Parket bij de Hoge Raad, 13-04-2018, ECLI:NL:PHR:2018:425, 17/00916
Parket bij de Hoge Raad, 13-04-2018, ECLI:NL:PHR:2018:425, 17/00916
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 13 april 2018
- Datum publicatie
- 4 mei 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:425
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:35
- Zaaknummer
- 17/00916
Inhoudsindicatie
De Wet op de accijns voorziet in een teruggaafmogelijkheid van reeds voldane accijns voor accijnsgoederen die onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd “indien de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren en de belanghebbende onverwijld nadat is geconstateerd dat de accijnsgoederen zijn [vernietigd], daarvan melding doet bij de inspecteur”. In deze zaak is in geschil of de in Roemenië gevestigde vennootschap [X] S.R.L., belanghebbende, aanspraak kan maken op een dergelijke teruggaaf voor na diefstal teruggevonden sigaretten die in Frankrijk onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd. In het bijzonder is in geschil of de vernietigde sigaretten behoren tot een ‘bedrijfsvoorraad’ in de hiervoor bedoelde zin.
De rechtbank Noord-Nederland heeft deze vraag bevestigend beantwoord, het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden ontkennend. De rechtbank heeft de teruggaaf toegekend op de grond dat de sigaretten, in ieder geval tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, tot de economische bedrijfsvoorraad van belanghebbende zijn blijven behoren. Zij heeft daarbij in aanmerking genomen dat de sigaretten boekhoudkundig op belanghebbendes rekening ‘voorraad in transit’ zijn blijven staan en de teruggevonden sigaretten pas na de vernietiging onder ambtelijke toezicht van deze rekening zijn afgeboekt, zodat het economische risico van de sigaretten tot de vernietiging bij belanghebbende is gebleven. Het gerechtshof heeft daarentegen geoordeeld dat het teruggaafverzoek terecht is afgewezen op de grond dat belanghebbende op het moment waarop de vernietiging onder ambtelijk toezicht plaatsvond niet de fysieke beschikkingsmacht had over de sigaretten.
Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het gerechtshof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de nationale accijnsregelgeving. Met het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het gerechtshof ten onrechte – door een onjuiste uitleg/duiding van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ in de nationale accijnsregelgeving – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf. In het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de door het gerechtshof gegeven uitlegging van de nationale accijnsregelgeving leidt tot strijdigheid met artikel 11 van richtlijn 2008/118/EG en met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Tot slot betoogt belanghebbende in haar vierde cassatiemiddel dat het gerechtshof ten onrechte een of meer stellingen van belanghebbende buiten beschouwing heeft gelaten, dan wel deze onvoldoende in de beschouwing heeft betrokken dan wel ten onrechte niet heeft aangegeven waarom deze stellingen geen doel treffen.
Op basis van de doelstelling van richtlijn 2011/64/EU, de doelstelling van richtlijn 2008/118/EG en het beginsel van de fiscale neutraliteit komt de A-G tot de slotsom dat de beoordelingsbevoegdheid van Nederland niet zo ver gaat dat in de nationale wetgeving als voorwaarde mag worden gesteld c.q. het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ aldus moet worden uitgelegd dat gestolen veraccijnsde goederen van de teruggaafregeling worden uitgesloten. Het eerste en derde cassatiemiddel, in samenhang gelezen, slagen.
Mocht de Hoge Raad met het gerechtshof van oordeel zijn dat de uitleg van de voorwaarde ‘tot een bedrijfsvoorraad behoren’ een zuiver nationale aangelegenheid is, dan komt de A-G tot de conclusie dat de tekst en context van artikel 71 Wet op de Accijns en artikel 28 Uitvoeringsbesluit accijns deze voorwaarde verstaan als ‘boekhoudkundige bedrijfsvoorraad’ en dat die voorwaarde, nu het gaat om een onregelmatige onttrekking, moet worden getoetst op het tijdstip van die uitslag tot verbruik aanleiding gevende omstandigheid. Daarmee acht de A-G in strijd de overweging van het gerechtshof dat “[h]et systeem van de Accijnswetgeving […] gebaseerd [is] op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen, hetgeen een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen impliceert.” Het tweede cassatiemiddel slaagt dan dus.
Het vierde cassatiemiddel behoeft verder geen behandeling meer.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het gerechtshof te vernietigen en de uitspraak van de rechtbank te bevestigen.
Conclusie
mr. C.M. Ettema
Advocaat-Generaal
Conclusie van 13 april 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/00916 |
[X] S.R.L. |
|
Nr. Gerechtshof: BK 1031/15 Nr. Rechtbank: LEE 14/2314 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Accijns 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
De Wet op de accijns (WA1) voorziet in een teruggaafmogelijkheid van reeds voldane accijns voor accijnsgoederen die onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd “indien de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren en de belanghebbende onverwijld nadat is geconstateerd dat de accijnsgoederen zijn [vernietigd], daarvan melding doet bij de inspecteur”. In deze zaak is in geschil of de in Roemenië gevestigde vennootschap [X] S.R.L. (belanghebbende)2 aanspraak kan maken op een dergelijke teruggaaf voor na diefstal teruggevonden sigaretten die in Frankrijk onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd. In het bijzonder is in geschil of de vernietigde sigaretten behoren tot een ‘bedrijfsvoorraad’ in de hiervoor bedoelde zin.
De rechtbank Noord-Nederland (de Rechtbank) heeft deze vraag bevestigend beantwoord, het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (het Hof) ontkennend. De Rechtbank heeft de teruggaaf toegekend op de grond dat de sigaretten, in ieder geval tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, tot de economische bedrijfsvoorraad van belanghebbende zijn blijven behoren. Zij heeft daarbij in aanmerking genomen dat de sigaretten boekhoudkundig op belanghebbendes rekening ‘voorraad in transit’ zijn blijven staan en de teruggevonden sigaretten pas na de vernietiging onder ambtelijke toezicht van deze rekening zijn afgeboekt, zodat het economische risico van de sigaretten tot de vernietiging bij belanghebbende is gebleven. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat het teruggaafverzoek terecht is afgewezen op de grond dat belanghebbende op het moment waarop de vernietiging onder ambtelijk toezicht plaatsvond niet de fysieke beschikkingsmacht had over de sigaretten.
Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de nationale accijnsregelgeving. Met het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte – door een onjuiste uitleg/duiding van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ in de nationale accijnsregelgeving – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf. In het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de door het Hof gegeven uitlegging van de nationale accijnsregelgeving leidt tot strijdigheid met artikel 11 van richtlijn 2008/118/EG3 (de Accijnsrichtlijn) en met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Tot slot betoogt belanghebbende in haar vierde cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte een of meer stellingen van belanghebbende buiten beschouwing heeft gelaten, dan wel deze onvoldoende in de beschouwing heeft betrokken dan wel ten onrechte niet heeft aangegeven waarom deze stellingen geen doel treffen.
Op basis van de doelstelling van richtlijn 2011/64/EU4 (richtlijn 2011/64), de doelstelling van de Accijnsrichtlijn en het beginsel van de fiscale neutraliteit kom ik tot de slotsom dat de beoordelingsbevoegdheid van Nederland niet zo ver gaat dat in de nationale wetgeving als voorwaarde mag worden gesteld c.q. het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ aldus moet worden uitgelegd dat gestolen veraccijnsde goederen van de teruggaafregeling worden uitgesloten. Het eerste en derde cassatiemiddel, in samenhang gelezen, slagen.
Mocht uw Raad met het Hof van oordeel zijn dat de uitleg van de voorwaarde ‘tot een bedrijfsvoorraad behoren’ een zuiver nationale aangelegenheid is, dan kom ik tot de conclusie dat de tekst en context van artikel 71 WA en artikel 28 Uitvoeringsbesluit accijns deze voorwaarde verstaan als ‘boekhoudkundige bedrijfsvoorraad’ en dat die voorwaarde, nu het gaat om een onregelmatige onttrekking, moet worden getoetst op het tijdstip van die uitslag tot verbruik aanleiding gevende omstandigheid. Daarmee acht ik in strijd de overweging van het Hof dat “[h]et systeem van de Accijnswetgeving […] gebaseerd [is] op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen, hetgeen een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen impliceert.” Het tweede cassatiemiddel slaagt dan dus.
Het vierde cassatiemiddel behoeft verder geen behandeling meer.
Ik geef uw Raad in overweging de uitspraak van het Hof te vernietigen en de uitspraak van de Rechtbank te bevestigen.
2. De feiten5 en het geding in feitelijke instanties
Belanghebbende heeft op 6 december 2011 een partij van 10.400 x 1.000 sigaretten vanuit haar belastingentrepot te [Z] (Roemenië) naar Nederland verzonden onder schorsing van accijns. De sigaretten werden in een verzegelde container per trein naar [R] in België vervoerd, van waar de container vervolgens met een vrachtwagen naar [Q] is vervoerd. Bij aankomst bij [A] B.V. te [Q] op 13 december 2011 bleek de lading te bestaan uit 7.489,22 x 1.000 stuks.
Bij brief van 5 maart 2012 heeft de Douane [P] , Administratieve Unit Accijnzen, een verzoek gedaan om verklaring voor het ontbreken van de accijnsgoederen. Belanghebbende heeft hierop geantwoord bij brief ingekomen op 13 april 2012. In deze brief heeft belanghebbende geconcludeerd dat sprake is geweest van diefstal6 van 2.910.780 sigaretten, waarvan 850.000 sigaretten op 16 december 2011 in beslag zijn genomen door de Franse douane7.
Bij brief van 26 juni 2012 is belanghebbende ervan op de hoogte gesteld dat zij voor 26 juli 2012 aangifte diende de doen van accijns ten bedrage van € 454.081 (het bedrag aan accijns dat betrekking heeft op het totaal aantal verdwenen sigaretten). Belanghebbende heeft op 24 juli 2012 aangifte gedaan van 2.910 x 1.000 sigaretten, leidend tot een verschuldigd bedrag aan accijns van € 454.081.
Op 5 september 2012 heeft de Franse douane een deel van de vermiste en nadien teruggevonden sigaretten, te weten 849.000 sigaretten, vernietigd. Namens belanghebbende is vervolgens op 19 oktober 2012 teruggaaf van een bedrag van € 132.443,79 accijns verzocht (ter zake van deze 849.000 sigaretten). De Inspecteur8 heeft dit verzoek op 11 december 2013 afgewezen. Het door belanghebbende tegen die afwijzende beslissing gerichte bezwaar is door de Inspecteur bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard.
Geschil
In (hoger) beroep is in geschil of de Inspecteur terecht het verzoek om teruggaaf van € 132.443,79 accijns heeft afgewezen. Tussen partijen is niet in geschil dat (i) met het onttrekken aan de accijnsschorsingsregeling het belastbaar feit ‘uitslag tot verbruik’ heeft plaatsgevonden als bedoeld in artikel 2 van de WA; (ii) deze onttrekking 2.910 x 1.000 sigaretten betrof; (iii) belanghebbende voor dit belastbare feit terecht het bedrag van € 454.081 op aangifte heeft voldaan; en (iv) de Franse douane een deel van de vermiste sigaretten, te weten 849.000 sigaretten, op 5 september 2012 heeft vernietigd. In het bijzonder is in geschil of de vernietigde sigaretten tot een ‘bedrijfsvoorraad’ hebben behoord in de zin van artikel 28, lid 1, van het Uitvoeringsbesluit accijns (UB), een van de voorwaarden om teruggaaf van accijns te bewerkstelligen.
De Rechtbank 9
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en het verzoek om teruggaaf van accijns tot een bedrag van € 132.443,79 toegewezen. De Rechtbank is van oordeel dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns voor de 849.000 teruggevonden sigaretten die in Frankrijk onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, omdat deze sigaretten tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd steeds tot belanghebbendes ‘bedrijfsvoorraad’ behoorden en belanghebbende aan de overige wettelijke voorwaarden voor teruggaaf heeft voldaan. De Rechtbank overweegt:
“Ter zake van de 2.910.780 vermiste sigaretten is accijns geheven wegens onregelmatige onttrekking van deze sigaretten aan de accijnsschorsingsregeling. Van deze vermiste sigaretten zijn 849.000 stuks teruggevonden en deze teruggevonden sigaretten zijn door vernietiging onder ambtelijk toezicht verloren gegaan. De vermiste sigaretten zijn boekhoudkundig op eiseres’ rekening “voorraad in transit” blijven staan en eiseres is pas overgegaan tot afboeking van de teruggevonden sigaretten van deze rekening op het moment waarop is komen vast te staan dat deze sigaretten onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd. Gelet op deze vaststaande feiten, in onderling verband en samenhang bezien, overweegt de rechtbank dat de gestolen sigaretten, in ieder geval tot het moment waarop zij onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd, tot de economische bedrijfsvoorraad van eiseres zijn blijven behoren. Op eiseres bleef immers het economische risico rusten. De feitelijke verblijfplaats van de sigaretten, een depot van de Franse Douane, doet daar niet aan af.”
Kalshoven () acht de redenering van de Rechtbank sympathiek, maar discutabel:
“Ik heb de indruk dat de rechtbank in deze zaak tot het uiterste is gegaan om belanghebbende in het gelijk te stellen. Natuurlijk is het zo dat de redelijkheid dicteert dat belanghebbende recht heeft op teruggaaf van accijns geheven op sigaretten waarvan het vaststaat dat deze uiteindelijk niet op de markt zijn gebracht. Echter, de regelgeving omtrent de heffing van accijns is in de regel niet altijd even redelijk. Het is een gesloten systeem, waarbij enkel ruimte is voor een teruggaaf in een aantal zeer specifieke gevallen. In onderhavig geval heeft belanghebbende na de diefstal van de sigaretten, de voorraad bedrijfseconomisch niet afgeboekt. Wat hiervan de achtergrond is, wordt niet vermeld, maar is voor de rechtbank van cruciaal belang. Doordat de voorraad bedrijfseconomisch niet is afgeboekt, zijn de sigaretten tot de bedrijfsvoorraad blijven behoren, hetgeen een cruciale voorwaarde is om tot teruggaaf van accijns te komen. Alhoewel ik deze redenering erg sympathiek vind, acht ik hem evenzo discutabel. Ik kan mij namelijk niet voorstellen dat de wetgever heeft beoogd om de bedrijfseconomische voorraad gelijk te stellen met het begrip accijnsvoorraad binnen de accijnswetgeving. Uit de uitspraak van Hof Den Bosch (24 september 2002, nr. 93/03004, ) maak ik namelijk op dat zodra accijnsgoederen ‘uit het oog worden verloren’, deze accijnstechnisch niet langer tot de bedrijfsvoorraad behoren. Ik kan me zodoende goed voorstellen dat de inspecteur hoger beroep heeft aangetekend!”
Het Hof 10
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Het Hof is – anders dan de Rechtbank – van oordeel dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van een teruggaaf van accijns omdat de gestolen sigaretten ten tijde van de vernietiging niet meer tot de bedrijfsvoorraad van belanghebbende behoorden. Daartoe heeft het Hof overwogen:
“4.9. Vaststaat dat de sigaretten op het moment waarop de vernietiging onder ambtelijk toezicht (hierna: de vernietiging) plaatsvond niet tot de fysieke voorraad van belanghebbende behoorden. Weliswaar behoorden de vermiste sigaretten boekhoudkundig nog tot belanghebbendes bedrijfsvoorraad, maar dit is naar het oordeel van het Hof niet maatgevend voor de vraag of sigaretten tot de bedrijfsvoorraad behoorden. Het systeem van de Accijnswetgeving is immers gebaseerd op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen, hetgeen een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen impliceert. Indien en voor zover het (economische) risico dat belanghebbende liep ten aanzien van de sigaretten van belang zou zijn, zoals bijvoorbeeld het risico op verlies door diefstal, had dit risico zich ten tijde van het belastbare feit (het door diefstal onttrekken aan de accijnsschorsingsregeling) al voorgedaan, zodat ook niet kan worden gezegd dat belanghebbende ten tijde van de vernietiging nog het economische risico van de sigaretten droeg.”
Daarmee acht het Hof het hoger beroep van de Inspecteur gegrond.
Belanghebbende heeft het Hof verzocht – onder aanhouding van de zaak – het Hof van Justitie (HvJ) te verzoeken een uitleg van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ te geven. Het Hof volgt – onder verwijzing naar het arrest Cilfit11 – belanghebbende niet in dit verzoek omdat het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ naar zijn oordeel geen Unierechtelijk begrip is maar een in de nationale wet gestelde voorwaarde, waarvan de uitleg niet aan het HvJ kan zijn. Volgens het Hof is het enkele feit dat een partij stelt dat het geschil een vraag van uitlegging van het Unierecht doet rijzen, voor de betrokken rechter geen reden om aan te nemen dat “een vraag is opgeworpen” in de zin van artikel 267 VWEU. Het staat aan de rechter zich in voorkomend geval ambtshalve tot het HvJ te wenden.
Het Hof vernietigt de uitspraak van de Rechtbank en verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep ongegrond.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig12 en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft bij brief van 24 juli 2017 laten weten niet te dupliceren.
Beroepschrift in cassatie
Belanghebbende voert in cassatie vier middelen aan. Met het eerste cassatiemiddel komt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de WA en het UB. Belanghebbende betoogt dat de door het Hof gegeven uitleg van artikel 28, lid 1, van het UB, dat op het moment van de vernietiging de betreffende accijnsgoederen tot de fysieke voorraad van belanghebbende moeten behoren, niet richtlijnconform is omdat deze uitlegging strijdig is (i) met het met de Accijnsrichtlijn beoogde doel en (ii) met de bewoordingen van artikel 11, eerste alinea, van deze richtlijn. Het doel van deze richtlijn is, aldus belanghebbende, de vaststelling van een algemene regeling ter zake van de heffing van accijns op het verbruik van accijnsgoederen (artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn). Een heffing van accijns op de accijnsgoederen die onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd is in de visie van belanghebbende in strijd met dit doel, omdat het verbruik van deze accijnsgoederen per definitie nimmer heeft plaatsgevonden of zal plaatsvinden. Over de strijdigheid met de bewoordingen van de Accijnsrichtlijn merkt belanghebbende op dat, gelet op artikel 11 van de Accijnsrichtlijn, de voorwaarden die lidstaten mogen stellen aan een verzoek om teruggaaf van accijns moeten zien op de voorkoming van fraude en misbruik. De door het Hof toegepaste interpretatie van de in artikel 28, lid 1, van het UB opgenomen voorwaarde voor teruggaaf (het ‘fysieke-voorraadvereiste’) houdt geen verband met voorkoming van fraude en misbruik. Het Hof had volgens belanghebbende wel prejudiciële vragen moeten stellen aan het HvJ.
Met het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte – door een onjuiste uitleg/duiding van het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ in artikel 28, lid 1, van het UB – heeft geoordeeld dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de voorwaarden ter verkrijging van teruggaaf als bedoeld in de WA en het UB. Belanghebbende meent dat de door de Rechtbank gegeven uitlegging vanuit nationaal oogpunt (boekhoudkundige bedrijfsvoorraad) meer in de rede ligt dan de door het Hof gegeven uitleg (fysieke traceerbaarheid). Volgens belanghebbende is het enerzijds onduidelijk wat het Hof bedoelt met de overweging dat “het systeem van de Accijnswetgeving gebaseerd is op een fysieke traceerbaarheid van accijnsgoederen”, te meer nu vaststaat dat de betreffende accijnsgoederen, vanwege het op de pakjes bedrukte unieke identificatienummer, op het moment van vernietiging, fysiek traceerbaar waren. Anderzijds betekent een systeem van fysieke traceerbaarheid niet dat het begrip bedrijfsvoorraad moet worden uitgelegd als ‘een fysieke beschikkingsmacht over de accijnsgoederen’; fysieke traceerbaarheid staat immers los van fysieke beschikkingsmacht (illustratief is het onderhavige geval). Indien goederen boekhoudkundig tot de bedrijfsvoorraad behoren, kunnen zaken zoals de soort, hoeveelheid en samenstelling van de accijnsgoederen beter worden aangetoond. Bovendien biedt de door de Rechtbank gegeven uitlegging volgens belanghebbende een uitkomst die in lijn is met het doel van een verbruiksbelasting als de accijns.
In het derde cassatiemiddel stelt belanghebbende dat de door het Hof gegeven uitlegging van artikel 28, lid 1, van het UB leidt tot strijdigheid met artikel 11 van de Accijnsrichtlijn en met het Unierechtelijke evenredigheidsbeginsel. Gelet op de doelstelling van artikel 11 van de Accijnsrichtlijn (considerans ((9) en (12)) en de jurisprudentie van het HvJ (Duitsland/Commissie13 en Kvaerner)14), staat die bepaling in de weg aan een nationaal gestelde voorwaarde voor teruggaaf die bewerkstelligt dat een verzoek om teruggaaf wordt afgewezen hoewel aan de volgende drie voorwaarden is voldaan (zoals in casu): (i) accijns is geheven in strijd met de doelstelling van de Accijnsrichtlijn, (ii) uitgesloten is dat sprake is van fraude of misbruik en (iii) om teruggaaf is verzocht. Het stellen van de eis dat goederen op het moment van vernietiging tot de fysieke voorraad van de belanghebbende behoren, is niet geschikt noch noodzakelijk voor het bereiken van het met de nationale regeling nagestreefde doel, het voorkomen van fraude en misbruik. Enerzijds houdt deze eis geen verband met dit doel. Anderzijds is deze eis niet noodzakelijk omdat niet de mogelijkheid wordt geboden om tegenbewijs te bieden dat geen sprake is van fraude of misbruik. Vanwege het ontbreken van geschiktheid en noodzakelijkheid van deze eis bewerkstelligt deze eis dat ook in situaties als de onderhavige waarin vaststaat dat geen sprake is van fraude of misbruik aan de kant van belanghebbende, enkel vanwege het ontbreken van fysieke beschikkingsmacht op het moment van vernietiging, in weerwil van de doelstelling van de betreffende Unierechtelijke regeling, het recht op teruggaaf wordt ontzegd.
Tot slot betoogt belanghebbende in haar vierde cassatiemiddel dat het Hof ten onrechte een of meer stellingen van belanghebbende buiten beschouwing heeft gelaten, dan wel deze in ieder geval onvoldoende in zijn beschouwing heeft betrokken dan wel ten onrechte niet heeft aangegeven waarom deze stellingen geen doel treffen.
Verweerschrift in cassatie
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.15 Hij acht de interpretatie die het Hof aan het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ geeft heel begrijpelijk. Het Hof sluit niet alleen aan bij de fysieke voorraad maar geeft ook aan dat sprake moet zijn van fysieke beschikkingsmacht of een economisch belang. Uitgaan van een boekhoudkundige bedrijfsvoorraad zoals belanghebbende voorstaat, zou juist in strijd zijn met dit uitgangspunt en zou leiden tot willekeur (het al dan niet meer in de boekhouding opnemen als bedrijfsvoorraad). Daarnaast is volgens de Staatssecretaris ook in het kader van de accijnswetgeving van belang of goederen in het ‘economische verkeer’ zijn gekomen. In dat verband verwijst hij naar Dansk16. Uit dit arrest (punt 86) leidt de Staatssecretaris af dat heffing van accijns/het niet-tenietgaan van de accijnsschuld in dat geval niet in strijd werd geacht met doel en strekking van de Accijnsrichtlijn en evenmin onevenredig werd geacht. Dit heeft in zijn visie ook te gelden bij uitslag door onttrekking aan een accijnsschorsingsregeling.
Volgens de Staatssecretaris is het economisch belang bij de goederen in de onderhavige zaak door diefstal beëindigd en behoorden de goederen niet meer tot de bedrijfsvoorraad. Ook door de naderhand gevolgde inbeslagname van een deel van de goederen konden deze niet meer tot een bedrijfsvoorraad gaan behoren. Onder deze omstandigheden kon het Hof zijns inziens dan ook afzien van het stellen van prejudiciële vragen. De uitleg van het Hof van artikel 28 van het UB is volgens de Staatssecretaris niet in strijd met artikel 11 van de Accijnsrichtlijn en in overeenstemming met het Dansk-arrest.
Over het vierde cassatiemiddel merkt de Staatssecretaris nog op dat het Hof wel degelijk de door belanghebbende aangevoerde stelling, dat artikel 28 van het UB richtlijnconform moet worden uitgelegd, heeft behandeld.
Conclusie van repliek
In haar conclusie van repliek17 weerspreekt belanghebbende de opmerking van de Staatssecretaris dat belanghebbende zou hebben verklaard haar stelling over het vervoer en opslag in een accijnsgoederenplaats niet te willen handhaven18. Voorts merkt zij op dat een strikte uitleg van het begrip bedrijfsvoorraad ertoe leidt dat de accijnsteruggaaf afhankelijk wordt van de welwillendheid van de Franse Douane om op basis van een discretionaire bevoegdheid de sigaretten af te staan aan de rechtmatige eigenaar. De welwillendheid van buitenlandse douaneambtenaren zou volgens belanghebbende echter irrelevant moeten zijn.
4 Wet- en regelgeving en wetsgeschiedenis
Hierna zal ik achtereenvolgens de relevante Europese richtlijnen, de nationale wetgeving en de wetsgeschiedenis behandelen.
De Accijnsrichtlijn
Binnen de Europese Unie (de Unie) zijn de voorwaarden waaronder accijns wordt geheven op sigaretten geharmoniseerd.19 De geharmoniseerde regeling is opgenomen in de Accijnsrichtlijn en in een aantal specifieke, nader te noemen richtlijnen. De Accijnsrichtlijn heeft de eerdere richtlijn 92/12/EEG20 (richtlijn 92/12) vervangen. Volgens artikel 48, lid 1, van de Accijnsrichtlijn dienen de lidstaten met ingang van 1 april 2010 aan deze (nieuwe) richtlijn te voldoen.
De Accijnsrichtlijn bevat, naast minimumtarieven die de lidstaten moeten hanteren, geharmoniseerde regels voor onder meer de verschuldigdheid van accijns en het vervoeren van accijnsgoederen.
In de considerans van de Accijnsrichtlijn is onder meer het volgende vermeld:
“(1) Richtlijn 92/12/EEG van de Raad van 25 februari 1992 betreffende de algemene regeling voor accijnsproducten, het voorhanden hebben en het verkeer daarvan en de controles daarop [(PB L 76, blz. 1)], is herhaaldelijk ingrijpend gewijzigd. Aangezien nieuwe wijzigingen noodzakelijk zijn, moet deze richtlijn duidelijkheidshalve worden vervangen.
(2) Ter wille van de goede werking van de interne markt moeten de voorwaarden waaronder accijns wordt geheven op de goederen die onder Richtlijn 92/12/EEG vallen, (...) geharmoniseerd blijven.
(…).
(8) Aangezien het voor de goede werking van de interne markt noodzakelijk blijft dat het concept „accijns” en de omstandigheden waarin deze verschuldigd wordt, in alle lidstaten dezelfde zijn, moet op communautair niveau worden verduidelijkt wanneer accijnsgoederen tot verbruik worden uitgeslagen en wie de tot voldoening van de accijns gehouden persoon is.
(9) Aangezien de accijns een belasting op het verbruik van bepaalde goederen is, mag geen accijns worden geheven op accijnsgoederen die in bepaalde omstandigheden vernietigd zijn of onherstelbaar verloren zijn gegaan.
(…).
(12) Naast de gevallen van teruggaaf waarin bij deze richtlijn wordt voorzien, moeten de lidstaten ook de mogelijkheid hebben de accijns die is voldaan over tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen, terug te geven wanneer dit strookt met het doel van deze richtlijn.”
Artikel 1, lid 1, van de Accijnsrichtlijn bepaalt (voetnoten niet opgenomen in het origineel):
“Bij deze richtlijn wordt de algemene regeling vastgesteld ter zake van de directe of indirecte heffing van accijns op het verbruik van de volgende goederen, hierna „accijnsgoederen” genoemd:
(…)
c) tabaksfabrikaten vallende onder de Richtlijnen 95/59/EG21, 92/79/EEG22 en 92/80/EEG23;
Artikel 4 van de Accijnsrichtlijn luidt:
“In deze richtlijn en de desbetreffende uitvoeringsmaatregelen wordt verstaan onder:
(…)
7) „accijnsschorsingsregeling”: belastingregeling die geldt voor het onder schorsing van accijns produceren, verwerken, voorhanden hebben en overbrengen van niet onder een douaneschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen;
(…)
11) „belastingentrepot”: iedere plaats waar de erkende entrepothouder bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling produceert, verwerkt, voorhanden heeft, ontvangt of verzendt, zulks onder bepaalde voorwaarden die zijn vastgesteld door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar dit belastingentrepot gelegen is.”
Artikel 7 van de Accijnsrichtlijn luidt:
“1. De accijns wordt verschuldigd op het tijdstip en in de lidstaat van de uitslag tot verbruik.
2. Voor de toepassing van deze richtlijn wordt onder uitslag tot verbruik verstaan:
a) het aan een accijnsschorsingsregeling onttrekken, daaronder begrepen het onregelmatig onttrekken, van accijnsgoederen;
(…).
4. De algehele vernietiging of het onherstelbare verlies van onder een accijnsschorsingsregeling geplaatste accijnsgoederen door een oorzaak die met de aard van de goederen verband houdt, dan wel door niet te voorziene omstandigheden of overmacht, of ingevolge instructies van de bevoegde autoriteiten, wordt niet aangemerkt als uitslag tot verbruik.
Voor de toepassing van deze richtlijn worden goederen geacht totaal vernietigd of onherstelbaar verloren te zijn wanneer zij als accijnsgoed onbruikbaar zijn geworden.
De algehele vernietiging of het onherstelbare verlies van de accijnsgoederen in kwestie wordt aangetoond ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar de algehele vernietiging of het onherstelbare verlies zich heeft voorgedaan of, indien niet is vast te stellen waar het verlies zich heeft voorgedaan, van de lidstaat waar het verlies is geconstateerd.
5. Elke lidstaat bepaalt zijn regels en voorwaarden voor het vaststellen van de in lid 4 bedoelde verliezen.”
Artikel 10 van de Accijnsrichtlijn bepaalt:
“1. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid heeft plaatsgevonden die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), vindt de uitslag tot verbruik plaats in de lidstaat waar de onregelmatigheid heeft plaatsgevonden.
2. Indien tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling een onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van deze goederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), en er niet kan worden vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond, wordt deze geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat waar en op het tijdstip waarop de onregelmatigheid werd geconstateerd.
3. In de in lid 1 en lid 2 bedoelde situaties informeren de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen of worden geacht tot verbruik te zijn uitgeslagen, de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending.
4. Indien onder een accijnsschorsingsregeling overgebrachte accijnsgoederen niet op de plaats van bestemming zijn aangekomen en er tijdens de overbrenging geen onregelmatigheid is geconstateerd die resulteerde in uitslag tot verbruik van de accijnsgoederen als bedoeld in artikel 7, lid 2, onder a), wordt de onregelmatigheid geacht te hebben plaatsgevonden in de lidstaat van verzending en op het tijdstip van aanvang van de overbrenging, tenzij binnen een termijn van vier maanden na de aanvang van de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 1, ten genoegen van de bevoegde autoriteiten van de lidstaat van verzending wordt aangetoond dat de overbrenging overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd of dat is vastgesteld waar de onregelmatigheid plaatsvond.
(…).
6. Voor de toepassing van dit artikel wordt onder „onregelmatigheid” verstaan, een andere dan de in artikel 7, lid 4, bedoelde situatie die zich tijdens een overbrenging van accijnsgoederen onder een accijnsschorsingsregeling voordoet en als gevolg waarvan een overbrenging of een onderdeel van een overbrenging van accijnsgoederen niet overeenkomstig artikel 20, lid 2, is geëindigd.”
Artikel 11 van de Accijnsrichtlijn luidt (cursivering van mijn hand):
“De accijns op tot verbruik uitgeslagen accijnsgoederen kan in de in artikel 33, lid 6, artikel 36, lid 5, en artikel 38, lid 3, bedoelde gevallen, in de gevallen als bepaald in de in artikel 1 genoemde richtlijnen, alsmede op verzoek van een betrokken persoon worden teruggegeven of kwijtgescholden door de bevoegde autoriteiten van de lidstaat waar die goederen tot verbruik zijn uitgeslagen, in de situaties en onder de voorwaarden die elke lidstaat bepaalt om elke vorm van fraude en misbruik te voorkomen.Deze teruggaaf of kwijtschelding geeft geen aanleiding tot andere vrijstellingen dan die waarin wordt voorzien bij artikel 12 en bij de in artikel 1 genoemde richtlijnen.”
In het richtlijnvoorstel was de laatstgenoemde bepaling opgenomen in artikel 10. In de toelichting op het richtlijnvoorstel valt over die bepaling het volgende te lezen (cursivering van mijn hand):24
“Artikel 10 bepaalt de voorwaarden voor de teruggaaf of de kwijtschelding van de accijns, met uitzondering van die welke in de in artikel 31, lid 4, en artikel 34, lid 7, omschreven gevallen gelden, en vervangt artikel 22, leden 1 en 2, van Richtlijn 92/12/EEG. In tegenstelling tot laatstgenoemde bepalingen, die uitsluitend op een specifieke situatie zien, wordt in het voorstel als algemeen beginsel neergelegd dat het aan de lidstaten is om te bepalen in welke gevallen en onder welke voorwaarden teruggaaf of kwijtschelding van de accijns wordt toegestaan. Teruggaaf of kwijtschelding mag evenwel niet mogelijk zijn wanneer dit tot gevolg zou hebben dat accijnsgoederen vrij van accijns worden verbruikt in andere dan de in artikel 11 genoemde gevallen. De ingewikkelde procedure van artikel 22, lid 2, van Richtlijn 92/12/EG kan worden geschrapt omdat zij overbodig wordt zodra het EMCS operationeel wordt.”
Richtlijn 2011/64 en diens voorgangers
In artikel 11 van de Accijnsrichtlijn wordt onder meer verwezen naar “gevallen als bepaald in de in artikel 1 genoemde richtlijnen”. In artikel 1 van de Accijnsrichtlijn wordt – voor zover hier van belang – verwezen naar richtlijn 95/59/EG25 (richtlijn 95/59). De laatstbedoelde richtlijn is na de inwerkingtreding van de Accijnsrichtlijn samengevoegd met de twee andere in artikel 1, lid 1, onder c), van de Accijnsrichtlijn genoemde richtlijnen (zie onderdeel 4.5 hiervoor), in richtlijn 2011/64. Die nieuwe richtlijn is op 1 januari 2011 in werking getreden.26 Een inhoudelijke wijziging is niet beoogd.27 Artikel 11 van richtlijn 95/59 (geldend tot 31 december 2010) en artikel 17 van richtlijn 2011/64 (geldend vanaf 1 januari 2011) zijn gelijkluidend en bepalen:
“Van de accijns kunnen worden vrijgesteld of teruggaaf van de reeds voldane accijns kan worden verkregen voor:
(…)
b) tabaksfabrikaten die onder overheidstoezicht worden vernietigd;
(…)
De Lid-Staten bepalen voor bovenbedoelde vrijstellingen of teruggaven aan welke voorwaarden en formaliteiten moet worden voldaan.”
Deze bepaling luidde ook al zo bij de invoering van de bepaling (artikel 6bis van richtlijn 92/78/EEG28; hierna: richtlijn 92/78). In het desbetreffende richtlijnvoorstel29 is dit als volgt toegelicht:
“Overwegende dat in de meeste Lid-Staten de gewoonte bestaat bepaalde tabaksfabrikaten vrij te stellen, zodat in deze richtlijn vrijstellingen voor bepaalde aanwendingen dienen te worden vastgesteld;”
De considerans van richtlijn 92/78 en die van richtlijn 95/59 (overweging 13) spreken – overeenkomstig de tekst van de desbetreffende richtlijnbepalingen – niet alleen over de “vrijstellingen voor bepaalde aanwendingen”, maar ook over de “vrijstelling of belastingteruggaaf” (vgl. overweging 23 van de considerans van de thans geldende richtlijn 2011/64 (zie hierna onderdeel 4.14):
“Overwegende dat, waar de meeste Lid-Staten voor bepaalde tabaksfabrikaten naar gelang van het gebruik vrijstelling of belastingteruggaaf verlenen, in deze richtlijn de vrijstellingen of teruggaven voor bijzondere vormen van gebruik dienen te worden vastgesteld;”
In de considerans van richtlijn 2011/64 is onder meer het volgende vermeld:
“(2) De wetgeving van de Unie betreffende de belasting van tabaksproducten dient te zorgen voor de goede werking van de interne markt en een hoog niveau van gezondheidsbescherming, zoals vereist bij artikel 168 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie, en rekening gehouden met het feit dat tabaksproducten de gezondheid ernstig kunnen schaden en dat de Unie partij is bij de kaderovereenkomst van de Wereldgezondheidsorganisatie voor de bestrijding van tabaksgebruik. De bestaande situatie voor elk van de verschillende soorten tabaksfabrikaten dient in aanmerking te worden genomen.”
“(3) Een van de doelstellingen van het Verdrag betreffende de Europese Unie is de instandhouding van een economische unie waarvan de kenmerken analoog zijn aan die van een binnenlandse markt, waarin gezonde mededinging bestaat. De verwezenlijking van dit doel met betrekking tot de sector tabaksfabrikaten veronderstelt dat de in de lidstaten op het verbruik van producten van deze sector geheven belasting zodanig wordt toegepast dat de mededingingsvoorwaarden niet worden vervalst en het vrije verkeer van deze producten binnen de Unie niet wordt belemmerd.”
“(9) Wat de accijnzen betreft, moet de harmonisatie van de structuren in het bijzonder tot gevolg hebben dat de concurrentieverhoudingen tussen de verschillende categorieën tabaksfabrikaten die tot een zelfde groep behoren, niet worden vervalst door de invloed van de belastingheffing en dat zodoende de openstelling van de nationale markten van de lidstaten wordt verwezenlijkt.”
“(14) Wat sigaretten betreft, dient een neutraal mededingingsklimaat voor de fabrikanten te worden gewaarborgd, dient de fragmentering van de tabaksmarkten te worden teruggedrongen en dient meer gewicht te worden gegeven aan gezondheidsdoelstellingen. (…)”
“(15) Wat de prijzen en de accijnzen betreft, met name voor sigaretten, die veruit de belangrijkste categorie van tabaksproducten zijn, en voor tabak van fijne snede bestemd voor het rollen van sigaretten, bestaan er nog altijd aanzienlijke verschillen tussen de lidstaten die de werking van de interne markt kunnen verstoren. Een zekere mate van convergentie van de door de lidstaten toegepaste belastingtarieven zou de fraude en de smokkel in de Unie helpen terugdringen.”
“(16) Een dergelijke convergentie zou tevens een hoog niveau van bescherming van de gezondheid van de mens helpen garanderen. De belastingdruk speelt een belangrijke rol in de prijs van een tabaksproduct, die op zijn beurt het rookgedrag van de consument beïnvloedt. Fraude en smokkel ondergraven het fiscaal gestuurde prijsniveau in het bijzonder van sigaretten en van tabak van fijne snede bestemd voor het rollen van sigaretten, zodat de verwezenlijking van de doelstellingen van het tabakontmoedigingsbeleid en de gezondheidsbescherming in het gedrang komt.”
“(23) Waar de meeste lidstaten voor bepaalde tabaksfabrikaten naar gelang van het gebruik vrijstelling of belastingteruggaaf verlenen, dienen in deze richtlijn de vrijstellingen of teruggaven voor bijzondere vormen van gebruik te worden vastgesteld.”
Nationale wetgeving
Artikel 1 van de WA bepaalt:
“1. Onder de naam accijns wordt een belasting geheven van:
(…)
f. tabaksproducten.
2. De accijns wordt verschuldigd ter zake van de uitslag van de in het eerste lid bedoelde goederen.”
Artikel 71 van de WA luidt als volgt:
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen wordt op verzoek teruggaaf van accijns verleend voor accijnsgoederen die:
a. zijn verloren gegaan;
b. zijn vernietigd onder ambtelijk toezicht;
(…).
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.”
Voor zover hier van belang zijn de in artikel 71 van de WA bedoelde nadere regels gesteld in de artikelen 28 en 29 van het UB en in de Uitvoeringsregeling accijns (UR).
Artikel 29 van het UB, dat specifiek ziet op vernietiging van accijnsgoederen, luidt:
“Voor de toepassing van de teruggaaf voor onder ambtelijk toezicht vernietigde accijnsgoederen is artikel 28, eerste en tweede lid, van overeenkomstige toepassing.”
Artikel 28 van het UB is op 1 januari 1992 in het UB opgenomen en sindsdien ongewijzigd gebleven:
“1. Teruggaaf van accijns voor accijnsgoederen die zijn verloren gegaan wordt verleend indien de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren en de belanghebbende onverwijld nadat is geconstateerd dat de accijnsgoederen zijn verloren gegaan, daarvan melding doet bij de inspecteur.
2. De soort, de hoeveelheid en de voor de berekening van de teruggaaf van belang zijnde samenstelling van de accijnsgoederen die zijn verloren gegaan, alsmede het tijdstip waarop en de oorzaak waardoor de accijnsgoederen verloren zijn gegaan, dienen door de belanghebbende te worden aangetoond.
3. (…).”
Artikel 32b van de UR luidde tussen 1 januari 2011 en 1 juli 2013 als volgt:
“1. Voor een verzoek om teruggaaf van accijns wordt gebruik gemaakt van een van rijkswege beschikbaar gesteld elektronisch formulier.
2. Tenzij anders bepaald wordt een verzoek om teruggaaf van accijns ingediend bij de inspecteur uiterlijk drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin het recht op teruggaaf is ontstaan.
3. Degene die verzoekt om teruggaaf van accijns neemt in zijn administratie de aankoopfacturen van de desbetreffende accijnsgoederen op alsmede alle andere bescheiden die in verband met het verzoek om teruggaaf zijn vereist.
4. De administratie van degene die verzoekt om teruggaaf van accijns is voorts zodanig ingericht, dat daarin op overzichtelijke wijze alle van belang zijnde gegevens zijn opgenomen voor de beoordeling van het bedrag van de teruggaaf.”
Artikel 34 UR luidt sinds 1 juni 201230 als volgt:
“1. Een verzoek om teruggaaf van accijns als bedoeld in artikel 71, eerste lid, onderdelen a en b, van de wet voor accijnsgoederen die zijn verloren gegaan of onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd wordt gedaan uiterlijk drie maanden na afloop van het kalenderkwartaal waarin de accijnsgoederen zijn verloren gegaan of onder ambtelijk toezicht zijn vernietigd.
2. In de administratie van degene die verzoekt om teruggaaf van accijns zijn de volgende gegevens opgenomen:
a. de soort en de hoeveelheid van de accijnsgoederen alsmede de waarde ervan of de andere voor de vaststelling van het bedrag van de teruggaaf van belang zijnde gegevens;
b. het tijdstip, de plaats en de oorzaak van het verloren gaan, dan wel de vermelding van de ambtelijke verklaring van de vernietiging;
c. wanneer mededeling is gedaan van het verloren gaan; en
d. de soort en de hoeveelheid alsmede de waarde van de restanten van verloren gegane goederen en andere van belang zijnde gegevens.”
Parlementaire geschiedenis
De in geschil zijnde voorwaarde dat ‘de goederen tot een bedrijfsvoorraad behoren’ is al bij de invoering van het UB op 1 januari 1992 in artikel 28 UB opgenomen. In de WA en het UB komt het begrip ‘bedrijfsvoorraad’ verder niet voor. Noch de wet noch het UB bevat een definitie van wat onder ‘bedrijfsvoorraad’ dient te worden verstaan. Ook de nota van toelichting van de staatssecretaris bij het Besluit van 20 december 1991 tot vaststelling van het UB (Stb. 1991/754) bevat geen aanknopingspunten voor de invulling van dit begrip. In de memorie van toelichting (MvT) bij (de invoering) van de WA is eind jaren 80 wel opgemerkt (met mijn cursivering):31
“Voor de herstructurering van de accijnswetgeving zijn diverse argumenten aan te voeren. Een belangrijke reden is de wenselijkheid over te gaan van een op fysiek toezicht gebaseerde heffingsmethodiek naar een op administratief toezicht gebaseerd systeem. De controle op de afdracht van de verschuldigde belasting is thans bij de meeste accijnsgoederen gebaseerd op het klassieke systeem van fysieke controle. Die vorm van controle is terug te voeren op de historische wortels van de accijnsheffing. Zoals het thans evenwel, in tegenstelling tot vroeger, dankzij administratieve technieken mogelijk is belastingen op winst en inkomen te realiseren, zo is het nu ook mogelijk om het administratieve toezicht een veel grotere rol te laten spelen bij de accijnsheffing.
In de fysieke controle zoals die thans nog plaatsvindt staat ambtelijke waarneming van produktie of goederenbeweging centraal en spelen per goederenzending afgegeven ambtelijk opgemaakte documenten een belangrijke rol. Bepaalde elementen van het fysieke toezicht, zo al uitvoerbaar, vergen echter zowel van het bedrijfsleven als van de belastingdienst onevenredig veel tijd. Een voorbeeld hiervan is het verrichten van peilingen - ambtelijke voorraadopnemingen - bij distilleerderijen en kredietbergplaatsen voor gedistilleerde dranken en wijn. Ook op andere onderdelen zou bij de huidige omvang van handel en produktie een zodanig intensief toezicht nodig zijn dat fysiek toezicht - bij voorbeeld bij minerale oliën en suikerhoudende produkten - niet langer doelmatig is en in sommige gevallen, zoals bij de olieraffinaderijen en de grote bierbrouwerijen en distilleerderijen, zelfs niet goed meer mogelijk, gezien de grootschaligheid en de automatisering van de produktie. In een aantal gevallen is de fysieke controle dan ook reeds vervangen door administratief toezicht. Een moderne en efficiënte uitvoering van de accijnsheffing vereist wetgeving die mogelijkheden biedt om voor de heffing en de controle aan te sluiten bij de bedrijfsadministratie. Ook een verder doorvoeren van de automatisering bij de belastingdienst vergt een stelsel dat zoveel mogelijk aansluit bij de administratie van de accijnsplichtige.
(…).
Een derde reden [voor de herstructurering van de accijnswetgeving; CE] is dat een aantal bepalingen van de huidige accijnswetten inmiddels is verouderd of overbodig geworden door technische ontwikkelingen of door wijzigingen in de organisatie van handel en produktie. Hierdoor zijn met betrekking tot sommige accijnzen de formeel-wettelijke uitgangspunten en de feitelijke uitvoering uit elkaar gegroeid. Zo is, zoals al is aangegeven, in enkele gevallen het uitgangspunt van fysieke vaststelling van de produktie en van de voorraad losgelaten en worden de uitslagen reeds administratief gecontroleerd. Een aantal bepalingen van de betrokken wetten is dan ook –met gebruikmaking van de daartoe in die wetten geboden mogelijkheid – door regelgeving van lagere orde niet meer van toepassing. Uit wetgevingstechnisch en uitvoeringstechnisch oogpunt mag dit slechts een tijdelijke oplossing zijn.”
In de MvT is in het artikelsgewijze commentaar bij artikel 71 van de WA onder meer vermeld:32
“Accijnsgoederen waarvan de accijns reeds is geheven kunnen verloren gaan - zo kan bij voorbeeld een vrachtauto tijdens het transport van alcoholhoudende dranken omslaan waardoor de lading dranken geheel of gedeeltelijk teloorgaat - of onder ambtelijk toezicht worden vernietigd (bij voorbeeld door de fabrikant teruggenomen goederen wegens bederf). Voor dit soort gevallen - niet dus voor verlies, diefstal en dergelijke - voorzien de onderdelen a en b in een teruggaaf van accijns indien wordt voldaan aan de bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen.”
Over de administratie(plicht) is in de memorie van antwoord opgemerkt:33
“In de administratie is een juiste en inzichtelijke vastlegging van gegevens ter zake van de goederenstromen in de accijnsgoederenplaats van groot belang. Er is sprake van een zekere wisselwerking tussen de eisen die worden gesteld met betrekking tot de locatie en inrichting enerzijds en de administratie anderzijds. Aan de voorraadadministratie en de produktieregistratie zullen hoge eisen worden gesteld. Uit dit deel van de administratie moeten op relatief eenvoudige wijze duidelijk worden de hoeveelheden vervaardigde accijnsgoederen, de aanwezige voorraden grondstoffen, halffabrikaten en gereed produkt. Dit heeft onder meer tot gevolg dat er voldoende onderscheidingen moeten worden gemaakt in de goederenadministratie, en dat produkt-locatiegegevens in die administratie moeten worden opgenomen. Deze uitgebreide goederenadministratie zal overigens veelal kunnen worden gebaseerd op de administratieve verplichtingen die reeds uit andere fiscale wetgeving voortvloeien.
Ik moge in dit verband ook verwijzen naar de wetsvoorstellen die zijn ingediend tot aanpassing van de administratieve verplichtingen in de AWR en in de AWDA, het voorstel van wet tot wijziging van de Algemene Wet inzake rijksbelastingen tot aanpassing van de administratieve verplichtingen ten dienste van de belastingheffing en in verband daarmee wijziging van enige andere wetten (aanpassing van administratieve verplichtingen), Kamerstukken II, 1989/1989, 21 287, alsmede het voorstel van wet tot wijziging van de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen tot nadere vaststelling en aanpassing van administratieve verplichtingen (administratieve verplichtingen), Kamerstukken 1989/1990, 21 339.”
De WA is in werking getreden op 1 januari 1992. In verband met de afschaffing van de fiscale grenzen binnen de EG, een jaar later, moesten richtlijn 92/12 en richtlijn 92/78 (de laatste is zoals gezegd de voorloper van richtlijn 2011/64), in nationaal recht worden omgezet. De implementatie van deze richtlijnen in de WA heeft plaatsgevonden bij wet van 24 december 1992 (Stb. 1992, 711)34, in werking getreden op 1 januari 1993. In de considerans bij die wijzigingswet is expliciet vermeld dat de wetgeving inzake accijnzen onder meer moet worden aangepast aan de voornoemde richtlijnen. Onderdeel c van artikel 71, lid 1, WA werd gewijzigd en aan lid 1 werden twee onderdelen toegevoegd (e en f). In de MvT is onder meer opgemerkt dat de teruggaafregelingen werden aangepast aan artikel 22 van richtlijn 92/12 (cursivering van mijn hand): 35
“Onderdeel U (artikel 71)
(…)
Voorwaarde voor teruggaaf is in beide situaties dat in die andere Lid-Staat de verschuldigde accijns is voldaan. Oogmerk van de teruggaafregelingen is te bewerkstelligen dat op het grondgebied van de Gemeenschap slechts éénmaal accijns behoeft te worden voldaan en wel in de Lid-Staat waar het verbruik plaatsvindt. Zij vormen de uitwerking van artikel 22 van de richtlijn.”