Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1367, 18/00357
Parket bij de Hoge Raad, 31-10-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1367, 18/00357
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 oktober 2018
- Datum publicatie
- 14 december 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:1367
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:277
- Zaaknummer
- 18/00357
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 18/00356, alsmede in de samenhangende zaak met nummer 18/00357.
In geschil is of belanghebbende in de jaren 2008 tot en met 2011 terecht afdrachtvermindering onderwijs heeft geclaimd. De werknemers van belanghebbende waren ingeschreven voor in het Centraal Register Beroepsopleidingen (Crebo) opgenomen opleidingen. De belanghebbende is door [CCC] erkend als leerbedrijf. Geen van de werknemers heeft de opleiding tot Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (AKA) afgerond met een erkend diploma of certificaat. In de deelnemersdossiers van de werknemers zijn onder meer praktijkovereenkomsten beroepsbegeleidende leerweg (POK’s) opgenomen. Die POK’s zijn ondertekend door de werknemers, de onderwijsinstelling, belanghebbende en het Kenniscentrum. De Onderwijsinspectie heeft in 2012 onderzoek ingesteld naar de AKA-opleiding, maar naar aanleiding daarvan niet de Crebo-registratie ingetrokken.
Tot 1 januari 2008 betaalden belanghebbendes werknemers aan haar een vergoeding voor huisvesting uit hun nettoloon. Belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 heeft besloten een vergoedingsregeling voor extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers (de ET-regeling) in te voeren, waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed. Zij heeft daarover geen overleg gevoerd met haar werknemers. De ET-regeling is feitelijk pas op of rondom 1 oktober 2008 geïmplementeerd; volgens belanghebbende omdat de salarissoftware niet eerder was aangepast. Ook de loonstroken zijn in 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 aangepast en opnieuw aan de desbetreffende werknemers uitgereikt. In de uitzendovereenkomsten van de werknemers is overeengekomen dat belanghebbende eenzijdig wijzigingen kan aanbrengen indien daar een gewichtige reden in de zin van art. 7:613 BW voor is.
Het Hof heeft ter zake van de afdrachtvermindering onderwijs geoordeeld dat belanghebbende aan de vereisten van artikel 14 Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (WVA) heeft voldaan. Dat in de POK’s niet staat vermeld bij welke bedrijven feitelijk de beroepspraktijkvorming (BPV) wordt uitgevoerd en dat onduidelijk is in hoeverre die (inleen)bedrijven waren erkend door het Kenniscentrum maakt niet dat de POK’s niet aan de eisen van artikel 14, lid 1, onderdeel a, WVA voldoen. Het Hof is tot dat oordeel gekomen omdat de belanghebbende – door de Inspecteur onweersproken – heeft gesteld dat dit niet was vereist op grond van een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties van het Kenniscentrum. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende aannemelijk gemaakt dat de werknemers daadwerkelijk BPV hebben gevolgd. Het Hof heeft uit het arrest HR BNB 2017/224 afgeleid af dat enkel onder bijzondere omstandigheden, zoals frauduleus handelen, de terughoudende toetsing door de belastinginspecteur en -rechter tot het oordeel kan leiden dat de BPV niet is gevolgd.
Het Hof heeft ten aanzien van de ET-regeling geoordeeld dat het hem te ver voert om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting omdat belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 heeft geïmplementeerd.
De Staatssecretaris komt in cassatie op tegen dit oordeel. Het eerste middel ziet op de afdrachtvermindering onderwijs en valt uiteen in zes middelonderdelen, die kort gezegd inhouden dat (a) de werknemers niet de in de POK’s vastgelegde complete beroepsopleiding hebben gevolgd, doch slechts een niet nader vastgesteld deel, (b) de daadwerkelijk gevolgde opleiding door de Onderwijsinspectie is gekwalificeerd als een opleiding die niet voldoet aan de eisen van art. 14, lid 1, onderdeel a, WVA, (c) belanghebbende niet met vastleggingen per deelnemersdossier heeft bewezen dat de werknemers de bij de AKA-opleiding behorende BPV hebben gevolgd, (d) het Hof de stelling van de Inspecteur dat in ieder geval niet aannemelijk is gemaakt dat in ieder loontijdvak BPV is gevolgd, ten onrechte niet heeft behandeld, (e) het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat enkel onder bijzondere omstandigheden de toetsing door de belastinginspecteur en -rechter tot het oordeel kan leiden dat de BPV niet is gevolgd, en (f) de POK’s niet voldoen aan de wettelijke eisen.
Met het tweede middel komt de Staatssecretaris op tegen ’s Hofs oordeel over de toepassing van de ET-regeling per 1 januari 2008. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof miskent dat sprake is van inlevering van reeds door de betrokken werknemers genoten brutoloon en reeds genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd.
Volgens de A-G faalt middelonderdeel (a) omdat hetgeen in de POK’s is afgesproken niet leidend is voor de beoordeling van de vraag of daadwerkelijk BPV is gevolgd. Volgens de A-G faalt ook middelonderdeel (b), omdat het Hof heeft geoordeeld dat daadwerkelijk BPV is gevolgd van een in het Crebo geregistreerde opleiding en niet is weersproken dat de gevolgde programma’s elementen van de Crebo-opleiding bevatten. Middelonderdeel (c) faalt eveneens, omdat het Hof heeft geoordeeld dat uit de deelnemersdossiers blijkt van een aansluiting tussen de lessen, teambuildingactiviteiten en praktijkopdrachten en het AKA-opleidingsprogramma. Dat oordeel betreft de waardering van feiten, is volgens de A-G niet onbegrijpelijk, en kan in cassatie dus niet met vrucht worden bestreden. Ook middelonderdeel (d) faalt volgens de A-G. De stelling dat de BPV niet in ieder loontijdvak is gevolgd, en de feiten waarop deze stelling berust, waren niet voor het Hof aangevoerd, waardoor het Hof deze niet kon behandelen zonder buiten de rechtsstrijd te treden. Middelonderdeel (e) slaagt omdat de gevolgtrekking die het Hof maakt onjuist is doordat het uitgaat van een onjuist criterium. Als het Hof daardoor slechts marginaal heeft getoetst of BPV heeft plaatsgevonden, is dat ten onrechte en moet worden verwezen. Ook middelonderdeel (f) slaagt. De speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties houdt in dat uitzendorganisaties als leerplaats voor de opleiding AKA kunnen worden erkend door [CCC]. De Onderwijsinspectie heeft het standpunt ingenomen dat de geschetste gang van zaken niet voldeed aan de eisen van de WEB, het Kenniscentrum daar op is aangesproken en de reglementen vervolgens zijn gewijzigd. ’s Hofs oordeel dat de POK’s, ondanks dat niet staat vermeld bij welke bedrijven feitelijk de BPV wordt uitgevoerd, voldoen aan de feitelijke vereisten, geeft dus blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Het eerste middel slaagt derhalve.
Ook het tweede middel slaagt volgens de A-G. Het Hof heeft niet vastgesteld wanneer de arbeidsvoorwaarden (eenzijdig) zijn gewijzigd, waardoor niet kan worden bepaald wanneer de werknemers een onvoorwaardelijk recht hebben verkregen.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient te volgen.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 31 oktober 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/00357 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nrs. Gerechtshof: 16/03882 t/m 16/03885 Nrs. Rechtbank: 14/3473 t/m 14/3476 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2008-2011 |
[X] B.V. |
1 Inleiding
Aan [X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn naheffingsaanslagen in de loonheffingen opgelegd over de jaren 2008 tot en met 2011 (hierna: de naheffingsaanslagen). Tevens zijn beschikkingen afgegeven betreffende heffingsrente en een boete.
De naheffingsaanslagen, de beschikkingen heffingsrente en de boetebeschikkingen heeft de Inspecteur, na daartegen gemaakt bezwaar, bij in één geschrift vervatte uitspraken gehandhaafd.
Tegen de uitspraken op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard voor wat betreft de naheffingsaanslagen en heffingsrente. De boetebeschikking heeft de Rechtbank vernietigd.1
Belanghebbende heeft tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en de uitspraken van de Rechtbank, behoudens de beslissing inzake de boetebeschikking, vernietigd.2 De naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente heeft het Hof verminderd.
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft gerepliceerd. Belanghebbende heeft niet gedupliceerd.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten, voor zover in cassatie van belang, als volgt vastgesteld:
Belanghebbende behoort tot het [D]-concern, evenals [E] Holding BV (hierna: de holding), [A] B.V. en [B] B.V. Belanghebbende exploiteert een uitzendbureau voor voornamelijk buitenlandse (Centraal- en Oost-Europese) arbeidskrachten. Haar werknemers werken bij inlenende bedrijven in Nederland, onder meer als orderverzamelaar, medewerker goederenontvangst, kwaliteitscontroleur, productiemedewerker, expeditie-medewerker, machineoperator en reach- en heftruckchauffeur. De naheffingsaanslagen hebben betrekking op de door belanghebbende toegepaste vermindering toonheffing op grond van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en op de verwerking in de loonadministratie in 2008 van een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers.
(…)
Door [G] werden opleidingen aangeboden aan (werknemers van) belanghebbende en andere groepsmaatschappijen, die in verband daarmee in de aangiften toonheffingen de afdrachtvermindering onderwijs toepasten op basis van het bepaalde in artikel 14, lid 1, van de WVA (hierna: de afdrachtvermindering).
In totaal heeft het [D]-concern de afdrachtvermindering voor 5.833 werknemers geclaimd (zijnde ca. 20% van het totale personeelsbestand van belanghebbende en de andere groepsmaatschappijen):
4.980 werknemers van belanghebbende en [A] B.V. volgden de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (hierna: AKA); 222 werknemers van [B] B.V. volgden de opleiding Sociaal Juridisch Medewerker Arbeidsvoorziening en Personeelswerk (hierna: SJM); 113 werknemers van [A] B.V. volgden de opleiding Assistent Medewerker Voeding/ Voedingsindustrie (hierna: SVO) en 518 werknemers van belanghebbende en [A] B.V. volgden de opleiding Logistiek Medewerker (hierna: LM).
Belanghebbende heeft de afdrachtvermindering toegepast in haar aangiften loonheffing over de jaren 2008 tot en met 2011 voor de werknemers, die waren ingeschreven voor de opleidingen AKA en LM (hierna: de deelnemers). Genoemde opleidingen zijn geregistreerd in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) onder de nummers 90440 (AKA) en 90252 (LM). Uitgangspunt van deze opleidingen is praktijkopleiding op de werkvloer. Belanghebbende is door [CCC] erkend als leerbedrijf voor opleidingen als deze. Geen enkele deelnemer heeft de AKA-opleiding afgerond met een erkend diploma of certificaat; deze opleiding was niet gericht op het behalen van een diploma of certificaat.
Tot de stukken behoort voorts het kwalificatiedossier LM waarin eveneens de doelgroep, de te behalen kwalificaties en de inhoud van deze opleiding zijn beschreven. Onderdeel van dit kwalificatiedossier is eveneens een proces-competentiematrix.
Tot de stukken behoren een opleidingsprogramma AKA opgesteld door [F] en [J] en een studiewijzer en Handleiding Beroepspraktijkvorming LM opgesteld door ROC [K] (hierna: [K] ). Als onderdeel van de opleidingen AKA en LM is een lespakket Nederlands ontwikkeld voor de (buitenlandse) werknemers van belanghebbende en andere groepsmaatschappijen.
Tot de stukken behoren (digitale) dossiers van deelnemers aan de opleidingen AKA en
LM (hierna: deelnemersdossiers). De inhoud van een aantal deelnemersdossiers laat zich als volgt beschrijven.
AKA
Het dossier van [L]5 (hierna: [L] ) bevat voor zover hier van belang de volgende stukken: een praktijkovereenkomst beroepsbegeleidende leerweg (hierna: POK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA (Crebocode 90440) en die is ondertekend door of namens [L] , belanghebbende, [J] en [CCC] , een Onderwijsovereenkomst (hierna: OOK), waarin wordt verwezen naar de BBL-leerweg AKA en welke is ondertekend door of namens [L] en [J] , de uitkomsten van een “Taalvaardigheden & Cultuurtest’, een taaltest, verslagen van diverse beoordelingsgesprekken en tenslotte registraties van aanwezigheid tijdens lessen van [G] .
LM
(…)6
De praktijkbegeleider die op de praktijkovereenkomst vermeld staat is tezamen met de betrokken onderwijsinstelling medeverantwoordelijk geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.
Namens de Inspecteur is in 2009 in verband met de opleidingsactiviteiten een onderzoek ingesteld bij belanghebbende en andere groepsmaatschappijen. De Inspecteur heeft in totaal maximaal 23 dossiers van deelnemers, waarvoor afdrachtvermindering in verband met AKA en SJM was geclaimd, inhoudelijk beoordeeld. Volgens de Inspecteur waren de gecontroleerde dossiers niet compleet.
De Onderwijsinspectie heeft in 2012, samen met de Inspecteur, bij [J] - en later ook bij [K] - onderzoeken ingesteld naar de AKA-, SJM-, LM- en SVO-opleidingen. De Crebo registratie van de opleidingen is naar aanleiding van deze onderzoeken niet ingetrokken.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat belanghebbende geen recht heeft op afdrachtvermindering en heeft de daarmee bespaarde loonheffing bij belanghebbende nageheven.
Regeling voor extraterritoriale kosten
Belanghebbende verzorgt de huisvesting van haar uit het buitenland afkomstige werknemers. Tot 1 januari 2008 betaalden de werknemers daarvoor een vergoeding uit hun nettoloon. Belanghebbende heeft gesteld dat zij met ingang van 1 januari 2008 - na afronding van de onderhandelingen tussen de betrokken cao-partijen - heeft besloten een vergoedingsregeling voor de extraterritoriale huisvestingskosten van haar buitenlandse werknemers (hierna: de ET-regeling) in te voeren - waardoor de huisvestingskosten uit het brutoloon konden worden vergoed - onder gelijktijdige compensatie van 19% van het brutoloon voor de door deze invoering veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten. Tussen belanghebbende en de werknemers heeft in 2008 geen overleg plaatsgehad betreffende wijziging van de arbeidsovereenkomsten naar aanleiding van het invoeren van de ET-regeling. Feitelijk is de ET-regeling pas geïmplementeerd op of rondom 1 oktober 2008, omdat de salarissoftware van belanghebbende niet eerder was aangepast. Alle loonstroken van de betrokken werknemers zijn in 2008 met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 aangepast en opnieuw aan de desbetreffende werknemers uitgereikt. In de periode januari tot en met september|2008 is het loon geboekt en uitbetaald zonder rekening te houden met de ET-regeling; op of rondom 1 oktober 2008 is alsnog in de salarisadministratie - met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 - rekening gehouden met de uitruil van brutoloon en huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 136.519 bij belanghebbende nageheven.
Tot de gedingstukken behoort een ‘Uitzendovereenkomst voor bepaalde tijd – Fase A’, gesloten tussen belanghebbende en [FF] , gedagtekend 21 maart 2008, ter zake waarvan ter zitting door belanghebbende is gesteld - en door de Inspecteur niet is weersproken - dat dit een standaardovereenkomst betreft, die al jaren door belanghebbende wordt gebruikt. In deze overeenkomst staat onder meer:
‘(…)
Artikel 6. Salaris
1. (…)
5 Een gedeelte van het salaris kan als loon in natura worden aangemerkt in de vorm van kosten die samenhangen met huisvesting en vervoer.
(…)
Artikel 14. Eenzijdige wijzigingsbeding
[D] behoudt het recht om de in deze overeenkomst opgegeven arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien hiertoe zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet.’
Rechtbank
Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of:
- belanghebbende terecht de afdrachtvermindering onderwijs heeft toegepast;
- (…);
- belanghebbende terecht de vergoeding voor woonkosten in het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht (cafetariasysteem);
(…)
De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende de afdrachtvermindering onderwijs ten onrechte heeft toegepast. Zij verklaart het beroep van belanghebbende ongegrond behoudens voor wat betreft de boete:
De rechtbank zal in het midden laten of de aard van de theorielessen afdoet aan de kwalificatie van de rest van de opleiding als beroepsopleiding. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 15 januari 2016 (ECLI:NL:HR:2016:38, BNB 2016/82) immers geoordeeld dat ook recht op aftrek WVA kan bestaan voor uitsluitend de beroepspraktijkvorming, dus zonder theoretische scholing. De theorie-opleiding beslaat in dit geval slechts een marginaal deel van de totale studielast van de opleiding (30 respectievelijk 60 van de 1600 uur). (…)
Beoordeeld moet dan worden of voor de werknemers (uitzendkrachten) van belanghebbende wier namen zijn vermeld als deelnemer aan de AKA opleiding, sprake is geweest van beroepspraktijkvorming in de zin van een beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding. In dit geval gaat het dan om de assistentopleiding (onderdeel a). (…)
De rechtbank is van oordeel dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat sprake is geweest van beroepspraktijkvorming die als zodanig deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een van de beroepsopleidingen die in artikel 14 WVA worden aangeduid, nu de inspecteur gemotiveerd heeft ontkend dat in de opleiding sprake is geweest van beroepspraktijkvorming. (…)
De rechtbank stelt voorop dat de Crebo-registratie van de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd Assistent (AKA) niet betekent dat daarmee vaststaat dat aanspraak kan worden gemaakt op de hier bedoelde afdrachtvermindering. Ten eerste ziet een Crebo-registratie niet op een specifieke aanbieder. Ten tweede zijn er verschillen tussen de AKA-opleiding als bedoeld in de WEB en de AKA-opleiding van [G] , zoals in opleidingsduur (één jaar / twee jaar). Getoetst moet worden of de deelnemers aan de AKA‑opleiding van [G] beroepspraktijkvorming als onderdeel van de beroepsbegeleidende leerweg hebben gevolgd. De rechtbank betwijfelt niet dat werknemers van belanghebbende of van [G] , zoals belanghebbende heeft gesteld, aanwezig waren op de werkvloer van (een deel van) de inlenende bedrijven en daar werknemers van belanghebbende hebben ondersteund. Dat is op zichzelf echter niet voldoende om hun inzet aan te kunnen merken als onderricht gericht op beroepspraktijkvorming voor de individuele werknemers, zoals in dit geval is vereist. Nog daargelaten dat onduidelijk is of deze personen gekwalificeerd waren als opleider (dat blijkt niet uit het dossier en getuige [BBB] heeft verklaard dat tenminste een deel - degenen die later als productiemedewerker zijn gaan werken - geen opleiding had maar werd aangestuurd door praktijkbegeleiders van belanghebbende) moet bij een opleiding voor elke deelnemer worden bepaald en gemonitord welk deel van de eindtermen of deelkwalificaties van de AKA-opleiding tijdens de praktijkperiode dient te worden en is gerealiseerd (art. 7.2.8 WEB). Zoals belanghebbende zelf al aangeeft, gaat het daarbij om het behalen van competenties als vermeld in de matrix (zie 2.7). Tevens moet per deelnemer worden beoordeeld of deze de eindtermen heeft gerealiseerd. Dat moet weliswaar geschieden door het “bevoegd gezag” (in dit geval [J] ) maar het bevoegd gezag betrekt bij die beoordeling het oordeel van het bedrijf (artikel 7.2.8., lid 3, WEB) wat impliceert dat dat bedrijf, en in dit geval dus belanghebbende, ook zelf moet beoordelen of de eindtermen zijn gehaald.
Van belanghebbende mag in dit kader worden verwacht dat in de dossiers van de werknemers die de AKA-opleiding volgden, inzichtelijk wordt gemaakt hoe de praktijkopleiding bij de afzonderlijke werknemers is verlopen en in hoeverre elke werknemer de eindtermen of deelkwalificaties heeft gerealiseerd, Van dergelijke inzichtelijkheid is echter geen sprake. Integendeel: belanghebbende heeft geen enkel dossier overgelegd waarin de rechtbank kan zien wat er voor de individuele werknemer aan praktijkopleiding is verzorgd en of en in hoeverre er eindtermen zijn behaald. Getuige [NN] heeft verklaard dat in 2011 is begonnen met vastlegging van praktijkopdrachten, maar daarvan is in het procesdossier niets terug te vinden.
De dossiers van individuele werknemers waarover de rechtbank beschikt (zie 2.8), zijn overgelegd door de inspecteur. In geen van deze dossiers is vastgelegd wat de aard en inhoud is geweest van de beroepspraktijkvorming waaraan deze werknemers hebben deelgenomen. De meest complete dossiers zijn die van [OO] en [AAA] (zie 2.8.6 en 2.8.7). Die dossiers bevatten wel een POK met een ingangsdatum en een duur van de beroepspraktijkvorming van 1.584 uur per jaar en enkele ondertekende praktijkbegeleidingsformulieren maar geen overzicht van activiteiten voor de komende periode noch persoonlijke doelstellingen en geen enkele vastlegging van enige feitelijke praktijkopleiding of enig leertraject tijdens het werk. Ook blijkt er niet uit waar de betrokken werknemers hebben gewerkt en of op de werkplek(ken) begeleiding vanuit [G] aanwezig was en zo ja, hoe vaak. Of de opleiding is afgerond blijkt ook niet uit de dossiers en evenmin wat de behaalde eindtermen zijn. De praktijkbegeleidingsformulieren waarop bij de rubriek ‘Eind Evaluatie’ bij [AAA] ‘goed’ (25 oktober 2008, 27 januari 2009, 17 maart 2009 en 6 juli 2009) of ‘voldoende’ (15 november 2009) is omcirkeld, duiden veeleer op een vastlegging van zijn functioneren als werknemer dan als leerling/werknemer. Bij de andere dossiers is er nog veel minder.
Het vorenoverwogene leidt tot het oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat in één of meer, laat staan in alle, gevallen sprake is geweest van beroepspraktijkvorming waarvoor belanghebbende recht had op vermindering van afdracht toonheffing in het kader van de WVA. Aan dit oordeel doet niet af hetgeen door de getuigen is verklaard, omdat ook die verklaringen slechts algemeenheden bevatten en niets zeggen over de feitelijke beroepspraktijkvorming per werknemer. Aan dit oordeel doet ook niet af dat [J] en [F] hebben verklaard de opleiding adequaat te achten, nu zij niet bij de feitelijke beroepspraktijkvorming waren betrokken. Tenslotte doet daar evenmin aan af dat [CCC] de erkenning van belanghebbende als leerbedrijf niet heeft ingetrokken, nu niet aannemelijk is dat [CCC] de feitelijke inhoud van de beroepspraktijkvorming heeft getoetst.
Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat hij in 2007 al had besloten om per 1 januari 2008 over te gaan op de ET-regeling):
Cafetariasysteem
Artikel 13a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB) bepaalt dat loon wordt geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald. De belasting wordt geheven door inhouding op het loon op het tijdstip dat het loon wordt genoten (artikel 27 Wet LB). Vast staat dat in de salarisadministratie van belanghebbende over het eerste halfjaar 2008 het loon van de buitenlandse werknemers is berekend met inhouding van toonheffing over het volledige bedrag van het brutoloon. Aldus hebben de werknemers dat brutoloon genoten in de betreffende Ioontijdvakken.
Eenmaal genoten loon kan niet achteraf gewijzigd worden tenzij sprake is geweest van een fout. De Wet LB (artikel 28a) kent de mogelijkheid van een correctiebericht indien de inhoudingsplichtige met betrekking tot een aangifte constateert dat een onjuiste aangifte is gedaan. Nu belanghebbende stelt dat daarvan sprake is, rust de bewijslast daarvan op belanghebbende.
Belanghebbende heeft wel gesteld, maar naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat al in 2007 is besloten om op 1 januari 2008 over te gaan op een cafetariasysteem en dat zij daarover als gemachtigde van de werknemers al in 2007 met zichzelf een afspraak heeft gemaakt. De enkele stelling van belanghebbende dat haar salarissysteem de wijziging van de salarisberekening niet aankon, is onvoldoende bewijs. De naheffing is terecht.
Hof
Het Hof heeft de geschilpunten, voor zover in cassatie van belang, als volgt omschreven:
I. Heeft belanghebbende recht op afdrachtvermindering ter zake van de door de deelnemers gevolgde AKA- en LM-opleiding?
II. (…)
III. Heeft belanghebbende terecht de vergoeding voor huisvestingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon gebracht (ET-regeling)?
IV. (…)
Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat belanghebbende aanspraak kan maken op afdrachtvermindering onderwijs doordat zij aannemelijk heeft gemaakt dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd:
Vraag I
Het Hof overweegt onder verwijzing naar de aangehaalde arresten van de Hoge Raad dat, anders dan de Inspecteur meent, niet is vereist dat de volledige AKA- of LM-opleiding, noch de volledige beroepspraktijkvorming, behorende bij een volledige beroepsopleiding, moet zijn gevolgd. De andersluidende stelling van de Inspecteur faalt.
Vast staat dat zowel de AKA- alsook de LM-opleiding zijn geregistreerd in het Crebo. De vraag of deze opleidingen voldoen aan de eisen van de WEB behoeft daarom geen beantwoording (vgl. onder meer HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL:HR:2017:2436). De vermelding als zodanig in het Crebo volstaat voor de toepassing van artikel 14 WVA om te kunnen aannemen, dat beroepspraktijkvorming deel uitmaakt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding.
Gebleken is dat de deelnemers ingeschreven hebben gestaan voor de AKA of LM-opleiding. Voor een geslaagd beroep op de afdrachtvermindering eist artikel 14, lid 1, onderdeel a, van de WVA:
a) dat de werknemer de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, lid 1, onderdelen a tot en met e, van de WEB bedoelde beroepsopleiding;
b) de aanwezigheid van een POK, ondertekend door de onderwijsinstelling, de werknemer, het bedrijf dat de beroepspraktijkvorming verzorgt en het betrokken Kenniscentrum.
Belanghebbende heeft, door de Inspecteur onvoldoende weersproken gesteld dat, met uitzondering van 1 deelnemer, van alle deelnemers een POK dan wel een verklaring van de betreffende onderwijsinstelling als bedoeld in artikel 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering aanwezig is. Hiermee is voldaan aan de eis zoals verwoord hiervoor onder punt b van 4.5. Dat in bedoelde POK’s middels vermelding van het Crebo nummer verwezen wordt naar de (volledige) AKA- of LM-opleiding doet aan het voorgaande, anders dan de Inspecteur meent, niet af. Evenmin doet hieraan af dat in de POK’s niet vermeld staat bij welke bedrijven feitelijk de beroepspraktijkvorming wordt uitgevoerd en dat onduidelijk is in hoeverre genoemde (inleen)bedrijven waren erkend door het betrokken Kenniscentrum, daar belanghebbende - door de Inspecteur onweersproken - heeft gesteld dat dit niet vereist was op grond van een speciale erkenningsregeling voor detacheringsorganisaties, welke erkenning belanghebbende ook bezat.
De Inspecteur heeft voorts gesteld, dat het feit dat de POK’s ondertekend zijn door een intercedent als praktijkbegeleider, impliceert dat die praktijkbegeleider - gelet op de grote aantallen deelnemers - niet de vereiste praktijkbegeleiding kón verzorgen. Voor zover de Inspecteur hiermee bedoelde te stellen dat daarom belanghebbende geen recht zou hebben op de afdrachtvermindering, faalt die stelling, nu de ondertekening van de POK als zodanig niet betekent, dat de functionaris, die namens de organisatie tekent, ook persoonlijk de praktijkbegeleiding verzorgt.
Nu vaststaat dat door [J] aan de deelnemers in het kader van de AKA-opleiding, (…) geen certificaten of diploma’s als bedoeld in de artikelen 7.2.3 en 7.4.6 van de WEB zijn uitgereikt, ziet het Hof zich op grond van de jurisprudentie van de Hoge Raad voor de vraag gesteld of de desbetreffende deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd als bedoeld hierboven onder punt a van 4.5. De bewijslast ter zake rust op belanghebbende.
Het Hof is van oordeel dat belanghebbende in die bewijslast is geslaagd en overweegt ter zake het volgende. Vaststaat dat de AKA- en LM-opleiding beide zijn geregistreerd in het Crebo, dat deze registratie niet is ingetrokken, dat het opleidingsprogramma AKA is opgesteld door [J] , (…) en de OOK’s en POK’s door beide respectievelijke onderwijsinstellingen. Ook staat vast dat genoemde onderwijsinstellingen medeverantwoordelijk zijn geweest voor de beoordeling en vastlegging van de beroepspraktijkvorming.
In de door belanghebbende aangeleverde deelnemersdossiers bevinden zich vastleggingen van (aanwezigheid bij) lessen en teambuildingactiviteiten, ‘[G] - student reports’, diverse (niet-erkende) certificaten, evaluaties van gevolgde lessen, verslagen van praktijkopdrachten en lessen en vastleggingen van beoordelingsgesprekken ter zake waarvan belanghebbende, door de Inspecteur onvoldoende weersproken, heeft gesteld dat daarin tevens de vervulde praktijkopdrachten aan de orde kwamen. Uit deze documenten blijkt naar het oordeel van het Hof van een aansluiting tussen genoemde lessen, teambuildingactiviteiten en praktijkopdrachten en het opleidingsprogramma AKA (…). Op grond van de overgelegde stukken acht het Hof aannemelijk dat de door de deelnemers gevolgde beroepspraktijkvorming onderdeel heeft uitgemaakt van de AKA(…)-opleiding. Naar het oordeel van het Hof is met dit een en ander voldoende komen vast te staan dat de deelnemers daadwerkelijk beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, die behoort tot één van beide opleidingen. Het Hof merkt hierbij ten overvloede op dat de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden.
Het Hof leidt uit het in punt 4.2.2 genoemde arrest af dat enkel onder bijzondere omstandigheden, bijvoorbeeld in geval van frauduleus handelen, de toetsing zoals beschreven in de rechtsoverwegingen 2.3.7 en 2.3.8 van dat arrest, tot het oordeel kan leiden, dat de beroepspraktijkvorming niet is gevolgd. Dergelijke bijzondere omstandigheden heeft de Inspecteur niet aannemelijk gemaakt noch is het Hof daarvan anderszins gebleken.
Vraag I dient derhalve bevestigend beantwoord te worden, met dien verstande dat belanghebbende heeft aangegeven dat aangaande 1 deelnemer door haar geen POK kan worden overgelegd, omdat deze niet meer te traceren is, maar dat uit het van die deelnemer wel voorhanden zijnde deelnemersdossier voldoende blijkt van het volgen van de beroepspraktijkvorming. Het Hof wijst er op dat de wet eist dat de inhoudingsplichtige een afschrift van de POK bewaart bij de loonadministratie. Ten aanzien van 1 deelnemer is aan deze eis niet voldaan. Belanghebbendes primaire standpunt, dat de volledige naheffingsaanslagen dienen te worden vernietigd, kan daarom niet worden gevolgd.
Voorts is niet in geschil dat belanghebbende over 2010 als gevolg van een automatiseringsfout ten onrechte € 460 heeft geclaimd aan afdrachtvermindering.
Het totale bedrag van de naheffing is door belanghebbende onweersproken becijferd op € 2.412. De naheffingsaanslagen zijn in zoverre terecht opgelegd.
Ook kan belanghebbende naar ’s Hofs oordeel de ET-regeling toepassen. Het Hof heeft overwogen dat het te ver voert om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting omdat belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 heeft geïmplementeerd:
Vraag III
Uit artikel 6, lid 5, van de standaard door belanghebbende gebruikte uitzendovereenkomst blijkt dat tussen belanghebbende en haar werknemers de mogelijkheid is overeengekomen om een gedeelte van het salaris als loon in natura aan te merken in de vorm van kosten, die samenhangen met onder andere huisvesting. Ook blijkt daaruit dat belanghebbende zich het recht heeft voorbehouden om de overeengekomen arbeidsvoorwaarden eenzijdig te wijzigen indien zich een gewichtige reden als bedoeld in art. 7:613 BW voordoet. Belanghebbende stelt dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd in die zin dat de werknemers met ingang van het jaar 2008 een deel van hun brutoloon hebben uitgeruild tegen een onbelaste vergoeding van huisvestingskosten. De Inspecteur heeft het standpunt ingenomen dat het in het eerste halfjaar van 2008 door de desbetreffende werknemers genoten loon niet met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 kan worden gewijzigd en heeft in verband daarmee een bedrag van € 136.519 bij belanghebbende nageheven.
Vaststaat dat belanghebbende in oktober 2008 haar loonadministratie met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast in die zin, dat de huisvestingskosten uit het bruto loon werden vergoed, dat belanghebbende een geldelijke compensatie heeft geboden aan de betreffende werknemers voor de hierdoor veroorzaakte verlaging van de grondslagen voor de pensioenopbouw en sociale zekerheidsrechten en dat belanghebbende in de loop van 2008 de loonstroken van de betrokken werknemers met terugwerkende kracht naar 1 januari 2008 heeft aangepast en aan die werknemers heeft uitgereikt. Naar ’s Hofs oordeel is in feite sprake van toepassing vanaf 1 januari 2008 van de ET-regeling. Weliswaar heeft belanghebbende de ET-regeling niet geheel volgens de daarvoor geldende regels per 1 januari 2008 geïmplementeerd, maar het voert naar ’s Hofs oordeel te ver om de inlevering van een deel van het brutoloon te negeren voor de heffing van de loonbelasting. Het Hof is van oordeel dat de ET-regeling - gelet op het vorenstaande - in de periode januari 2008 tot en met september 2008 realiteitswaarde heeft. De Inspecteur heeft die realiteitswaarde ook in wezen niet bestreden nu hij zelf de regeling met terugwerkende kracht tot 1 juli 2008 heeft geaccordeerd. Tot slot merkt het Hof op, dat de uitzendovereenkomst in artikel 6, lid 5 de mogelijkheid biedt om een dergelijke regeling in te voeren.
Uit de opmerking van de Staatssecretaris in het besluit CPP2007/1465M, aangehaald
hierboven in 4.1.6, dat de beoordeling van een vrije vergoeding per kalenderjaar plaatsvindt, in samenhang met het bepaalde in artikel 28a van de Wet LB, leidt het Hof voorts af dat, nu de keuze voor de ET-regeling in 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden. Gelet op al hetgeen hiervoor is overwogen, is het Hof van oordeel dat de ET-regeling door belanghebbende ook over het eerste halfjaar 2008 kan worden toegepast. De bepalingen in de toen geldende cao doen aan het vorenstaande niet af.
Vraag III dient derhalve bevestigend beantwoord te worden.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft twee middelen van cassatie voorgesteld.
Het eerste middel
Het eerste middel luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) en/of artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) doordat het Hof geoordeeld heeft dat belanghebbende recht heeft op afdrachtvermindering onderwijs (hierna: afdrachtvermindering) ter zake van de door haar werknemers gevolgde opleiding Arbeidsmarkt Gekwalificeerd Assistent (hierna: AKA) omdat bewezen is dat de werknemers beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) hebben gevolgd, die behoort tot de AKA- opleiding, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. de werknemers niet de in de praktijkovereenkomst (hierna: POK) vastgelegde complete beroepsopleiding hebben gevolgd, doch slechts een niet nader vastgelegd deel (t.w. enkele elementen volgens de Onderwijsinspectie) van die opleiding;
b. de daadwerkelijk gevolgde opleiding door de Onderwijsinspectie is gekwalificeerd als een opleiding die niet voldoet aan de eisen van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) als genoemd in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, WVA;
c. belanghebbende niet met vastleggingen per deelnemersdossier (leerdoelen, activiteiten, beoordeling) heeft bewezen dat de werknemers de bij de AKA-opleiding behorende BPV hebben gevolgd;
d. het Hof de stelling van de Inspecteur dat in ieder geval niet aannemelijk is gemaakt dat in ieder loontijdvak BPV is gevolgd, ten onrechte niet heeft behandeld;
e. het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat enkel onder bijzondere omstandigheden, zoals frauduleus handelen, de toetsing als beschreven in r.o. 2.3.7 en 2.3.8 van het arrest HR 22 september 2017, nr. 16/03857, ECLI:NL: HR:2017:2436, BNB 2017/224, tot het oordeel kan leiden dat de BPV niet is gevolgd;
f. de POK niet voldoet aan de wettelijke vereisten.
Ad a) en b) Uitgangspunt voor de toets of daadwerkelijk beroepspraktijkvorming (hierna: BPV) is gevolgd, is naar het oordeel van de Staatssecretaris hetgeen tussen de werkgever, de werknemer en het opleidingsinstituut is afgesproken in de praktijkovereenkomst (hierna: POK), leidt de Staatssecretaris uit artikel 14, lid 1, onderdeel a, Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: WVA) af. Mede omdat de inspecteur niet de bevoegdheid toekomt om te beoordelen of de in het Centraal Register Beroepsopleidingen (hierna: Crebo) opgenomen opleiding voldoet aan de WEB-eisen,7 is het volgens de Staatssecretaris van belang dat de in de POK opgenomen opleiding daadwerkelijk is gevolgd. In de POK is vastgesteld dat werknemers in een periode van twee jaar de volledige AKA-opleiding zullen volgen. De Onderwijsinspectie heeft vastgesteld dat belanghebbendes werknemers deze opleiding niet hebben gevolgd. Ook is niet komen vast te staan dat bepaalde deelkwalificaties van de opleiding zijn gevolgd. Nu de Onderwijsinspectie in haar rapport volgens de Staatssecretaris schrijft dat het aangeboden programma geen onderwijs in de zin van de WEB is, staat volgens hem vast dat geen sprake is van BPV van de Beroeps Begeleidende Leerweg-opleiding (hierna: BBL-opleiding). Het Hof miskent volgens de Staatssecretaris:
- dat de volledige in de POK afgesproken opleiding en daarbij behorende BPV niet is gevolgd;
- dat in de POK ook niet is vastgelegd welke deelkwalifcaties van de gehele opleiding gevolgd zullen worden;
- dat niet bewezen is door belanghebbende dat de bij eventuele deelkwalificaties behorende BPV is gevolgd;
- dat niet is bewezen dat in ieder loontijdvak iets aan BPV is gevolgd;
- dat de Onderwijsinspectie heeft vastgesteld dat de bij [D] daadwerkelijk aangeboden opleidingen geen MBO opleiding zijn en niet voldoen aan de voorwaarden zoals die gelden voor de crebo opleiding met nr. 90440;
- dat een andere opleiding is gevolgd dan de in de POK genoemde opleiding waarvan de Onderwijsinspectie vaststelt dat in het geheel geen sprake is van een opleiding als bedoeld in de WEB.
Niet is vast komen te staan dat de gevolgde opleiding bestaat uit deelkwalificaties binnen de opleiding Arbeidsmarktgekwalificeerd assistent (hierna: AKA), aldus de Staatssecretaris. Hoewel de Onderwijsinspectie in haar rapport schrijft dat het programma elementen van de Crebo-opleiding bevat, schrijft zij ook dat dit geen Crebo-opleiding is. Ook de toenmalige bestuurder van Regionaal Opleidingscentrum (hierna: ROC) [J] heeft bevestigd dat geen sprake is van een beroepsopleiding in de zin van de WEB. Volgens de Staatssecretaris moet het in de POK staan vermeld indien slechts de BPV van een deel van een opleiding wordt gevolgd.
Ad c) Volgens de Staatssecretaris valt op dat bij de AKA-dossiers niets wordt vermeld over praktijkopdrachten, (persoonlijke) leerdoelen en voortgang van het bereiken van leerdoelen. Hierdoor is, aldus de Staatssecretaris, geen sprake van vastlegging als bedoeld in artikel 7.2.8, lid 2, onderdeel c, WEB van het deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren. Het Hof heeft deze dossiers dan ook ten onrechte als bewijs aanvaard voor het daadwerkelijk volgen van de bij de Crebo-opleiding behorende BPV.
Ad d) De Staatssecretaris stelt dat in de deelnemersdossiers niet per loontijdvak is vastgelegd wat en wanneer er iets aan BPV is gedaan. Daarmee miskent het Hof volgens de Staatssecretaris dat niet door elke deelnemer daadwerkelijk in elk loontijdvak een kwalificerende opleiding is gevolgd.
Ad e) Met dit onderdeel bestrijdt de Staatssecretaris het in r.o. 4.9 van de uitspraak van het Hof weergegeven oordeel. Naar de mening van de Staatssecretaris heeft het Hof ten onrechte de reikwijdte van r.o. 2.3.7 en 2.3.8 van HR BNB 2017/2248 beperkt. De Inspecteur heeft namelijk ook zonder dat sprake is van frauduleus handelen de mogelijkheid om te toetsen of de gevolgde opleiding dezelfde is als de opleiding ter zake waarvan de afdrachtvermindering is geclaimd.
Ad f) De Staatssecretaris betoogt dat de POK’s niet voldoen aan de vereisten uit de WEB. Hij merkt dienaangaande op dat uit de POK’s niet blijkt door welk bedrijf feitelijk de begeleiding wordt uitgevoerd en of de inleenbedrijven feitelijk zijn erkend door het Kenniscentrum9.
De Staatssecretaris verbindt aan het bovenstaande de volgende conclusie:
Er is in casu naar mijn mening door belanghebbende niet voldaan aan het bewijs dat daadwerkelijk de bijbehorende BPV heeft plaatsgevonden. Zowel de omvang van de BPV als de tijdstippen waarop dat zou zijn gebeurd zijn niet komen vast te staan. Ik concludeer derhalve dat in casu geen opleiding is gevolgd en geen BPV die als zodanig deel uitmaakt van de BBL van een beroepsopleiding als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA.
Bij verweer betoogt belanghebbende, in reactie op de verwijzing van de Staatssecretaris naar de rapporten van de Onderwijsinspectie, dat de Crebo-registratie van de opleiding niet is ingetrokken10 en die registratie leidend is. Volgens belanghebbende behoeft de stelling dat uit de POK moet blijken dat de BPV van de deelopleiding is gevolgd, geen bespreking omdat die stelling nader feitelijk onderzoek vereist. Zij meent voorts dat het Hof op grond van de aangedragen bewijsmiddelen tot het oordeel is gekomen dat de deelnemers daadwerkelijk BPV hebben gevolgd die tot de AKA-opleiding behoort. Middelonderdeel d), inhoudende dat het Hof de stelling van de Inspecteur niet heeft behandeld, die inhield dat niet aannemelijk is gemaakt dat in elk loontijdvak BPV is gevolgd, behoeft volgens belanghebbende geen behandeling omdat daarvoor eveneens nader feitelijk onderzoek is vereist. Volgens belanghebbende ziet de Staatssecretaris over het hoofd dat het Hof heeft geoordeeld dat “de aan te leren vaardigheden van beide opleidingen veelal (zeer) eenvoudig van aard zijn en daardoor al snel aansluiten op de normaal op de werkvloer te verrichten werkzaamheden”.
In repliek benadrukt de Staatssecretaris dat het wettelijk onmogelijk is voor de Onderwijsinspectie om direct volgend op haar onderzoek de Crebo-licentie in te trekken.11 Dat kan alleen als uiterst middel en na een verbetertraject van een jaar. Volgens de Staatssecretaris is daarom doorslaggevend of de onderwijsinstelling de opleiding heeft verzorgd of niet. Volgens hem heeft de Hoge Raad in HR BNB 2017/224 (zie hierna 4.3) geoordeeld dat het aan de Onderwijsinspectie om te beoordelen of de opleiding aan de in de WEB opgenomen eisen voldoet. Dat heeft de Onderwijsinspectie in casu beoordeeld en dat oordeel was negatief, zowel ten aanzien van de inhoud van de opleiding als ten aanzien van de BPV.
Bij conclusie van dupliek herhaalt belanghebbende overwegend eerder ingenomen standpunten.
Het tweede middel
Het tweede middel luidt:
Schending van het Nederlands recht, met name van de artikelen 13a en 27 van de Wet op de loonbelasting 1964 (tekst 2008; hierna Wet LB 1964), en/of artikel 8:77 Awb, doordat het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende terecht de vergoeding voor extraterritoriale huisvestigingskosten over het eerste halfjaar 2008 ten laste van het brutoloon heeft gebracht, zulks ten onrechte dan wel op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen omdat:
a. het Hof bij diens oordeel dat, omdat de keuze voor de regeling voor extraterritoriale kosten in (kennelijk: oktober) 2008 is gemaakt, deze keuze voor het gehele jaar 2008 kan gelden, miskent dat sprake is van inlevering van reeds door de betrokken werknemers genoten brutoloon;
b. het in het eerste halfjaar van 2008 door de betrokken werknemers reeds genoten loon niet met terugwerkende kracht kan worden gewijzigd.
Uit ’s Hofs feitenvaststelling en uitspraak volgt dat belanghebbende er in 2008 eenzijdig voor heeft gekozen om met terugwerkende kracht een ET-regeling in te voeren. Het Hof heeft slechts vastgesteld dat de uitzendovereenkomst de mogelijkheid biedt om een dergelijke regeling in te voeren. Uit niets blijkt echter dat belanghebbende de arbeidsvoorwaarden daadwerkelijk heeft gewijzigd. Volgens de Staatssecretaris gaat het Hof voor wat betreft de uitruil van een deel van het brutoloon ten onrechte voorbij aan de genietingstijdstippen van de reeds verstreken tijdvakken over het jaar 2008 (januari tot en met september). Loon wordt op voet van artikel 13a, lid 1, Wet LB 1964 geacht te zijn genoten op het tijdstip dat het wordt betaald of verrekend, ter beschikking wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel vorderbaar en tevens inbaar wordt. Op dat moment moet loonheffing worden ingehouden. Over reeds genoten loon kan de vergoeding van huisvestingskosten naar de mening van de Staatssecretaris niet met terugwerkende kracht in aftrek worden gebracht. Dat de Inspecteur een tegemoetkoming heeft gegeven door de ET-regeling voor het tweede half jaar van 2008 te corrigeren, getuigt volgens hem slechts van welwillendheid van de Inspecteur. Uit HR BNB 1998/10012 leidt hij af dat het niet mogelijk is om reeds genoten brutoloonbestanddelen in een cafetariaregeling om te wisselen tegen onbelaste vergoedingen of verstrekkingen.
Het Hof heeft ten onrechte uit het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ van 22 augustus 2007, nr. CPP2007/1465M (zie onderdeel 5.15) afgeleid dat de keuze voor de ET-regeling voor het gehele jaar 2008 kan gelden en dus ook over het eerste halfjaar kan worden toegepast. De passage waar het Hof naar verwijst ziet op de situatie waarbij er een onvoorwaardelijk recht op een kostenvergoeding in jaar 1 is, terwijl de vergoeding plaatsvindt in jaar 2.
De Staatssecretaris concludeert:
Het Hof heeft ten onrechte de toepassing van het cafetariasysteem mogelijk geacht in een situatie waarin met terugwerkende kracht reeds genoten en belast loon is ingeruild tegen onbelaste kostenvergoedingen.
Bij verweer schrijft belanghebbende dat het besluit om de ET-regeling in te voeren ultimo 2007 al was genomen en de regeling dus niet met terugwerkende kracht werd ingevoerd. De ET-regeling kon pas op of rondom 1 oktober 2008 geïmplementeerd doordat de salarissoftware niet eerder was aangepast.
Belanghebbende onderschrijft ’s Hofs oordeel dat de keuze voor de ET-regeling het gehele jaar kan gelden, waardoor correcties over de eerdere tijdvakken kunnen worden gemaakt. Dat volgt ook uit het besluit ‘Loonheffingen, loon, vrijgesteld loon en vrije vergoedingen en verstrekkingen’ (zie 5.15 hieronder) is samenhang met artikel 28a, Wet LB 1964 (zie 5.5). Zij verwijst daarbij naar het in 2008 nog niet geldende artikel 13a, lid 7, Wet LB 1964. De mogelijkheid om reeds genoten loon met terugwerkende kracht te corrigeren, wordt volgens belanghebbende in de jurisprudentie bevestigd. Zij verwijst daarbij naar een conclusie van A-G Van Ballegooijen.13
Uit het Besluit Fiscaal Bestuursrecht blijkt dat de inspecteur ambtshalve geen vermindering toepast indien een belanghebbende niet redelijkerwijs voor die vermindering in aanmerking komt. Uit de goedkeuring van de ET-regeling vanaf 1 juli 2008 door de Inspecteur leidt belanghebbende kennelijk af dat toepassing met terugwerkende kracht dus niet contra legem is. Bij brief van 21 oktober 201314 heeft de Inspecteur expliciet aangegeven dat herstel mogelijk is indien de correctie het gevolg is van bestaande afspraken, aldus de belanghebbende.
Bij conclusie van repliek wijst de Staatssecretaris erop dat het Hof in r.o. 4.14 (zie 2.7) feitelijk heeft vastgesteld dat de keuze voor de ET-regeling eerst in de loop van 2008 is gemaakt.
Artikel 13a, lid 7, Wet LB 1964 ziet volgens de Staatssecretaris op de keuze van een werkgever om, mits een bestendige gedragslijn wordt gevolgd, een keuze te maken tussen het wettelijk stelsel van loon in, en het alternatief, te weten: loon over. Dit artikel leent zich er volgens hem niet voor om een onjuist ingevoerde cafetariaregeling te herstellen.
Volgens de Staatssecretaris zou wel gecorrigeerd kunnen worden indien vast was komen te staan dat belanghebbende het besluit tot toepassing van de ET-regeling reeds in 2007 samen met de werknemers was genomen:
Belanghebbende is van mening dat zij onjuiste aangiften loonheffingen heeft gedaan over de eerste 9 maanden van 2008, omdat (in de visie van belanghebbende) reeds in 2007 tot toepassing van de cafetariaregeling was besloten. In die gedachte zou je kunnen en moeten corrigeren op grond van artikel 28a Wet LB 1964. Het Hof heeft echter feitelijk geoordeeld dat er in 2007 geen cafetariaregeling is overeengekomen. Een cafetariaregeling is immers een aanpassing van de reeds bestaande arbeidsvoorwaarden, welke aanpassing alleen tot stand kan komen indien werkgever en werknemer daartoe samen besluiten. Dit is niet gebeurd. Belanghebbende heeft er in (oktober) 2008 eenzijdig voor gekozen om met terugwerkende kracht een ET-regeling in te voeren.
De Staatssecretaris sluit af met de opmerking dat belanghebbende het bovengenoemde besluit verkeerd interpreteert. Niet wordt goedgekeurd dat een onbelaste vergoeding kan worden ingeruild voor reeds eerder genoten loon.
Bij conclusie van dupliek geeft belanghebbende een andere uitleg aan de passage uit r.o. 4.14 dan de Staatssecretaris (zie 3.20). Volgens belanghebbende bedoelde het Hof daar te zeggen dat de keuze voor de implementatie van de ET-regeling in 2008 is gemaakt. In r.o. 4.12 heeft het Hof overwogen dat belanghebbende heeft gesteld dat zij ultimo 2007 de arbeidsvoorwaarden heeft gewijzigd. Volgens belanghebbende moet daar in cassatie van worden uitgegaan.
Belanghebbende betoogt dat de arbeidsvoorwaarden wél eenzijdig konden worden gewijzigd en verwijst daarbij naar eerder overgelegde stukken. Ook meent zij op grond van artikel 28a Wet LB 1964 verplicht te zijn de fout in de aangifte te herstellen. Strikt formeel bezien is dus geen sprake van een correctie van reeds genoten loon, maar van herstel van verloning.
Dat vrije vergoedingen in beginsel per kalenderjaar plaatsvinden volgt ook uit de wetssystematiek, aldus belanghebbende. De loonheffing fungeert – met uitzondering van de eindheffingsbestanddelen – als een voorheffing op de jaarlijks verschuldigde inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV). Ook de Wet LB 1964 gaat uit van een loontijdvak van een jaar (zie artikel 20a, lid 1 Wet LB 1964).
HR BNB 1998/100 (zie 5.9 hierna) heeft betrekking op inhoudingen die niet waren uitgezonderd van het loonbegrip. Extraterritoriale kosten maken geen onderdeel uit van het loonbegrip zodat het besluit niet in de weg staat aan uitruil van reeds genoten brutoloonbestanddelen tegen vrije vergoedingen of verstrekkingen.