alhoewel de rechtbank zich aansluit bij het standpunt van de zoon dat als gevolg van de ineens gewijzigde (korte) levensverwachting van erflaatster de waarde van de aandelen geacht kan worden te zijn gestegen, heeft dit volgens de rechtbank geen gevolgen voor de toepassing van art. 13a SW 1956. De zinsnede ‘door het overlijden’ dient volgens de rechtbank te worden gelezen als ‘als gevolg van het overlijden’. Hierdoor is een indirect oorzakelijk verband voldoende om de waardestijging van de aandelen in de heffing te kunnen betrekken. Steun hiervoor vindt de rechtbank in de parlementaire geschiedenis bij het oude art. 13a SW 1956. Deze conclusie van de rechtbank lijkt gelet op de bedoelde wetssystematiek inderdaad juist. In de literatuur is erop gewezen dat deze uitleg tot merkwaardige uitkomsten kan leiden wanneer de aandelen eerder in de heffing van bijvoorbeeld schenkbelasting zijn betrokken. Stel dat de aandelen in juni 2015 waren geschonken aan de zoon. De aandelen dienen gewaardeerd te worden tegen de waarde in het economisch verkeer waarbij rekening gehouden wordt met de korte levensverwachting van moeder. Over deze (hoge) waarde wordt schenkbelasting geheven. Indien moeder vervolgens overlijdt, zou de systematiek van de rechtbank tot gevolg hebben dat vervolgens over een deel van de waardestijging ook erfbelasting geheven kan worden. Deze dubbele heffing is uiteraard niet terecht. Ondanks het feit dat art. 7 SW 1956 (verrekening) niet van toepassing is verklaard, ligt het in dergelijke gevallen wel voor de hand dat de inspecteur voorziet in een tegemoetkoming.
Hof
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht een fictieve verkrijging in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen niet in geschil dat de fictieve verkrijging € 218.228 bedraagt.
Het Hof heeft als volgt geoordeeld:
Artikel 13a van de SW luidt, voor zover van belang:
“1. Indien aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater en deze aandelen of winstbewijzen worden gehouden door een ander dan de erflater, worden deze geacht door de houder krachtens erfrecht te zijn verkregen, waarbij deze aandelen of winstbewijzen voor het bedrag van de bedoelde waardestijging in aanmerking worden genomen.
2. Het eerste lid vindt slechts toepassing indien:
a. de aandelen of winstbewijzen behoren tot een aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, en
b. de houder van de aandelen of winstbewijzen de partner van de erflater is of behoort tot diens bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners.”
Belanghebbende stelt dat niet, zoals voor de toepassing van artikel 13a van de SW is vereist, door het overlijden van erflaatster een waardestijging van de aandelen heeft plaatsgevonden. Naar zijn mening staat dit aan het in aanmerking nemen van een fictieve verkrijging in de weg. De waardestijging heeft immers al plaatsgevonden op het moment van het ongeneeslijk ziek worden van erflaatster in mei 2015, waardoor de waardestijging door het overlijden op 31 juli 2015 kan worden verwaarloosd.
Het Hof volgt belanghebbende niet in zijn standpunt. Hierbij neemt het Hof het volgende in aanmerking.
In de Memorie van Toelichting bij het voorstel van wet houdende enige wijzigingen van de Successiewet 1956, Kamerstukken II, 2001-2002, nr. 28.488, nr. 3, blz. 2, is opgemerkt:
“In het nu voorgestelde artikel 13a wordt de systematiek verbeterd en uitdrukkelijk slechts de waardestijging van de aandelen door het overlijden in de heffing betrokken waardoor, overeenkomstig de bedoeling van de successiewetgeving, de vermogensvoordelen die, direct of indirect, ten gevolge van het overlijden van de erflater verkregen worden in de heffing worden betrokken en andere vermogensbestanddelen buiten de heffing blijven.”
In de Nota naar aanleiding van het Verslag bij dit wetsvoorstel, Kamerstukken II, 2002-2003, nr. 28.488, nr. 5, blz. 2-3, is vermeld:
“De leden van de fracties van de VVD en D66 vragen om in te gaan op de vragen en de opmerkingen bij dit voorstel van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (hierna «de Orde») in een brief aan de vaste Commissie voor Financiën d.d. 26 september 2002 (Fin- 02-434).
In de brief wordt gesteld dat op grond van het voorgestelde artikel 13a de fictieve erfrechtelijke verkrijging voortaan beperkt blijft tot de waardestijging van de aandelen die het gevolg is van het overlijden van de erflater. Hiermee wordt de systematiek van artikel 13a naar mijn oordeel niet geheel juist weergegeven.
De fictieve verkrijging omvat alle aandelen die gehouden worden door een ander dan de erflater, indien deze aandelen door het overlijden in waarde zijn gestegen; aan die aandelen wordt voor de heffing van successierecht echter een waarde toegekend die gelijk is aan de waardestijging door het overlijden. Deze waardestijging ten gevolge van het overlijden van de erflater kan het gevolg zijn van het vrijvallen van pensioenverplichtingen, maar kan ook andere oorzaken hebben zoals het vervallen van de in paragraaf 3.1 van de brief genoemde lijfrenteverplichtingen.
(...).
Overigens kan nog worden opgemerkt dat, anders dan de Orde kennelijk meent; het huidige artikel 13a niet uitsluitend van toepassing is in misbruiksituaties. Dat geldt evenzeer voor het voorgestelde artikel 13a. Met deze artikelen wordt beoogd vermogensvoordelen die, direct of indirect, ten gevolge van het overlijden van de erflater worden genoten, in de heffing te betrekken.”
Gelet op de toelichting op artikel 13a van de SW in de hierboven aangehaalde parlementaire stukken en op de onder 3.1 tot en met 3.3. vermelde feiten is het Hof van oordeel dat er in dit geval sprake is van een fictieve verkrijging als bedoeld in genoemd wetsartikel omdat er een concreet en voldoende sterk causaal verband tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van erflaatster bestaat. De tekst van artikel 13a van de SW brengt het Hof, anders dan belanghebbende betoogt, niet tot een ander oordeel.
Op de onder 6.3 vermelde gronden volgt het Hof belanghebbende evenmin in zijn subsidiaire standpunt dat de waardestijging beperkt is tot een bedrag van € 6.400.
Het Hof sluit zich aan bij het gemeenschappelijke, naar zijn oordeel juiste, standpunt van partijen dat de Rechtbank in haar uitspraak ten onrechte geen rekening heeft gehouden met de door de Inspecteur hangende het beroep ambtshalve verleende vermindering van de aanslag tot één, berekend naar een belaste verkrijging van € 239.770. Het Hof zal daarom, doende wat de Rechtbank had behoren te doen, het beroep gegrond verklaren, de uitspraak op bezwaar vernietigen en de aanslag en de beschikking belastingrente - zoals gewijzigd bij de beschikking ambtshalve vermindering - handhaven.
Heldens5 heeft hierbij het volgende commentaar geschreven:
Het doel van art. 13a SW 1956 is om een waardestijging van aandelen die door een ander dan de erflater worden gehouden te belasten indien deze waardestijging het gevolg is van het overlijden van de erflater. In de onderhavige casus staat de vraag centraal of art. 13a SW 1956 ook de feitelijke waardestijging van aandelen belast die ontstaat op het moment waarop de erflaatster te horen krijgt dat zij terminaal ziek is en binnen zeer korte termijn zal overlijden.
Hof Den Haag baseert zijn uitspraak, net zoals de rechtbank, op de parlementaire geschiedenis. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat zowel de directe als de indirecte waardestijging ten gevolge van het overlijden van de erflater in de heffing wordt betrokken. Vereist voor toepassing van art. 13a SW 1956 is dus een concreet en voldoende sterk verband tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van de erflater, aldus het hof. De waardestijging die plaatsvindt op het moment dat erflaatster weet dat zij terminaal ziek is, wordt dus belast op grond van art. 13a SW 1956. Gezien het doel van art. 13a SW 1956 is deze uitkomst niet onbegrijpelijk.
Hof Den Haag gaat echter niet in op de opmerking van de staatssecretaris dat een waardestijging die optreedt tijdens het leven van de erflater niet in de heffing wordt getrokken door art. 13a SW 1956. Als voorbeeld wordt een waardestijging door beleggingswinsten genoemd. Gezien het doel van de bepaling kan ik mij voorstellen dat het hof van oordeel is dat de waardestijging moet ontstaan door activiteiten die de vennootschap verricht. Dit is ook te rijmen met de opmerking van de staatssecretaris in de parlementaire geschiedenis. Desalniettemin wringt de beslissing van het hof wat betreft de opmerking van de staatssecretaris, want hoe je het ook wendt of keert, de waardestijging van de aandelen vindt feitelijk plaats tijdens het leven van de erflaatster. Voor de praktijk zou het dan ook prettig zijn geweest als Hof Den Haag hier aandacht aan had besteed.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft voorts een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Belanghebbende heeft in cassatie de volgende klachten aangevoerd:
In artikel 13a 1e lid SW wordt bepaald dat "Indien aandelen in of winstbewijzen van een vennootschap welker kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld in waarde zijn gestegen door het overlijden van de erflater" deze waardestijging wordt belast met erfbelasting. Bij het bepalen van deze waardestijging sluit de belastingdienst aan bij de actuariële berekening (op fiscale grondslagen) van de vrijval van de pensioen/lijfrenteverplichting. Dit is bestreden door belastingplichtige, omdat dit niet overeenkomt met 1) de letterlijke wettekst, 2) hetgeen naar voren komt in de parlementaire geschiedenis en 3) het systeem van de successiewet dat voor de waarde van het verkregene aansluit bij de waarde in het economisch verkeer (hoofdregel, art. 21 SW).
Naast dat het Hof verzuimd heeft in te gaan op de belangrijkste en enige rechtsvraag is de uitspraak van het Hof (…) op verschillende punten onbegrijpelijk danwel niet, onjuist of onvoldoende gemotiveerd en wordt de wet onjuist uitgelegd.
1. Ten aanzien van r.o. 5.1
Het Hof maakt ten eerste een fout in r.o. 5.1.
"In geschil is of de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag terecht een fictieve verkrijging in aanmerking heeft genomen. Belanghebbende beantwoordt de vraag ontkennend en de Inspecteur in tegenovergestelde zin. Bij bevestigende beantwoording is tussen partijen niet in geschil dat de fictieve verkrijging € 218.228 bedraagt."
Dit is onjuist. Het is juist in geschil wat de waarde is van hetgeen fictief wordt verkregen. Dit blijkt uit ongeveer alle gedingstukken.
De toepassing van artikel 13a SW was niet in geschil - aan de voorwaarden voor toepassing wordt immers voldaan -, slechts de wijze van berekening van de waardestijging -dus de hoogte van die waardestijging- van de aandelen als bedoeld in artikel 13a 1e lid is in geschil. Deze "waardestijging van de aandelen door overlijden" is hetgeen fictief wordt verkregen. Voor zover dit niet duidelijk was uit het beroepschrift is dit uitermate helder aan de orde gekomen tijdens de zitting:
"De zaak gaat over een verschil in uitleg van de wettekst van artikel 13a successiewet. Hoe werkt dit artikel in het geval van de familie [X]? De "waardestijging van de aandelen door overlijden" dient conform 13 a te worden belast met erfbelasting. Maar wat is die waardestijging? Hoe moet "de waardestijging van de aandelen - dóór overlijden" worden uitgelegd? Dat is de vraag die hier voorligt." (zie pleitnota, 1e blz. onderaan).
De genoemde EUR 218.228 ziet op het bedrag dat tot stand komt conform de wijze van waarderen als voorgestaan door belastingdienst. De berekening conform deze gekozen methode was niet in geschil, met andere woorden: het bedrag van EUR 218.228 is de actuarieel berekende vrijval op fiscale grondslagen op sterfdatum van de verplichting minus vennootschapsbelasting en IB latentie (zie r.o. 3.5). Als op basis van artikel 13a de "waardestijging van de aandelen" gelijk moet worden gesteld aan de actuariële vrijval van de verplichting (hetgeen wij bestrijden), dan is niet in geschil dat de actuariële vrijval (-/- vpb en latentie) moet worden gesteld op EUR 218.228. Voor de duidelijkheid: dit is reeds op voorhand tussen belastingplichtige en de belastingdienst overeengekomen uit praktische overwegingen om de zaak slechts te beperkten tot de rechtsvraag.
In het beroepschrift is het standpunt van belastingplichtige overigens ook helder: de waardestijging van de aandelen als bedoeld in 13a SW is primair nihil, subsidiair EUR 6.400. De fictieve verkrijging is dan dus nihil danwel EUR 6.400. Voor de volledigheid: Ook deze bedragen stonden niet ter discussie. Het oordeel van het Hof en de door het Hof gekozen omschrijving van het geschil in r.o. 5.1 is niet juist en onbegrijpelijk gezien de totstandkoming van de zaak. Juist het punt van discussie is onjuist geformuleerd. Door deze fout wordt de rechtsvraag niet beantwoord.
2. Ten aanzien van r.o. 6.2
Vervolgens geeft het Hof in r.o. 6.2 een weergave van het standpunt van belanghebbende dat niet klopt. "Belanghebbende stelt dat niet, zoals voor de toepassing van artikel 13a van de SW is vereist, door het overlijden van erflaatster een waardestijging van de aandelen heeft plaatsgevonden. Naar zijn mening staat dit aan het in aanmerking nemen van een fictieve verkrijging in de weg[”, A-G].
Belanghebbende heeft de hoogte van de fictieve verkrijging aan de orde gesteld. De hoogte van de fictieve verkrijging is "de waardestijging" als bedoeld in het 1e lid van het artikel. De waardestijging is an sich geen vereiste voor toepassing van het artikel. Er is gesteld door belanghebbende dat als de waardestijging nihil is, er per saldo geen bedrag in de heffing hoeft te worden betrokken (de fictieve verkrijging is nihil). Subsidiair is gesteld dat als de waardstijging EUR 6.400 is, dat dan slechts dat bedrag als voordeel uit hoofde van artikel 13a SW in de heffing hoeft te worden betrokken.
Het hof stelt dat gezegd is dat "dit in [het] aanmerking nemen van de fictieve waardestijging in de weg staat". Dit is onjuist en onbegrijpelijk, want dit is niet gesteld. Het toepassen van artikel 13a SW stond immers niet ter discussie. Daarnaast geeft dit blijk van onjuiste uitleg en interpretatie van de wet door het Hof.
3. Ten aanzien van r.o. 6.3
Vervolgens wordt door het hof zeer selectief geknipt uit de wetsgeschiedenis en juist het stuk dat specifiek gaat over de berekening van de waardestijging wordt achterwege gelaten (Kamerstukken II, 2002-2003, nr. 28.488, nr. 5, bovenaan blz 3). Voor de volledigheid:
[“, A-G] Verder wordt gevraagd om in te gaan op de wijze waarop de waarde van (incourante) aandelen moet worden bepaald. Hierover kan ik slechts opmerken dat voor de bepaling van de waarde van (incourante) aandelen geen vaste regels te geven zijn. [....] Wellicht ten overvloede kan ik hierbij nog opmerken dat voor de toepassing van het voorgestelde artikel 13a niet de absolute waarde van de aandelen van belang is, maar slechts het verschil in waarde van de aandelen tussen het tijdstip vóór en het tijdstip na het overlijden[”, A-G].
De wetgever heeft dus wel degelijk aangegeven hoe de waardestijging moet worden berekend, maar het hof gaat daar aan voorbij. Door belanghebbende is gesteld dat het verschil in waarde tussen het tijdstip vóór en na het overlijden nihil (of subsidiair beperkt) is omdat de waardestijging reeds (gedeeltelijk) was ingeprijsd in de aandelen.
Vervolgens concludeert het hof in r.o. 6.3 dat er sprake is van toepassing van artikel 13a (de fictieve verkrijging) - terwijl dat niet in geschil was -. Daarna wordt door het hof een nieuw criterium aangelegd: "een voldoende sterk causaal verband tussen de waardestijging van de aandelen en het overlijden van de erflaatster". Dit criterium is niet in de wet of parlementaire geschiedenis terug te vinden, dus buitenwettelijk. Vervolgens wordt aan dat eigen criterium onjuiste invulling gegeven. Want: wat was nou de waardestijging?
Ten aanzien van het causale verband: Bij het bepalen van de waardestijging van de aandelen dient rekening te worden gehouden met de lagere levensverwachting (zeg maar: de zeer beperkte levensverwachting) van de erflaatster. Er is - door die wetenschap van de beperkte levensverwachting- reeds een waardestijging door het ziek worden. Het is dan al duidelijk dat het pensioen/stamrecht niet nog tot in lengte der dagen moet worden betaald, maar slechts voor een kortere periode. De commerciële waarde van de pensioenverplichting, rekening houdend met de doktersverklaring, verandert al bij ziek worden, en daarmee verandert dan al de commerciële waarde van de aandelen. Het overlijden van erflaatster is dus geen noodzakelijke omstandigheid voor die waardestijging. Immers, het kunnen overleggen van de doktersverklaring aan een potentiële koper (dus vóór overlijden) leidt al tot een hogere verkoopprijs (in verband met de te verwachten vrijvalwinst) en dus tot een waardestijging van de aandelen. Het overlijden van mevrouw is daarvoor niet nodig, een kortere levensverwachting levert al een waardstijging op. Van causaliteit - een causaal verband tussen de waardestijging van de aandelen door het ziek worden en het overlijden is daardoor geen sprake (geen conditio sine qua non). Ook zonder overlijden is er een waardestijging.
Er wordt niet meer ingegaan op de vraag wat die waardestijging dan is. Juist op dat punt van die waardestijging - de kern van de zaak - heeft het Hof geen antwoord gegeven.
Daarnaast: het standpunt van belanghebbende dat de waardestijging van de aandelen reeds heeft plaatsgevonden op het moment van het ongeneeslijk ziek worden van [E] is niet door de belastingdienst bestreden (en door de rechtbank erkent). Het Hof gaat hier niet op in. Echter, door aan te geven dat er sprake is van "voldoende sterk causaal verband" worden er dus gebeurtenissen (waardestijgingen) die plaatsvinden ruim vóór het overlijden in de successieheffing betrokken zonder dat daar een expliciete bepaling/wettelijke grond voor is.
Het "door overlijden" in de wettekst wordt opgerekt tot "in verband met overlijden" door het Hof. Een dergelijke uitleg past niet bij de erfbelasting. Dat is een tijdstipbelasting. Artikel 13a SW dreigt door de uitleg (weer) te vervallen tot een willekeurige heffing op een willekeurig moment over waardestijgingen die geen direct verband hebben met het overlijden (zie ook het arrest van 10-8-2001, ECLI:NL:HR:2001:AB3115) over het vorige artikel 13a SW.
4. Ten aanzien van R.O 6.4
Door de onjuiste opvattingen van het Hof in r.o. 6.3 blijft ook behandeling van het subsidiaire standpunt onterecht uit. De kern van het subsidiaire standpunt is dat de grootste deel van de waardestijging reeds heeft plaatsgevonden op het moment van ziek worden van [E]. Juist het punt van de hoogte van de waardestijging is niet behandeld.
5. Samengevat
Het hof heeft geen antwoord gegeven op de rechtsvraag. Het hof heeft ongemotiveerd de hoogte van de fictieve verkrijging vastgesteld, om vervolgens een eigen criterium aan te leggen en dat vervolgens onjuist toe te passen. De wijze van vaststellen van de hoogte van de fictieve verkrijging is nu nog steeds onduidelijk. Duidelijkheid op dit punt is voor de praktijk zeer wenselijk. Wij verzoeken u dan ook uitleg te geven over de (wijze van) bepaling van "de waardestijging van de aandelen door het overlijden de erflater" en indien nodig terug te verwijzen.
In conclusie van repliek heeft belanghebbende, voor zover nog niet eerder in cassatie gesteld, het volgende aangedragen:
Dat er sprake is van een fictieve verkrijging als bedoeld in artikel 13a SW staat niet ter discussie. De vraag is alleen hoe het bedrag van de fictieve verkrijging moet worden bepaald ofwel: hoe hoog is de waardestijging van de aandelen. Bedraagt deze nihil; € 6.400;€ 218.228 of nog een ander bedrag ?
Zowel de Rechtbank als het Hof als de Staatssecretaris gaan uit van het bedrag van de vrijval van de op fiscale grondslagen gewaardeerde lijfrenteverplichtingen in de fiscale jaarrekening over het jaar van overlijden. Noch in de Wet, noch in de wetsgeschiedenis zijn echter aanwijzingen te vinden waaruit blijkt dat de waardestijging op deze wijze moet worden bepaald.
Waarom zou de commerciële waarde van de verplichting ten tijde van het overlijden niet als maatstaf moeten gelden? Bij het bepalen van die waarde worden immers alle omstandigheden in aanmerking genomen en wordt niet uitgegaan van een fictieve fiscale waarde welke in feite uitsluitend geldt voor de heffing van vennootschapsbelasting. Voor de inkomstenbelasting geldt dat indien lijfrenteverplichtingen zijn afgekocht, bijvoorbeeld bij opnamen in rekening courant welke niet terugbetaald kunnen worden, de verplichting geacht wordt tegen de commerciële waarde te zijn afgekocht. De fiscale waarde is niet relevant. In de successiewet wordt de waarde van het verkregene bepaald op het moment van de verkrijging naar de waarde in het economisch verkeer (commerciële waarde, art, 21 SW). De wet en de wetsgeschiedenis geven geen reden om daarvan af te wijken.
Bij de verkoop van aandelen aan derden wordt de waarde van aandelen altijd bepaald op basis van de werkelijke, commerciële waarde van de bezittingen en schulden. Ook de lijfrenteverplichtingen worden dan berekend op de commerciële waarde ten tijde van de overdracht, rekening houdend met de feitelijke gezondheidstoestand van de betrokkenen. Indien men bekend is met een ernstige ziekte van de lijfrentegenieter leidt dat op dat moment al tot een waardetoename van de aandelen.
Bij schenking van aandelen wordt de waarde voor de heffing van schenkbelasting en voor de aanmerkelijk belangheffing ook bepaald, rekening houdend met de commerciële waarde van de verplichtingen. Waarom dan voor de toepassing van artikel 13a SW de fiscale waarde zou moeten gelden is onbegrijpelijk en wordt niet onderbouwd.