Parket bij de Hoge Raad, 09-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:495, 17/04862
Parket bij de Hoge Raad, 09-05-2018, ECLI:NL:PHR:2018:495, 17/04862
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 9 mei 2018
- Datum publicatie
- 25 mei 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:495
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:58
- Zaaknummer
- 17/04862
Inhoudsindicatie
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende een ingevolge een relatiebeding betaald bedrag van € 35.170, welk bedrag hij reeds in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 heeft verantwoord als winst uit onderneming, mag aftrekken in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 als afschrijving goodwill.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 9 mei 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/04862 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 16/01428 Nr. Rechtbank: AWB 16/2183 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2012 - 31 december 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X], woonachtig te [Z] (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2012 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van € 145.871.
De Inspecteur1 heeft de aanslag na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag of belanghebbende een ingevolge een relatiebeding betaald bedrag van € 35.170, welk bedrag hij reeds in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2008 heeft verantwoord als winst uit onderneming, mag aftrekken in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2012 als afschrijving goodwill.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende was in de periode 1 maart 1999 tot 31 januari 2003 werkzaam bij accountantskantoor [A] te [Q].
In het kader van de beëindiging van het dienstverband is tussen belanghebbende en zijn voormalige werkgever geprocedeerd voor de Rechtbank Arnhem, sector kanton, locatie Nijmegen. De rechtbank overwoog in haar vonnis van 21 december 2007, , onder meer:
‘1.2 [A] en [X] zijn in het kader van de beëindiging van het dienstverband van [X] een nieuw relatiebeding overeengekomen dat, voor zover hiervan belang, inhoudt:
“Het is [X] verboden gedurende 12 maanden na datum waarop de arbeidsovereenkomst van hem met [A] is geëindigd werkzaamheden, hoe ook genaamd, te verrichten ten behoeve van enige cliënt en/of relatie van het kantoor [Q] van [A] alsmede van enige cliënt en/of relatie, die [X] kent van het kantoor [R] van [A] , ongeacht of die cliënt en/of relatie door [X] daarvoor benaderd is of dat die cliënt op eigen initiatief [X] heeft verzocht ten behoeve van die cliënt en/of relatie werkzaamheden te verrichten. (…)
In het geval [X] (…) werkzaamheden ten behoeve van enige hierboven cliënt en/of relatie, uitsluitend op diens verzoek, wenst te verrichten, dan dient [X] zulks schriftelijk (…) aan [A] mede te delen. Het hierboven omschreven verbod is ten aanzien van deze cliënt en/of relatie niet van toepassing, doch slechts onder de voorwaarde, dat door, dan wel namens [X] een vergoeding aan [A] is betaald ter hoogte van 70% van het vaststellingshonorarium (exclusief BTW), dat door [A] aan die cliënt en/of relatie in rekening is gebracht in het jaar voorafgaande aan het hiervoor genoemde verzoek.(…)”
(…)
De vordering en het verweer in reconventie
4. [X] vordert in reconventie [A] te veroordelen om aan hem te betalen € 10.264,70, vermeerderd met rente en proceskosten.
[X] voert hiertoe, kort samengevat, aan. Hij heeft aanspraak op een ontbindingsvergoeding van € 45.434,91 bruto. Hij dient voor het “overnemen” van de cliënten van [A] € 35.170,21 aan [A] te betalen. Het restbedrag van € 10.264,70 weigert [A] echter te betalen.
5. [A] voert gemotiveerd verweer.
(…)
In reconventie
(…)
13. Voorts werpt [A] bij conclusie van antwoord in reconventie op dat de “verkoop van de klanten” met BTW belast is, zodat zij is verschuldigd € 45.434,91 - € 41.852,55 (€ 35.170,21 vermeerderd met 19% BTW) = € 3.582,36. Nadat [X] bij conclusie van repliek in reconventie een beroep heeft gedaan op een brief van 20 september 2004 van de inspecteur van de belastingdienst/[P], die erop neerkomt dat de inspecteur de betalingen van de “verkoop van de klanten” aanmerkt als negatief loon en erin toestemt dat “bruto-verrekening” kan plaatsvinden met het bedrag dat [X] van [A] heeft te vorderen uit hoofde van de beëindiging van het dienstverband, stelt [A] bij conclusie van dupliek in reconventie dat zij aan [X] “slechts” € 10.264,70 is verschuldigd. Kennelijk handhaaft [A] dit verweer niet langer.
14. De vordering inclusief de niet-betwiste, primair gevorderde rente zal dan ook worden toegewezen. Uit voornoemde brief van de inspecteur volgt wel dat het bedrag van € 10.264,70 een brutobedrag is.’
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat het betaalde bedrag van € 10.264,70 als brutoloon moet worden aangemerkt, dat zijn voormalige werkgever heeft verzuimd dit bedrag als loon in de loonadministratie te verwerken en dat die voormalige werkgever eveneens heeft verzuimd daarop loonheffing in te houden. Belanghebbende heeft dit bedrag in zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2008 verantwoord onder de bron winst uit onderneming. De aanslag is conform de ingediende aangifte opgelegd.
Voor het jaar 2012 heeft belanghebbende aangifte gedaan van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 114.922. Hij heeft daarbij een bedrag van € 35.170,21 als afschrijving goodwill ten laste van zijn winst uit onderneming gebracht. De Inspecteur heeft deze aftrek niet geaccepteerd en een aanslag opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 145.871, als volgt berekend:
|
Aangegeven inkomen uit werk en woning |
€ 114.922 |
|
Bij: correctie afschrijving goodwill |
€ 35.170 |
|
Af: hogere MKB winstvrijstelling |
€ 4.221 |
|
Vastgesteld inkomen uit werk en woning |
€ 145.871 |
Tevens is bij beschikking belastingrente in rekening gebracht.
Rechtbank
Voor de Rechtbank was in geschil of belanghebbende het bedrag van € 35.170 in het onderhavige jaar in aftrek mag brengen. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord:
8. Vast staat dat eiser op grond van het overeengekomen relatiebeding uiteindelijk een bedrag van € 35.170,21 heeft voldaan aan zijn voormalig werkgever in verband met het verrichten van werkzaamheden voor cliënten die eerst van [A] zijn geweest. Met eiser is de rechtbank van oordeel dat aan de omstandigheid dat eiser werkzaamheden voor cliënten van zijn voormalige werkgever mag verrichten een waarde dient te worden toegekend. Immers deze werkzaamheden leiden bij hem voor dat jaar maar ook in de toekomst tot inkomsten. Eiser heeft deze waarde onweersproken gesteld op € 35.170,21.
9. Het vóórgaande brengt naar het oordeel van de rechtbank mee dat het bedrag van € 35.170,21 in 2008 als (belastbaar) loon tot het belastbare inkomen van eiser gerekend had dienen te worden. Weliswaar heeft eiser als ontbindingsvergoeding niet het bedrag van € 35.170,21 ontvangen van zijn voormalige werkgever, maar wel de mogelijkheid om voor cliënten van [A] te werken waaraan een waarde van € 35.170,21 dient te worden toegekend. Vervolgens had eiser dit vermogensbestanddeel (goodwill) kunnen inbrengen en activeren in zijn onderneming, waarop afgeschreven had kunnen worden. Vast staat dat eiser in 2008 verzuimd heeft het bedrag van € 35.170,21 als inkomen aan te geven. Daarmee is feitelijk in 2008 de goodwill in een keer ten laste van de winst gebracht. Onder deze omstandigheden behoort een beroep op de foutenleer niet tot de mogelijkheden. De stelling van eiser dat hij in 2012 alsnog € 35.170,21 aan goodwill kan activeren en vervolgens ten laste van de winst kan brengen faalt dan ook.
Hof
Ook het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld:
Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat een waarde dient te worden toegekend aan het feit dat hij voor voormalige relaties van zijn werkgever mocht gaan werken, dat dit daarmee een immaterieel vast actief (goodwill) is, dat hij dit immaterieel vast actief (vermogensbestanddeel) heeft ingebracht in zijn onderneming en dat hij hierop kan afschrijven. In navolging van belanghebbende zal het Hof dit recht ook aanduiden als de goodwill.
Vaststaat dat belanghebbende bij het einde van zijn dienstbetrekking recht had op een ontbindingsvergoeding van € 45.434. Voorts was belanghebbende aan zijn werkgever een bedrag verschuldigd van € 35.170. Uit het hiervoor aangehaalde relatiebeding leidt het Hof af dat dit laatste bedrag verschuldigd was als tegenprestatie voor het recht om werkzaamheden te mogen verrichten voor voormalige cliënten van de werkgever (de goodwill). Dat brengt mee dat deze betaling niet is aan te merken als een boete of schadevergoeding aan de werkgever, maar als een tegenprestatie voor de verkrijging van de goodwill. Dit bedrag is dan ook niet aan te merken als negatief loon. Wel heeft belanghebbende in het kader van zijn dienstbetrekking de goodwill verkregen, welk recht hij in het kader van zijn onderneming productief is gaan maken. Hij heeft dit recht op deze wijze ingebracht in zijn ondernemingsvermogen. Niet in geschil is dat aan dit recht bij de inbreng een waarde toekwam van € 35.170 .
Uit het vorenoverwogene volgt dat belanghebbende in 2008 € 45.434 loon heeft genoten en dat hij een recht met een waarde van € 35.170 heeft ingebracht in zijn ondernemingsvermogen. Belanghebbende heeft de fiscale gevolgen van een en ander in de jaarrekening van zijn onderneming en in zijn aangifte verwerkt door geen bedrag in aanmerking te nemen als loon uit dienstbetrekking, maar wel de winst van zijn onderneming te verhogen met (€ 45.434 - € 35.170 =) € 10.264. Met deze handelwijze heeft belanghebbende in feite het genoten loon in de winst begrepen en de waarde van de goodwill ten laste van de winst gebracht. Daaruit volgt dat de boekwaarde van de goodwill ultimo 2008 nihil bedroeg, zodat daarop in latere jaren niet meer kon worden afgeschreven. Dat brengt mee dat belanghebbende in het onderhavige jaar geen bedrag meer ten laste van de winst kan brengen. Het gelijk is aan de Inspecteur.
Belanghebbende verdedigt dat het door hem verschuldigde bedrag van € 35.170 niet moet worden gezien als een vergoeding voor goodwill, maar als een boete of schadevergoeding die hij aan zijn werkgever verschuldigd was en dat dit bedrag daarom negatief loon vormt. Het Hof heeft dit standpunt hiervoor onder 4.2 en 4.3 verworpen. Maar ook als belanghebbende daarin gelijk zou hebben, kan hem dat niet baten. In dat geval heeft belanghebbende in 2008 uit zijn dienstbetrekking de hiervoor bedoelde goodwill genoten zonder daarvoor een tegenprestatie te betalen. Deze goodwill moet dan worden aangemerkt als niet in geld genoten loon, waaraan een waarde toekomt van € 35.170. Ook in dat geval bedraagt het in 2008 genoten loon € 45.434: de ontbindingsvergoeding (€ 45.434), vermeerderd met loon in natura (€ 35.170) en verminderd met het negatieve loon (€ 35.170). Om dezelfde reden als hiervoor in overweging 4.3 opgenomen, kan belanghebbende ook in dat geval in het onderhavige jaar geen bedrag ten laste van zijn winst brengen in verband met afschrijving op goodwill.
Belanghebbende heeft nog gesteld dat de Inspecteur hem heeft geschreven dat het bedrag dat hij aan zijn voormalige werkgever verschuldigd was, is aan te merken als negatief loon. Hij heeft in dit verband verwezen naar overweging 13 van het hiervoor aangehaalde vonnis van de kantonrechter, waarin deze brief is vermeld. Voor zover belanghebbende daarmee heeft willen stellen dat de Inspecteur het in rechte te beschermen vertrouwen heeft gewekt dat dit bedrag negatief loon vormt, verwerpt het Hof deze stelling. De bedoelde brief en de daaraan voorafgaande correspondentie behoren niet tot de stukken van het geding, zodat niet valt na te gaan welke vraag aan de Inspecteur is gesteld en welk antwoord hij daarop heeft gegeven. Daarom is niet aannemelijk gemaakt dat de Inspecteur het door belanghebbende bedoelde vertrouwen heeft gewekt.
Vis annoteerde bij de uitspraak van het Hof:4
Belanghebbende heeft als gevolg van de beëindiging van zijn dienstbetrekking recht op een ontbindingsvergoeding. Daartegenover staat dat belanghebbende een bedrag verschuldigd is – op grond van relatiebeding – dat als tegenprestatie geldt voor het recht om werkzaamheden te mogen verrichten voor voormalige cliënten van de werkgever. De ontbindingsvergoeding is hoger. In een civiele procedure in 2007 is vastgesteld dat belanghebbende een vordering heeft op zijn ex-werkgever. Het aangiftejaar van de onderhavige procedure is 2012. Feitelijk staat vast dat belanghebbende in zijn aangifte voor het jaar 2008 het saldobedrag van de transacties heeft verwerkt. De gekozen verwerkingswijze in de aangifte 2008 resulteert erin dat de boekwaarde van de goodwill ultimo 2008 nihil bedroeg. In latere jaren kan zodoende niet meer worden afgeschreven. Dat belanghebbende in 2012 toch een bedrag (onder welke naam dan ook) ten laste van de belastbare winst brengt, is dan opmerkelijk te noemen. Belanghebbende onderneemt verschillende pogingen om tot een aftrekbare kostenpost te komen. Hij krijgt echter nul op het rekest. Al met al is het een sterk feitelijke casus met de conclusie dat het feitelijke handelen in overeenstemming moet zijn met de stellingen die worden ingenomen. Dat is in deze casus niet het geval.
3 Het geding in cassatie
Uit het beroepschrift in cassatie destilleer ik de drie volgende klachten.
Allereerste merkt belanghebbende op dat het Hof in r.o. 4.2 van zijn uitspraak ten onrechte heeft geoordeeld dat de betaling van het bedrag van € 35.170 is aan te merken als tegenprestatie voor het verkrijgen van goodwill. Volgens belanghebbende betreft het bedrag van € 35.170 een boete of schadevergoeding die zijn oorsprong vindt in het relatiebeding in de arbeidsovereenkomst en is het daarom negatief loon (vergelijk HR BNB 2010/1655 en gerechtshof Amsterdam, nr. 02/046396). Ervan uitgaande dat belanghebbende negatief loon heeft genoten, heeft het Hof in r.o. 4.3 ten onrechte geoordeeld dat in 2008 € 45.434 loon is genoten. De negatieve looncomponenten moeten volgens belanghebbende worden gesaldeerd met de positieve looncomponenten, zodat per saldo een bedrag van € 10.264 als looninkomsten resteert.
Vervolgens komt belanghebbende op tegen r.o. 4.4 van de uitspraak van het Hof waarin wordt overwogen dat ook als belanghebbende zou worden gevolgd in zijn stelling dat sprake zou zijn van negatief loon, hij in het onderhavige jaar geen bedrag ten laste van zijn winst zou kunnen brengen in verband met afschrijving op goodwill. Naar ’s Hofs oordeel heeft belanghebbende in dit geval namelijk uit zijn dienstbetrekking goodwill genoten zonder daarvoor een tegenprestatie te betalen. Belanghebbende betoogt onder meer dat het oordeel van het Hof in strijd is met bestaande jurisprudentie (vergelijk gerechtshof Amsterdam, nr. 02/04639) en dat er geen sprake is van een genoten voordeel. Klantenkennis en een vertrouwensrelatie met cliënten kunnen niet als genoten voordeel worden aangemerkt.
Tot slot bestrijdt belanghebbende het oordeel van het Hof dat hij geen in rechte te beschermen vertrouwen kan ontlenen aan de in r.o. 13 van de uitspraak van de rechtbank Arnhem (civiel) van 21 december 2007 bedoelde brief van de Inspecteur van 20 september 2004.
Belanghebbende komt op grond van het voorgaande tot de conclusie dat sprake is van een vermogensbestanddeel met een waarde van € 35.170 dat ingebracht en geactiveerd kan worden en waarop kan worden afgeschreven. Op grond van de foutenleer is afschrijving in het jaar 2012 mogelijk.
De Staatssecretaris heeft zich als volgt verweerd.
Volgens de Staatssecretaris laten de stukken van het geding geen andere conclusie toe dan dat belanghebbende in 2008 € 45.434 loon heeft genoten en een recht met een waarde van € 35.170 heeft ingebracht in zijn ondernemingsvermogen. Toepassing van de foutenleer is niet aan de orde. Er is immers geen sprake van een fout.
Voorts meent de Staatssecretaris dat het oordeel van het Hof dat het bedrag van € 35.170 is aan te merken als tegenprestatie voor het verkrijgen van goodwill feitelijk en geenszins onbegrijpelijk is. Voor zover belanghebbende erover klaagt dat het bedrag als negatief loon moet worden aangemerkt, faalt de klacht omdat dat deze is gericht tegen een door het Hof ten overvloede gegeven overweging.
Ten aanzien van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel merkt de Staatssecretaris nog op dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting.