Parket bij de Hoge Raad, 08-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:493, 17/00697
Parket bij de Hoge Raad, 08-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:493, 17/00697
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 mei 2018
- Datum publicatie
- 25 mei 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:493
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:1199, Gevolgd
- Zaaknummer
- 17/00697
Inhoudsindicatie
Ambtshalve is de vraag gerezen of de resterende termijnen van uitkeringen uit aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, moeten worden aangemerkt als resultaat uit terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001 dan wel als inkomen uit sparen en beleggen.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 8 mei 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/00697 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 14/01698 Nr. Rechtbank: SGR 14/3490 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2010 - 31 december 2010 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] (hierna: belanghebbende) tegen de uitspraak van het gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 28 december 20161 heb ik op 16 februari 2018 conclusie genomen2.
In die conclusie heb ik betoogd dat op grond van artikel 3.106, lid 1, Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001)3 juncto artikel 3.107 Wet IB 20014 de uitkeringen uit de aanspraken ter zake waarvan negatieve uitgaven voor een inkomensvoorziening in aanmerking zijn genomen, niet meer tot de grondslag van het belastbaar inkomen uit werk en woning (hierna: box 1) behoren. De resterende termijnen worden daardoor niet langer als periodieke uitkeringen in box 1 in aanmerking genomen maar het recht op die uitkeringen gaat deel uitmaken van de rendementsgrondslag van het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen (hierna: box 3).5
Dit aspect van het geschil was in cassatie niet door partijen aan de orde gesteld.
In deze nadere conclusie wil ik ingaan op de vraag hoe deze uitkeringen uit de in onderdeel 1.2 genoemde ‘resterende termijnen’ moeten worden geduid. In het bijzonder de betreft het de vraag of deze uitkeringen dienen te worden aangemerkt als resultaat uit terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92 Wet IB 2001.
Na de uiteenzetting van de feiten in onderhavige zaak, zal ik eerst het wettelijk kader voor de behandeling van lijfrenten waarbij een niet toegelaten handeling, in casu de overdracht naar een-niet toegelaten verzekeraar behandelen. Vervolgens zal ik ingaan op de vraag of de in 1998 afgesloten lijfrente valt onder het regime van de Wet inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) of de Wet IB 2001 op grond van het overgangsrecht. Ook behandel ik de vraag of dit overgangsrecht meebrengt dat de Wet IB 1964 of Wet IB 2001 van toepassing is op negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen. De conclusie is dat de Wet IB 2001 dient te worden toegepast. Tot slot behandel ik de vraag hoe, nadat de negatieve uitgaven in aanmerking zijn genomen, de (nog) resterende termijnen in aanmerking dienen te worden genomen.
2 Feiten
Belanghebbende dreef tot 1 januari 1998 samen met [A] (hierna: [A] ) in firmaverband een onderneming. In 1998 hebben belanghebbende en [A] hun aandeel in de onderneming ingebracht in [C] BV. Voor de stakingswinst en de afname van de oudedagsreserve hebben belanghebbende en [A] een direct ingaande lijfrente bedongen bij [C] BV. 6
Tot het bedrag van de stakingswinst hebben zij lijfrentepremieaftrek genoten op de voet van artikel 45a, lid 5, Wet IB 1964. Voor de vermindering van de oudedagsreserve hebben zijn eveneens lijfrentepremieaftrek genoten, maar dan op grond van artikel 45a, lid 4, Wet IB 1964 juncto artikel 44f, lid 2, Wet IB 1964.
De aandelen in [C] BV zijn tot 1 maart 2010 gehouden door [D] Beheer BV (hierna: Beheer BV). De aandelen in Beheer BV zijn voor 50 percent in handen van [F] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van belanghebbende, en voor 50 percent in het bezit van [E] BV, de persoonlijke houdstervennootschap van [A] .7
In 2010 werden de aandelen [C] BV verkocht aan derden. De lijfrenteverplichtingen zijn overgegaan naar de persoonlijke houdstermaatschappijen.8
3 Wettelijke kader
Onder zowel de Wet IB 1964 als de Wet IB 2001 is de overgang van de lijfrente een tot belastingheffing leidende handeling, aangezien de beide persoonlijke houdstermaatschappijen niet kwalificeren als een toegelaten verzekeraar.
Op grond van artikel 45c Wet IB 1964 juncto artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 dienen de afgetrokken premies bijgeteld te worden als negatieve persoonlijke verplichting. Artikel 45, lid 7, Wet IB 1964 luidde (op 31 december 2000):
Premies voor lijfrenten worden alleen in aanmerking genomen indien zij zijn verschuldigd aan:
a. een van de volgende verzekeraars die de lijfrenteverplichting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen:
1°. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf als bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993 uit te oefenen;
2°. een in Nederland wonend natuurlijk persoon - niet zijnde de echtgenoot - dan wel een in Nederland gevestigd lichaam, mits de lijfrenten zijn bedongen als tegenprestatie voor de overdracht van een onderneming of een gedeelte van een onderneming aan die persoon of dat lichaam, doch tot ten hoogste het bedrag van de met of bij die overdracht behaalde winst en het bedrag van de afnemingen van de oudedagsreserve ingevolge artikel 44f, eerste lid, onderdelen b en c, in het jaar van de overdracht;
b. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 is vrijgesteld van die belasting;
c. een niet in Nederland gevestigd pensioenfonds of lichaam dat het levensverzekeringsbedrijf uitoefent, mits de premies worden voldaan ter vrijwillige voortzetting van een pensioenregeling die, dan wel ter voortzetting van een lijfrente die gedurende ten minste drie jaren voor het ontstaan van de binnenlandse belastingplicht is verzekerd bij dat fonds of dat lichaam.
In artikel 45c Wet IB 1964 werden de negatieve persoonlijke verplichtingen geregeld (tekst tot 31 december 2000):
1. Negatieve persoonlijke verplichtingen zijn genoten teruggaven van persoonlijke verplichtingen.
2. Als negatieve persoonlijke verplichtingen van een belastingplichtige - zijnde de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, de gerechtigde - worden mede in aanmerking genomen de premies voor een aanspraak als bedoeld in artikel 45, eerste lid, onderdeel g, die voor aftrek als persoonlijke verplichtingen in aanmerking zijn gekomen ingeval:
(…)
b. de aanspraak wordt afgekocht of vervreemd;
(…)
d. de verzekeraar niet langer voldoet aan de in artikel 45, zevende lid, gestelde voorwaarden;
(…)
4. De ingevolge het tweede en het derde lid in aanmerking te nemen premies voor een lijfrente welker termijnen zijn ingegaan, worden in aanmerking genomen tot ten hoogste het bedrag van de waarde in het economische verkeer van de lijfrente.
(…)
7. Met betrekking tot de negatieve persoonlijke verplichtingen is artikel 33, eerste lid, van overeenkomstige toepassing, met dien verstande dat de negatieve persoonlijke verplichtingen bedoeld in het tweede en het derde lid worden genoten op het tijdstip dat onmiddellijk voorafgaat aan dat waarop zich een van de omstandigheden als bedoeld in het tweede of het derde lid voordoet.
(…)
Onder de Wet IB 2001 zijn negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen teruggaven van uitgaven voor inkomensvoorzieningen.9 Op grond van artikel 3.133, lid 1, juncto artikel 3.125 Wet IB 2001 wordt er geheven over de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement.
Artikel 3.133 Wet IB 2001 luidde in 2010 voor zover thans relevant in cassatie:
1 Voorzover zich met betrekking tot een aanspraak op lijfrente of periodieke uitkeringen als bedoeld in artikel 3.124, eerste lid, onderdelen b en c, artikel 3.125 of artikel 3.126a een in het tweede lid genoemde omstandigheid voordoet, worden de premies en bedragen die zijn betaald voor die aanspraak en het daarover behaalde rendement (artikel 3.137) bij de verzekeringnemer dan wel, indien deze is overleden, bij de gerechtigde tot de aanspraak als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking genomen.
2 Het eerste lid vindt toepassing indien:
(...)
i. de lijfrenteverplichting, anders dan bedoeld onder h, geheel of gedeeltelijk overgaat op een andere verzekeraar dan bedoeld in artikel 3.126, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, onderdeel b of onderdeel d, of
(...)
4 Overgangsrecht: samenhang hoofdstuk 2, artikel I, onderdelen O en T Invoeringswet IB 2001
De onderhavige lijfrenten zijn in 1998 afgesloten. De vraag is welk wettelijke regime, de Wet IB 1964 of de Wet IB 2001, van toepassing is. Deze vraag wordt beantwoord aan de hand van het in de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Invoeringswet IB 2001) opgenomen overgangsrecht.
De onderhavige lijfrenten vallen onder hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, onderdeel a, Invoeringswet IB 2001.Voor het bepalen van het inkomen uit de onderhavige lijfrenten blijven de regels die daarvoor per 31 december 2000 golden op grond van de Wet IB 1964, van kracht.
Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, lid 1, Invoeringswet IB 2001 luidt:
Voor het bepalen van het inkomen uit een recht op periodieke uitkeringen of verstrekkingen die de tegenwaarde vormen voor een prestatie blijven de regels die daarvoor golden op 31 december 2000 op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, voorzover die regels niet in strijd komen met het bepaalde in artikel 3 109 van de Wet inkomstenbelasting 2001, van toepassing voorzover:
a. vóór 1 januari 2001 premies zijn betaald die op grond van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen ter zake van een overeenkomst die tot stand is gekomen vóór 1 januari 2001;
b. (…)
Eveneens is van toepassing hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001:
1. In afwijking van onderdeel O, eerste lid, worden met betrekking tot een recht op periodieke uitkeringen en verstrekkingen waarop artikel 75, eerste lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 niet of niet meer van toepassing is, de ter zake van dat recht betaalde premies die als persoonlijke verplichtingen of als premies voor aanspraken als bedoeld in artikel 8, eerste lid, onderdeel f, van die wet, in aanmerking konden worden genomen, voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, aangemerkt als uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
2. Voor de toepassing van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, worden de in het eerste lid bedoelde rechten aangemerkt als aanspraken als bedoeld in artikel 3.124, respectievelijk artikel 3.125 dan wel artikel 1.7, tweede lid, onderdeel b, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
3. De premies als bedoeld in het eerste lid, en het daarover behaalde rendement, die op grond van afdeling 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zijn genomen als negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen, worden voor de toepassing van de bepalingen van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 die gelden op grond van onderdeel O, eerste lid, aangemerkt als prestatie die niet ten laste van het inkomen konden komen. De eerste volzin geldt niet voor de premies, en het daarover behaalde rendement, in verband waarmee uitstel van betaling van belasting is verleend als bedoeld in artikel 3.133, vierde lid, of artikel 3.136, tweede lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001.
Tussen hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O Invoeringswet IB 2001 en hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 lijkt spanning te bestaan. Hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 ziet alleen op het bepalen van inkomen uit de betreffende rechten10, terwijl artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 handelt over negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Onder respectievelijk de Wet IB 1964 en de Wet IB 2001 waren dan wel zijn de negatieve persoonlijke verplichtingen en de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen in een andere afdeling geregeld dan de afdeling waarin de inkomsten in de vorm van bepaalde periodieke uitkeringen en verstrekkingen worden geregeld11.
Daaruit blijkt dat hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 2001 niet ziet op de fictieve negatieve persoonlijke verplichtingen. De eerbiedigende werking van dit artikel geldt daardoor ook niet. Hoofdstuk 2, Artikel I, onderdeel T, Invoeringswet IB 2001 ziet juist wél op negatieve persoonlijke verplichtingen en regelt de inpassing van de oude premies in het regime van de negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
De hierboven benoemde spanning schuilt dan hierin dat hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T Invoeringswet IB 2001 luidt: “In afwijking van onderdeel O, eerste lid (…)”. Deze zin wekt de suggestie dat hoofdstuk 2, artikel I onderdeel O Invoeringswet IB 2001 dan toch ook geldt voor de negatieve persoonlijke verplichtingen dan wel negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen.
Echter, uit hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel T, lid 3, Invoeringswet IB 200112 blijkt dat de wetgever ervan uitgaat dat die heffing plaatsvindt op de voet van de Wet IB 2001. Dit impliceert dat de eerbiedigende werking van hoofdstuk 2, artikel I, onderdeel O, Invoeringswet IB 200113 hier niet geldt.