Parket bij de Hoge Raad, 18-12-2018, ECLI:NL:PHR:2018:1396, 18/00350

Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. Aldus bepaalt artikel 1, aanhef en letter a, Wet OB. Dit betekent dat de ondernemer alleen omzetbelasting verschuldigd is als ter zake van de levering of dienst een vergoeding in rekening wordt gebracht.

Het geven van gelegenheid tot sportbeoefening en baden wordt genoemd in post b.3 van tabel I, behorende bij de Wet OB. Op grond van artikel 9, lid 1, letter a, Wet OB worden leveringen en diensten die zijn genoemd in tabel I belast naar het verlaagde tarief.

In deze procedure zijn partijen het erover eens dat het tegen vergoeding ter beschikking stellen van de sportzalen aan de verenigingen en de scholen voor voortgezet onderwijs (in de hiervoor aangehaalde uitspraken van de Rechtbank en het Hof ook wel aangeduid als verhuur) moet worden aangemerkt als het geven van gelegenheid tot sportbeoefening. Zowel de Rechtbank als het Hof heeft partijen in dit standpunt gevolgd. Aangezien dit standpunt niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting, kan hier ook in cassatie vanuit worden gegaan.

Dit betekent dat belanghebbende in zoverre belaste prestaties verricht.

Daarnaast stelt belanghebbende de sportzalen ter beschikking aan scholen in het primair onderwijs. Hiervoor brengt belanghebbende geen vergoeding in rekening. Deze activiteit valt om die reden buiten het bereik van de omzetbelasting.

Verder stelt belanghebbende de sportzalen in beperkte mate ter beschikking voor andere doeleinden dan sportbeoefening. Het Hof heeft zich niet expliciet erover uitgelaten of voor deze activiteit een vrijstelling geldt. Het Hof heeft partijen echter gevolgd in hun standpunt dat alle uren waarin de sportzalen tegen vergoeding ter beschikking worden gesteld, moeten worden aangemerkt als belaste prestaties. In zijn verweerschrift heeft de Staatssecretaris opgemerkt dat hier in cassatie vanuit kan worden gegaan omdat het slechts om een onbeduidende afwijking gaat. Aangezien het slechts gaat om een klein aantal uur per jaar, lijkt mij die opmerking terecht, zodat het ter beschikking stellen van de sportzalen voor andere doeleinden verder buiten beschouwing kan worden gelaten.

Belanghebbende verricht dus twee soorten activiteiten: belaste activiteiten en activiteiten die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. In termen van de Btw-richtlijn verricht belanghebbende zowel economische als niet-economische activiteiten.⁹

Uit de wettekst valt niet direct op te maken of de wetgever met de zinsnede ‘anders dan voor belaste handelingen’ mede heeft gedacht aan handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen. Het is goed mogelijk dat de wetgever het hier alleen mogelijk heeft willen maken een regeling te treffen voor de situatie dat goederen en diensten worden gebruikt voor belaste en vrijgestelde handelingen.

Uit de wetgeschiedenis van artikel 15 Wet OB kan tot op zekere hoogte worden afgeleid wat de bedoeling van de wetgever is geweest.

Aangezien in artikel 11 Wet OB de vrijstellingen zijn opgenomen, lijkt het erop dat de wetgever destijds mede heeft gedacht aan andere handelingen dan vrijgestelde handelingen. Er staat immers dat goederen en diensten worden gebezigd anders dan in het kader van zijn onderneming of ten behoeve van vrijgestelde prestaties.

De wetgever heeft blijkens dit citaat in het algemeen gedacht aan een splitsing in de verhouding belaste handelingen en vrijgestelde handelingen. Over handelingen die buiten het bereik van de omzetbelasting vallen, wordt niet gesproken.

Op grond van deze regeling geldt als hoofdregel dat de omzetbelasting wordt gesplitst naar de omzetverhouding (lid 1, letter c). Als alternatieve methode bepaalt lid 2 dat de aftrek wordt bepaald op basis van het werkelijke gebruik, indien het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding.

Nederland heeft, zoals uit het voorgaande volgt, van deze afwijkingsmogelijkheid gebruik gemaakt. In artikel 11, lid 2, Uitv.besch. OB is immers opgenomen dat de aftrek wordt bepaald op basis van het werkelijke gebruik, indien het werkelijke gebruik niet overeenkomt met de omzetverhouding.

Uit rechtspraak van het HvJ volgt dat de regeling in de artikelen 173 tot en met 175 Btw-richtlijn enkel betrekking heeft op het bepalen van de aftrek voor goederen en diensten die zowel voor handelingen worden gebruikt waarvoor recht op aftrek bestaat als voor vrijgestelde handelingen waarvoor geen recht op aftrek bestaat. Dit heeft het HvJ, althans wat de regeling in de Zesde richtlijn¹¹ betreft, beslist in Securenta.¹² In MVM¹³heeft het HvJ bevestigd dat dit ook geldt voor de Btw-richtlijn.

Securenta verrichtte drie soorten activiteiten, namelijk ten eerste niet-economische activiteiten, ten tweede economische activiteiten die van de btw zijn vrijgesteld en ten derde belaste economische activiteiten. Aangezien zij kosten heeft gemaakt die niet met welbepaalde in een later stadium verrichte activiteiten in verband kunnen worden gebracht, rees de vraag of en in welke mate zij recht op aftrek van de btw op deze kosten heeft.

Vervolgens overweegt het HvJ dat het de taak van de lidstaten is hiervoor een regeling te treffen. Daarbij geeft het HvJ een aantal regels waarmee de lidstaten bij het uitoefenen van deze bevoegdheid rekening moeten houden.

Bij het nemen van maatregelen moeten de lidstaten de beginselen eerbiedigen die aan het gemeenschappelijke btw-stelsel ten grondslag liggen en met name het beginsel van fiscale neutraliteit.¹⁴ Zij moeten de bevoegdheid uitoefenen met inachtneming van het doel en de systematiek van de richtlijn.¹⁵

Aangezien de Btw-richtlijn geen regeling kent voor de aftrek van btw op kosten die zien op zowel economische als niet-economische activiteiten, is het niet mogelijk de nationale wet op dit punt richtlijnconform uit te leggen. Zoals ik hiervoor heb aangegeven biedt artikel 15, lid 6, Wet OB enige ruimte om daarin te lezen dat het aan de Minister de bevoegdheid verleent ook voor niet-economische activiteiten een regeling te treffen.

Dit besluit kan naar zijn aard echter geen verplichtingen voor een belastingplichtige in het leven roepen. Het betreft een beleidsbesluit van de staatssecretaris en het geeft geen uitvoering aan artikel 15, lid 6, Wet OB. Een belanghebbende kan zich op het besluit beroepen als dit voor hem voordelig is, maar de staatssecretaris kan in een dergelijk besluit geen regels voorschrijven waaraan een belanghebbende gebonden is.

Daar komt bij dat in het besluit aftrek van omzetbelasting slechts een aantal mogelijke verdeelsleutels wordt genoemd. Het besluit geeft geen voorrang aan een bepaalde methode.

Ik kom tot de slotsom dat in de Nederlandse wet niets is geregeld over de aftrek bij gemengd gebruik voor economische en niet-economische activiteiten. De vraag is hoe hiermee moet worden omgegaan. Er zijn mijns inziens meer mogelijkheden denkbaar.

De meest extreme is de mogelijkheid waarbij de ondernemer de vrijheid heeft de mate van aftrek zelf te bepalen. Daarvoor pleit dat er geen regels zijn die hem kunnen worden tegengeworpen. Bij deze oplossing zal de ondernemer altijd kiezen voor een verdeelsleutel die tot de hoogst mogelijke (wellicht volledig recht op) aftrek leidt. Het valt te bezien of daarbij steeds de richtsnoeren die het HvJ in Securenta heeft gegeven in acht zullen worden genomen. Met name kan worden betwijfeld of gewaarborgd wordt dat de aftrek slechts plaatsvindt voor het gedeelte van de btw dat evenredig is aan het bedrag van de handelingen waarvoor recht op aftrek bestaat en dat de berekening van het pro rata van economische en niet-economische activiteiten objectief weergeeft welk deel van de gemaakte kosten werkelijk toe te rekenen is aan elk van deze twee activiteiten (zie punt 37 van het arrest).¹⁸ Deze oplossing heeft daarom niet mijn voorkeur.

Een andere mogelijkheid is dat geen recht op aftrek bestaat omdat de wettelijke regels daarin niet voorzien. Deze oplossing spreekt ook niet erg aan, aangezien de belastingplichtige dan de dupe ervan is dat Nederland geen regels heeft gesteld. Verder geldt hier eveneens dat de richtsnoeren uit Securenta niet in acht worden genomen. Bovendien zou deze oplossing in strijd komen met de vaste rechtspraak dat het recht op aftrek een fundamenteel beginsel van het gemeenschappelijk btw-stelsel vormt, dat in beginsel niet kan worden beperkt.¹⁹ Overigens zou de belastingplichtige dan een beroep kunnen doen op het besluit aftrek van omzetbelasting. Aangezien in dit besluit geen duidelijke regels worden gegeven, biedt dit evenwel ook niet veel houvast.

Een derde mogelijkheid is dat de rechter zelf voorziet in een regeling. Als de richtlijn een bepaalde materie regelt, geldt ingevolge artikel 288, derde alinea, van het VWEU dat elke lidstaat moet zorgen dat het resultaat waartoe de richtlijn noopt, wordt bereikt via voorschriften in de nationale wet- of regelgeving. Dat vereist dat de in de richtlijn voorgeschreven materie ook in het nationale recht wordt verwerkt. Deze verplichting geldt voor alle met overheidsgezag beklede instanties, en dus ook voor de rechter, binnen het kader van zijn bevoegdheden.²⁰ Wanneer de richtlijn een bepaalde materie niet regelt, zoals in casu het geval is, maar het HvJ de lidstaten opdraagt een regeling te treffen, ligt het mijns inziens ook voor de hand dat het tot de taak van de rechter behoort een oplossing te bieden als de nationale wetgever geen uitvoering heeft gegeven aan de opdracht van het HvJ.²¹

Deze derde mogelijkheid geniet naar mijn mening de voorkeur.

Dit betekent dat de mate van aftrek in de eerste plaats wordt bepaald door de omzetverhouding en als dit niet overeenkomt met het werkelijk gebruik, de verdeelsleutel wordt bepaald door het werkelijk gebruik.

Uit de rechtspraak van het HvJ volgt dat de lidstaten de belastingplichtige kunnen toestaan of verplichten dat de aftrek wordt toegepast volgens het gebruik van de goederen en diensten, mits gewaarborgd is dat het pro rata voor de aftrek van de voorbelasting met die methode nauwkeuriger wordt bepaald dan bij toepassing van de omzetverhouding.²³ De gekozen methode hoeft niet per se de meest nauwkeurige te zijn, maar zij moet een nauwkeuriger resultaat kunnen waarborgen dan het resultaat dat voortvloeit uit de toepassing van de verdeelsleutel volgens de omzet.²⁴

Als een belastingplichtige mede handelingen verricht waarvoor hij geen vergoeding in rekening brengt, dan behaalt hij met die handelingen geen omzet. Als de aftrek in dat geval zou worden bepaald door de omzetverhouding, dan zou dit leiden tot een volledig recht op aftrek. De omzetverhouding kan in die situaties nooit worden toegepast, omdat die verhouding niet overeenkomt met het werkelijk gebruik van de goederen en diensten. Het werkelijk gebruik is dan de enige mogelijke methode voor het bepalen van de mate van aftrek.

Het bewijs van het werkelijke gebruik dient te worden geleverd met behulp van objectief en nauwkeurig vast te stellen gegevens.²⁵

Ik kom toe aan de bespreking van het middel en de beoordeling van de uitspraak van het Hof.

Het Hof heeft geconstateerd dat in Nederland niet is voorzien in een wettelijke regeling voor de splitsing van omzetbelasting voor kosten die zowel worden gemaakt voor economische als niet-economische activiteiten. Het Hof heeft vervolgens een oplossing gezocht die het best past bij de situatie van belanghebbende en in het systeem van de omzetbelasting. Gelet op hetgeen ik hiervoor heb betoogd zijn deze oordelen juist.

Het Hof oordeelt vervolgens dat de verhouding volgens het aantal uren daadwerkelijk gebruik van de sportzalen een nauwkeurig en objectief criterium is voor het bepalen van de omvang van het aftrekrecht.

Aangezien belanghebbende de sportzalen ter beschikking stelt en deze activiteit verband houdt met tijdsverloop, heeft het Hof naar mijn mening terecht aangesloten bij het aantal uren dat de sportzalen daadwerkelijk ter beschikking worden gesteld. Daarmee heeft het Hof in wezen het werkelijk gebruik als criterium gehanteerd. Dit sluit aan bij de wettelijke regels die gelden voor het bepalen van het aftrekrecht voor kosten die zowel voor belaste als vrijgestelde handelingen worden gebruikt.

Belanghebbende is daarentegen van mening dat ook rekening moet worden gehouden met de uren waarin de sportzalen niet ter beschikking worden gesteld en dat deze moeten worden beschouwd als uren die bestemd zijn voor belaste activiteiten. Dit standpunt gaat uit van een pro rata aftrek op basis van een combinatie van de bestemming van de sportzalen en het werkelijk gebruik. De voor belast gebruik bestemde uren en de daadwerkelijke uren belast gebruik worden samengeteld en aangemerkt als uren belast gebruik. De pro rata breuk ziet er dan als volgt uit:

Dat de uitkomst van de breuk dan in het voordeel van belanghebbende uitvalt, laat zich eenvoudig verklaren. Vaststaat dat de sportzalen gedurende schooltijden om niet ter beschikking worden gesteld aan de scholen voor primair onderwijs. Stel dat het ‘rooster van gebruik’ vermeldt dat de sportzalen van maandag tot en met vrijdag van 8.30 tot 15.30 uur aan de scholen in gebruik worden gegeven. Dat is 35 uur per week. De uren na 15.30 uur tot 23.00 uur op die doordeweekse dagen plus de uren op zaterdag (van 8.00 tot 24.00 uur) blijven dan over voor belast gebruik (zie onderdeel 2.3). Het gaat dus om zeveneneenhalf uur per dag doordeweeks (15.30 tot 23.00 uur) en zestien uren op de zaterdag. Dat is in totaal 53,5 uur per week. De omzetbelasting is in de visie van belanghebbende dan voor 60% aftrekbaar (53,5 : 88,5). Indien de sportzalen in werkelijkheid slechts tien uren per week daadwerkelijk belast worden gebruikt, levert dat een pro rata aftrek op van 22% (10 : 45).

In deze uren van, zoals belanghebbende het noemt, leegstand, worden de sportzalen niet gebruikt. De leegstand waarop belanghebbende doelt, is een zeer kortdurende, tussentijdse leegstand (van hooguit zestien uren per dag). Haar betoog dat die leegstandsuren meetellen in de pro rata breuk kan dus niet zijn gebaseerd op een aftrek overeenkomstig de bestemming c.q. het voorgenomen gebruik van de goederen en diensten als bedoeld in artikel 15, lid 4, Wet OB²⁶ en artikel 168 Btw-richtlijn²⁷, voor zogenoemde ‘aanvangsleegstand’. Evenmin biedt de rechtspraak van de Hoge Raad²⁸ en het HvJ²⁹ over tussentijdse leegstand soelaas. Sterker nog, uit deze rechtspraak leid ik juist af dat belanghebbendes redenering niet kan worden gevolgd. Uit die rechtspraak volgt kort gezegd dat tussentijdse leegstand niet leidt tot herziening van de oorspronkelijk in aftrek gebrachte btw bij een voorgenomen gebruik voor belaste prestaties. In het geval van belanghebbende gaat het echter om het bepalen van de oorspronkelijke aftrek. Volgens artikel 184 Btw-richtlijn wordt de oorspronkelijk toegepaste aftrek herzien indien deze hoger of lager is dan die welke de belastingplichtige gerechtigd was toe te passen. Dit is met name het geval indien zich na de aangifte wijzigingen hebben voorgedaan in de elementen die voor het bepalen van de btw-aftrek in aanmerking zijn genomen (art. 185, lid 1 Btw-richtlijn). Van een dergelijke wijziging is volgens de richtlijnhistorie sprake bij een wijziging van het pro rata, een wijziging in de bedrijfsuitoefening of een wijziging van de bestemming.³⁰ De gedachtegang van belanghebbende houdt in wezen in dat per dag herziening van de toegepaste (pro rata) aftrek moet plaatsvinden. Omdat artikel 185, lid 1 Btw-richtlijn enkel wijzigingen in aanmerking neemt die na de aangifte plaatsvinden, kan die redenering niet worden aanvaard. Het standpunt van belanghebbende dat ook rekening moet worden gehouden met de uren waarin de sportzalen niet worden gebruikt, dient daarom naar mijn mening te worden verworpen. Het middel faalt in zoverre.

Het middel heeft verder aangevoerd dat in de gereserveerde tijdsblokken voor het primair onderwijs ook ‘leegstand’ is begrepen. Het gaat dan om voorschoolse en tussenuren. Bij het opstellen van het rooster van gebruik, heeft men kennelijk gewild dat de sportzalen tijdens deze uren niet beschikbaar zijn voor gebruik door anderen dan de scholen in het primair onderwijs. In wezen staan de sportzalen dan ter beschikking van die scholen. Gelet op de aard van deze uren, is het niet onbegrijpelijk dat het Hof deze uren heeft aangemerkt als uren waarin de sportzalen worden gebruikt door de scholen.

Het middel heeft tot slot aangevoerd dat de aard van de uitgaven waarop de omzetbelasting betrekking heeft in de procedure niet aan de orde is geweest. Ik meen dat het middel een punt heeft voor zover het in wezen betoogt dat het Hof geen feiten mag vaststellen die door geen van de partijen zijn gesteld. Tot cassatie kan dit naar mijn mening niet leiden. In de procedure staat vast dat de omzetbelasting betrekking heeft op exploitatiekosten. Het zal dan met name gaan om kosten van water, elektra en schoonmaak. Belanghebbende heeft niet aangevoerd dat bepaalde kosten specifiek worden gemaakt in de uren waarin de sportzalen niet worden gebruikt. Het oordeel van het Hof dat de exploitatiekosten met name zullen worden opgeroepen door de uren waarin de sportzalen daadwerkelijk worden gebruikt, is daarom niet onbegrijpelijk.

Gelet op het voorgaande meen ik dat het middel faalt.

Tot slot merk ik op dat op dit moment bij het HvJ een zaak aanhangig is over een vergelijkbare kwestie. Op 6 december 2018 heeft A-G Sharpston in die zaak een conclusie genomen. Het betreft de zaak Związek Gmin Zagłębia Miedziowego.³¹ In de nationale rechtsorde van de betrokken lidstaat, Polen, bestonden net als in Nederland geen nationale bepalingen die criteria of methoden bevatten voor de berekening van het aftrekbare gedeelte van de voorbelasting op goederenleveringen en diensten die worden gebruikt voor zowel de economische als de niet-economische activiteiten van een belastingplichtige. Wel gold voor bepaalde personen een administratieve praktijk waarbij een recht op aftrek van de volledige voorbelasting werd toegekend, zelfs als slechts een fractie van de aangekochte goederen en diensten daadwerkelijk werden gebruikt voor een economische activiteit en de overige goederen en diensten voor niet-economische activiteiten. De verwijzende nationale rechter heeft het HvJ de vraag voorgelegd of deze nationale praktijk in overeenstemming is met artikel 168 Btw-richtlijn en het beginsel van neutraliteit van de btw. Omdat Nederland een dergelijke praktijk niet kent, is deze Poolse zaak in zoverre niet van belang voor de oplossing van het onderhavige geschil. Voor de vraag in hoeverre het Unierecht de toepassing van het nationale leerstuk van het door (gepubliceerd) beleid gewekte vertrouwen kan inperken, kan het arrest van het HvJ wel interessante gezichtspunten opleveren voor de Nederlandse praktijk. Voor de vraag die hier speelt, concludeert A-G Sharpston dat de bevoegde belastingautoriteiten de betrokken belastingplichtige moeten toestaan zich te beroepen op een methode van zijn keuze, op voorwaarde dat deze methode, gelet op de aard van de uitgeoefende economische activiteit, objectief weergeeft in welke mate de in een eerder stadium opgelopen kosten zijn gemaakt ten behoeve van economische activiteiten en is gebaseerd op objectieve criteria en betrouwbare gegevens, en de bevoegde autoriteit aan de hand ervan de juistheid van de toepassing ervan kan controleren (zie punt 115).

Ik betwijfel of het HvJ deze suggestie van zijn A-G zal overnemen, omdat de Poolse verwijzende rechter hierover geen vraag heeft gesteld. Bovendien meen ik, zoals uit mijn conclusie in deze zaak moge blijken, dat de oplossing die A-G Sharpston voorstelt om de belastingplichtige onder toezicht van bevoegde autoriteit zelf een methode te laten bepalen niet de juiste is. Naar mijn mening is het bij gebrek aan nationale wetgeving aan de nationale rechter om te voorzien in een oplossing.

Indien de oplossing van A-G Sharpston desalniettemin door het HvJ wordt overgenomen, leidt dit tot een andere toetsing door de nationale rechter. De rechter zal dan uitsluitend moeten beoordelen of de door de belastingplichtige gekozen methode objectief en nauwkeurig is. Voor belanghebbende meen ik dat dit niet tot een andere uitkomst in deze zaak zal leiden. In de oordelen van het Hof ligt besloten het oordeel dat de methode die belanghebbende voorstaat niet objectief en nauwkeurig is. Ook in dat geval faalt naar mijn mening het middel.

Aangezien niet valt uit te sluiten dat het HvJ de verwijzende rechter aanwijzingen zal geven over hoe moet worden omgegaan met de situatie dat het nationale recht geen regeling kent, geef ik de Hoge Raad in overweging het arrest van het HvJ in de zaak C-566/17 af te wachten alvorens uitspraak te doen in deze zaak.