Parket bij de Hoge Raad, 19-04-2018, ECLI:NL:PHR:2018:427, 17/03101

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Op 27 oktober 2006 is de CV opgericht. De beherend vennoot is [B] Limited ([B]), opgericht naar het recht van het Verenigd Koninkrijk en gevestigd te [Q] in het Verenigd Koninkrijk. [B] werd bij de oprichting van de CV vertegenwoordigd door belanghebbende. De commanditaire vennoot is Stichting [C] Beheer, die bij de oprichting van de CV werd vertegenwoordigd door [D].

[B] is opgericht op 10 oktober 2006 in het Verenigd Koninkrijk door [D], die daarbij werd benoemd tot ‘director’. [B] is op 17 oktober 2006 geregistreerd bij ‘Companies House’ in het Verenigd Koninkrijk. Belanghebbende is op 27 oktober 2006 benoemd tot ‘director’ van [B]. Die benoeming is geregistreerd bij ‘Companies House’ op 30 oktober 2006.

Belanghebbende was bij de Kamer van Koophandel geregistreerd als gevolmachtigde van de CV. Doelstelling van de CV was het bedenken en verzorgen van promotionele activiteiten op het gebied van onroerend goed in de meest ruime zin van het woord. De CV maakte onder meer verkoopbrochures voor woningbouwprojecten.

De aangiften loonheffingen en omzetbelasting werden gedaan door de accountant van de CV. De accountant kreeg de daarvoor benodigde informatie aangeleverd van belanghebbende. Belanghebbende hield toezicht op de door de accountant ingediende aangiften en was verantwoordelijk voor de betaling van de verschuldigde belasting.

Op 14 mei 2013 is de CV failliet verklaard. Bij beschikking van 6 mei 2013 heeft de Ontvanger belanghebbende aansprakelijk gesteld voor de aan de CV opgelegde naheffingsaanslagen en de daarmee samenhangende invorderingsrente, invorderingskosten en bestuurlijke boeten (…). De aansprakelijkstelling ziet op een totaalbedrag van € 284.506.

De onderhavige beschikking aansprakelijkstelling ziet op de volgende nog openstaande bedragen van de aan de CV opgelegde naheffingsaanslagen omzetbelasting (OB) en loonheffingen (LH) over de volgende tijdvakken en de hierbij behorende bedragen aan invorderingsrente, invorderingskosten en boeten:

De Ontvanger heeft het hiertegen gerichte bezwaar bij uitspraak op bezwaar ongegrond verklaard en heeft de beschikking aansprakelijkstelling gehandhaafd.

Bij de Rechtbank was in geschil of belanghebbende terecht aansprakelijk was gesteld ingevolge artikel 33 Inv. 1990 voor de belastingschulden van de CV. Meer in het bijzonder was in geschil of belanghebbende als bestuurder van de CV dan wel van [B] was aan te merken. Zo ja, dan kwam vervolgens in geschil of belanghebbende zich ingevolge artikel 33, vierde lid, Inv. 1990 kon disculperen. Daaromtrent heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:

Vaststaat dat de C.V. geen rechtspersoonlijk[heid, A-G] bezit en dat [B] als beherend vennoot in elk geval als formeel bestuurder van de C.V. is aan te merken. Op grond van het bepaalde in artikel 33, eerste en derde lid, van de Inv. is [B] als bestuurder dan hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de C.V. en is belanghebbende daarvoor tevens aansprakelijk indien hij bestuurder is van [B].

De rechtbank leidt uit de (…) stukken af dat belanghebbende door zijn benoeming tot ‘director’ van [B], formeel bestuurder werd van [B]. De rechtbank heeft geen enkele reden om aan te nemen dat een ‘director’ niet een formeel bestuurder is als bedoeld in artikel 33 van de Inv., zoals belanghebbende betoogt. Er is immers geen enkele aanwijzing dat er andere bestuurders zouden zijn bij [B] dan degenen die tot ‘director’ zijn benoemd.

Hetgeen is overwogen onder 2.7. leidt tot de conclusie dat belanghebbende in beginsel hoofdelijk aansprakelijk is voor de belastingschulden van de C.V.

Op grond van het bepaalde in het vierde lid van artikel 33 van de Inv. is degene die genoemd wordt in het eerste lid, onderdeel a van die bepaling niet aansprakelijk voor zover hij bewijst dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Belanghebbende heeft gesteld dat hij niet aansprakelijk is omdat het niet betalen van de verschuldigde belasting niet persoonlijk aan hem te verwijten valt. Belanghebbende stelt dat het wegvallen van een grote klant ([E]) geleid heeft tot betalingsproblemen bij de C.V. De ontvanger heeft deze stelling van belanghebbende gemotiveerd betwist door er op te wijzen dat (1) de door de C.V. bij deze grote klant gerealiseerde omzet van ongeveer € 100.000 in een wanverhouding staat tot de toename van de personeelskosten, (2) de C.V. ook vóór het wegvallen van deze klant al verlieslijdend was en (3) de loonlasten van de C.V. zijn toegenomen in een mate die de te verwachten omzet overschreed. Belanghebbende heeft ter zitting desgevraagd aangegeven dat hij de lonen van het personeel wel kon betalen uit de gerealiseerde omzetten, maar de belastingen niet.

De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende, met hetgeen hij heeft aangevoerd, niet aannemelijk heeft gemaakt dat het niet aan hem te wijten is dat de C.V. de loon- en omzetbelasting, waarvoor belanghebbende nu aansprakelijk is gesteld, niet heeft voldaan. De rechtbank begrijpt dat belanghebbende hoop had op meer omzet door zijn contacten met de woningcorporatie, maar dat die hoop op reële afspraken en verwachtingen was gebaseerd, is niet aannemelijk geworden. Gezien de doorlopende verliezen van de C.V. getuigt het niet van behoorlijk bestuur om extra personeel aan te nemen zonder reële afspraken en verwachtingen over extra inkomsten. Dit geldt temeer nu belanghebbende moet hebben geweten, gelet op zijn verklaringen ter zitting, dat er geen ruimte was om, naast de lonen, ook de belastingen te betalen. Het komt er op neer dat belanghebbende in de jaren vóór het faillissement de onderneming van de C.V. heeft voortgezet op kosten van de belastingbetaler.

Artikel 32 van de Inv. bepaalt dat de aansprakelijkheid ook geldt voor bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten. Belanghebbende is mede aansprakelijk gesteld voor rente, kosten en boeten. De rechtbank is van oordeel dat de ontvanger met hetgeen hij heeft aangevoerd over de doorlopende verliezen van de C.V. en de daarmee niet in verhouding staande toename van het personeelsbestand, aannemelijk heeft gemaakt dat ook het belopen van deze vorderingen aan belanghebbende is te wijten.

Gelet op het vorenstaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.

Ingevolge artikel 33, lid 1, onderdeel a, van de IW is, voor zover hier van belang, ieder van de bestuurders van een lichaam zonder rechtspersoonlijkheid hoofdelijk aansprakelijk voor de loonheffingen en omzetbelasting verschuldigd door dat lichaam. In artikel 33, lid 3, van de IW is bepaald dat in het geval een bestuurder van een lichaam zelf een lichaam is, onder bestuurder mede wordt verstaan “ieder van de bestuurders van het laatstgenoemde lichaam”. De Ontvanger heeft belanghebbende bij beschikking van 6 mei 2013 op grond van artikel 33 IW aansprakelijk gesteld voor de (…) vermelde naheffingsaanslagen. De Ontvanger betoogt primair dat belanghebbende, als feitelijk bestuurder van de CV, aansprakelijk kan worden gesteld ingevolge artikel 33, lid 1, onderdeel a, van de IW. De Ontvanger stelt zich subsidiair op het standpunt dat belanghebbende als bestuurder van [B] - en daarmee als middellijk bestuurder van de CV - aansprakelijk is ingevolge artikel 33, lid 1 in samenhang met lid 3, van de IW.

Vaststaat dat de CV geen rechtspersoonlijkheid bezit en dat [B] als beherend vennoot in ieder geval als formeel bestuurder van de CV is aan te merken. Op grond van het bepaalde in artikel 33, lid 1 in samenhang met lid 3, van de IW is belanghebbende alsdan hoofdelijk aansprakelijk voor de belastingschulden van de CV indien hij bestuurder van [B] is. Gelet op de onder 2.2 vermelde benoeming tot ‘director’ is dit naar het oordeel van het Hof het geval. De aansprakelijkstelling ingevolge artikel 33, lid 3, van de IW beperkt zich naar het oordeel van het Hof niet tot bestuurders van Nederlandse lichamen, ook bestuurders van buitenlandse lichamen kunnen aansprakelijk worden gesteld ingevolge artikel 33, lid 3, van de IW. Dit is anders dan de civiele kamer van de Hoge Raad heeft beslist in het arrest van 18 maart 2011, nr. 09/03787, ECLI:NL:HR:2011:BP1408, inzake de bestuurdersaansprakelijkheid op grond van artikel 2:248 van het Burgerlijk Wetboek (hierna: BW). De aansprakelijkstelling ingevolge de IW berust immers op een andere wettelijke grondslag dan artikel 2:248 van het BW en ziet specifiek en uitsluitend op belastingschulden. Hetgeen de civiele kamer van de Hoge Raad in zijn arrest van 18 maart 2011 heeft beslist staat daarom in het onderhavige geval niet aan aansprakelijkheidstelling in de weg.

Op grond van artikel 33, lid 4, van de IW, kan de aansprakelijk gestelde zich disculperen door te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Belanghebbende stelt dat hij niet aansprakelijk is, omdat het niet-betalen van de verschuldigde belasting niet persoonlijk aan hem te wijten valt. Belanghebbende heeft in dit verband aangevoerd dat de economische crisis gevolgd door het wegvallen van een grote opdracht van € 1.000.000 van een klant ([E], hierna: [E]) heeft gezorgd voor de betalingsproblemen van de CV.

De aansprakelijkheid ingevolge artikel 33, van de IW betreft een risicoaansprakelijkheid. Op belanghebbende rust krachtens lid 4 van het laatstgenoemde artikel de last om te bewijzen dat het niet aan hem is te wijten dat de belasting niet is voldaan. Het Hof acht belanghebbende hierin niet geslaagd. Bij de aanvang van de CV in 2006 waren er zeven personeelsleden in dienst en in 2008 - het jaar voordat de grote opdracht van [E] van € 100.000 is verkregen - elf. In de jaren tot 2013 is het aantal personeelsleden gestegen tot zeventien en zijn de totale personeelskosten ten opzichte van het startjaar 2008 verdubbeld van € 232.000 aan belastbaar loon in 2008 tot € 493.000 aan belastbaar loon in 2012. De daarmee gemoeide toename aan personeelskosten staat in wanverhouding tot de bij [E] gerealiseerde omzet van - slechts - € 100.000. Belanghebbende heeft aangevoerd dat mondeling met [E] is overeengekomen om meerdere projecten uit te voeren waarmee - aldus belanghebbende - een omzet van in totaal meer dan één miljoen euro zou zijn gemoeid. Belanghebbende heeft zijn stelling naar het oordeel van het Hof niet onderbouwd. Zo heeft belanghebbende weliswaar een -door [E] niet ondertekende- raamovereenkomst en enkele voorbeelden van gemaakte folders overgelegd, doch hieruit blijkt niet van een door belanghebbende genoemde te verwachten omzet van één miljoen euro. Daardoor kan niet worden gezegd dat de hoop van belanghebbende op meer omzet door zijn contacten met [E] was gebaseerd op reële afspraken en verwachtingen. Ondanks de oplopende verliezen van de CV (zie 2.4) is er extra personeel aangenomen, zonder dat daar reële en concrete afspraken en verwachtingen over extra inkomsten tegenover stonden. Dat in 2012, toen het bedrijfsresultaat van de CV aanzienlijk was verslechterd, is overgegaan tot het ontslag van enkele medewerkers, doet daar niet aan af. Voorts heeft belanghebbende ter zitting verklaard dat (i) de aangiften loonheffingen en omzetbelasting weliswaar door de accountant werden gedaan, maar dat belanghebbende hier zicht op had, (ii) belanghebbende de voor de aangiften benodigde informatie aanleverde aan de accountant en (iii) dat de betaling van de verschuldigde belasting door belanghebbende werd gedaan. Belanghebbende heeft ter zitting eveneens verklaard dat er geen ruimte was om naast de lonen ook de belastingen te betalen en hij ervoor gekozen heeft om geen belasting te betalen, omdat de CV anders niet aan andere verplichtingen zou kunnen voldoen.

Hetgeen belanghebbende overigens in dit verband naar voren heeft gebracht brengt het Hof niet tot een ander oordeel. Dat belanghebbende zelf geld heeft geïnvesteerd in de CV laat onverlet dat het belanghebbende te verwijten valt dat de door de CV verschuldigde belastingen niet werden betaald.

Belanghebbende heeft voorts gesteld dat de Ontvanger reeds vanaf 2009 op de hoogte was van de financiële situatie van de CV, omdat er regelmatig overleg met de Ontvanger plaatsvond. De Ontvanger heeft dit echter weersproken: de enige contacten tussen belanghebbende en de Ontvanger hielden verband met opeenvolgende faillissementen van bedrijven, waarbij belanghebbende betrokken was.

Gelet op het voorgaande moeten de vragen II en III ontkennend worden beantwoord. Vraag IV

De Ontvanger heeft belanghebbende ingevolge artikel 32, van de IW tevens aansprakelijk gesteld voor de invorderingsrente, de invorderingskosten en de boeten die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt.

Op de Ontvanger rust de stelplicht, en bij gemotiveerde betwisting, de bewijslast ten aanzien van feiten en omstandigheden die kunnen meebrengen dat het belopen van de invorderingskosten en de boeten aan belanghebbende is te wijten. Uit het arrest Hoge Raad 12 juli 2013, nr. 13/01159, ECLI:NL:HR:2013:23, BNB 2013/214, volgt dat het aan belanghebbende zou zijn te wijten dat invorderingskosten zijn belopen, indien het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen en de boeten niet zijn betaald. Daarvan is niet reeds sprake doordat het aan belanghebbende te wijten is dat de naheffingsaanslagen en de boeten zijn opgelegd (vanwege de omstandigheid dat de CV door toedoen van belanghebbende de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan), en dat van belanghebbende gezegd kan worden dat hij invloed kon uitoefenen op het betalingsgedrag aangaande de naheffingsaanslagen en de boeten. Dit een en ander laat immers onverlet dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen en de boeten aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende.

Het Hof is met de Ontvanger van oordeel dat belanghebbende ervoor heeft gekozen om (forse) investeringen te doen, zoals het werven van extra personeelsleden, zonder dat daar (voldoende) concrete afspraken en verwachtingen over extra inkomsten tegenover stonden, zodat de financiële positie van de CV aanzienlijk is verslechterd. Niet in geschil is dat de CV door toedoen van belanghebbende de verschuldigde loonheffingen en omzetbelasting niet op aangifte heeft voldaan en dat belanghebbende invloed had op het betalingsgedrag aangaande de naheffingsaanslagen en boeten, dat belanghebbende bewust ervoor heeft gekozen om (eerst) aan andere verplichtingen te voldoen. Gelet op dit alles heeft de Ontvanger, onvoldoende weersproken door belanghebbende, aannemelijk gemaakt dat belanghebbende verweten kan worden dat de naheffingsaanslagen en de boeten niet tijdig zijn betaald en dat het belopen van invorderingskosten aan hem te wijten is. Gesteld noch gebleken is dat het niet-betalen van de naheffingsaanslagen en de boeten aan andere omstandigheden kan zijn te wijten dan aan handelen of nalaten van belanghebbende.

De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. Met betrekking tot de invorderingsrente dient de aansprakelijkstelling te vervallen en met betrekking tot de boete moet deze worden gematigd.