Parket bij de Hoge Raad, 10-07-2018, ECLI:NL:PHR:2018:831, 17/05316
Parket bij de Hoge Raad, 10-07-2018, ECLI:NL:PHR:2018:831, 17/05316
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 juli 2018
- Datum publicatie
- 17 augustus 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:831
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2018:1798
- Zaaknummer
- 17/05316
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 17/05316. In cassatie is in geschil of belanghebbende ter zake van het door hem ontvangen dividend ingevolge artikel 24, lid 3 Verdrag Nederland – Frankrijk recht heeft op verrekening van: i) 15% dividendbelasting of ii) 30% ingehouden Franse dividendbelasting. Voorts is in geschil of belanghebbende terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan.
Belanghebbende heeft in het onderhavige jaar € 15.014 aan dividenden ontvangen uit Frankrijk. Op dit dividend is volgens belanghebbende 30% Franse dividendbelasting ingehouden. Belanghebbende heeft bij de Franse autoriteiten een verzoek om teruggaaf van de teveel ingehouden Franse dividendbelasting ingediend. De Franse autoriteiten hebben op dat verzoek negatief beslist omdat belanghebbende geen informatie heeft verstrekt over de ‘établissement payeur’ (de uitbetaler van de dividenden). De Franse autoriteiten delen hem mede dat zij door het ontbreken van deze informatie niet in staat zijn de initiële betaling van de Franse dividendbelasting te verifiëren, en daarom kunnen zij niet overgaan tot teruggaaf van een deel van de ingehouden Franse dividendbelasting. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2012 slechts 15% buitenlandse bronbelasting verrekend.
Het Hof heeft geoordeeld dat de nationale Nederlandse wetgeving niet de mogelijkheid biedt buitenlandse bronbelasting te verrekenen. De mogelijkheid tot verrekening is voor het onderhavige geval geregeld in het Verdrag Nederland – Frankrijk. Blijkens artikel 10, tweede lid, aanhef en onder b, Verdrag mogen dividenden in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden 15 percent van het brutobedrag van de dividenden.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat ingevolge artikel 24, derde lid, onderdeel a Verdrag Nederland is gehouden tot verrekening van buitenlandse bronbelasting met een maximum van 15% van het brutobedrag van de dividenden. De Inspecteur heeft derhalve op grond van dit artikel terecht niet meer dan een bedrag van € 2.252 aan te verrekenen bronbelasting in aanmerking genomen. Dat belanghebbende, naar hij stelt, het meerdere niet in Frankrijk terug kan krijgen, wat hier de reden ook van is, maakt vorenstaande niet anders. Dergelijke omstandigheden kunnen de maximale verrekening van 15% zoals neergelegd in het Verdrag niet opzij zetten.
Ter zake van belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel heeft het Hof als volgt geoordeeld. Nu belanghebbende stelt dat hem een toezegging is gedaan op grond waarvan hij in afwijking van de bepalingen van de Overeenkomst recht heeft op verrekening van alle Franse bronbelasting, rust op belanghebbende de last te bewijzen dat hem een dergelijke toezegging is gedaan. Belanghebbende baseert de toezegging op de aanhouding van het bezwaar en hetgeen tijdens het hoorgesprek is besproken. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat tijdens het hoorgesprek nimmer met zoveel woorden is gezegd dat eventueel alsnog volledige aftrek zou volgen. Nu dit niet als zodanig is gezegd en blijkens het hoorverslag aan belanghebbende is medegedeeld dat indien de regeling van onderling overleg niet het voor hem gewenste resultaat geeft, hij niet alsnog het recht van teruggaaf bij de Nederlandse fiscus kan claimen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat (impliciet) een toezegging is gedaan. Dat het bezwaar is aangehouden is daarvoor onvoldoende. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaag niet.
De A-G meent dat ingevolge artikel 24, lid 3, onderdeel a Verdrag, Nederland slechts is verplicht 15% bronbelasting te verreken. De door belanghebbende in de procedure overgelegde correspondentie geeft de indruk dat onduidelijkheid bestaat over de persoon die de betaling van de Franse dividendbelasting heeft gedaan (de établissement payeur). Dit is volgens de A-G een aangelegenheid waar de Nederlandse rechter niet in kan treden.
Volledigheidshalve merkt de A-G op dat in artikel 27 Verdrag de regeling voor onderling overleg tussen Nederland en Frankrijk is opgenomen. Om gebruik te kunnen maken van deze regeling van onderling overleg dient belanghebbende alle relevante feiten en omstandigheden van de zaak (inclusief informatie over alle bij de zaak betrokken partijen) te verstrekken. Aannemelijk is volgens de A-G dat onder de te verstrekken informatie ook de naam van de ‘établissement payeur’ (de uitbetaler van de dividenden) valt. De mogelijkheid bestaat volgens de A-G dat belanghebbende geen gebruik kan maken van de regeling van onderling overleg van artikel 27 Verdrag omdat hij naar het inzicht van de Franse autoriteiten onvoldoende gegevens had verstrekt.
Ter zake van het beroep van de belanghebbende op het vertrouwensbeginsel merkt de A-G op dat de waardering van de door belanghebbende aangedragen bewijsmiddelen ter zake van het beroep op het vertrouwensbeginsel berust op de aan de feitenrechter voorbehouden waardering van de bewijsmiddelen. Daarvoor is in cassatie geen plaats. Het oordeel van het Hof is volgens de A-G niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 10 juli 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 17/05316 |
[X] |
|
Nr. Gerechtshof: 17/00030 Nr. Rechtbank AWB 16/2624 |
|
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2012 - 31 december 2012 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan [X] wonende te [Z] (hierna: de belanghebbende) is voor het jaar 2012 een aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Hierin is een bedrag van € 2.252 aan te verrekenen buitenlandse bronbelasting opgenomen.
De Inspecteur1 heeft bij uitspraak op bezwaar het door belanghebbende ingediende bezwaar niet-ontvankelijk verklaard.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de rechtbank Gelderland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bezwaar terecht niet-ontvankelijk is verklaard. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof heeft geoordeeld dat het bezwaar ten onrechte niet-ontvankelijk is verklaard. Partijen hebben ervoor gekozen dat het Hof de zaak, als enige feitelijke instantie, inhoudelijk behandelt en daarop beslist. Het Hof heeft het hoger beroep ongegrond verklaard.3
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft daarop gerepliceerd, de Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
In cassatie is in geschil of belanghebbende ter zake van het door hem ontvangen dividend ingevolge artikel 24, lid 3 van het tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek gesloten verdrag tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen uit 1973 en aangepast in 2004 (hierna: het Verdrag of het Verdrag Nederland – Frankrijk) recht heeft op verrekening van: i) 15% dividendbelasting of ii) 30% ingehouden Franse dividendbelasting. Voorts is in geschil of belanghebbende terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel heeft gedaan.
Belang van de zaak
Het geschil in de onderhavige zaak roept de vraag op of de relevante nationale en internationale regelgeving wel voor alle aandelenbelangen in Franse vennootschappen de beoogde beperking van heffing van dividendbelasting mogelijk maken, en of hier niet een voor Nederlandse beleggers onvoorziene lacune bestaat. Omwille hiervan is besloten in deze zaak conclusie te nemen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld:
Op 1 mei 2013 heeft belanghebbende de aangifte IB/PVV 2012 ingediend. Belanghebbende heeft in 2012 een bedrag van € 15.014 aan Franse dividenden ontvangen en in de aangifte 2012 een bijbehorend bedrag van € 5.599 aan verrekenbare buitenlandse bronbelasting aangegeven.
Aan belanghebbende is met dagtekening 9 mei 2014 voor het jaar 2012 een aanslag IB/PVV opgelegd. Hierbij is de te verrekenen buitenlandse bronbelasting verminderd tot 15% van het brutobedrag van de dividenden (15% van € 15.014), zijnde een bedrag van € 2.252.
Hiertegen heeft belanghebbende bij brief met dagtekening 19 juni 2014 bezwaar gemaakt. Dit bezwaarschrift is op dinsdag 24 juni 2014 door de Inspecteur ontvangen. De envelop waarin dit bezwaarschrift is verstuurd is op maandag 23 juni 2014 door PostNL gestempeld.
In het dossier zit een e-mail van vrijdag 20 juni 2014 gericht aan [A] van de Belastingdienst. Deze mail vermeldt het volgende:
“Van: “[X]” <[X]@casema.nl>
Aan: <[A]@belastingdienst.nl>
Verzonden: vrijdag 20 juni 2014 21:03
Onderwerp: Aanslag IKB/PV 2012 nr. [001]
Geachte [A],
Hierbij meld ik formeel dat ik tegen deze aanslag BEZWAAR maak. De stukken zijn naar u onderweg.
(...)”
Op 30 september 2014 heeft een hoorgesprek plaatsgevonden. Het gespreksverslag vermeldt - voor zover hier van belang - het volgende:
“(...) Hoorverslag van het hoorgesprek met [X], ten aanzien van zijn bezwaarschrift tegen de aanslag inkomstenbelasting 2012 op 30 september 2014 (...)
Aan [X] is medegedeeld dat de aanslag juist is vastgesteld en dat op correcte wijze rekening is gehouden met de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting.
Aan het door [X] gedane voorstel om dan het deel met betrekking tot het buitenlandse aandelenpakket buiten de vermogensrendementheffmg te houden kan geen gehoor worden gegeven.
[X] is gewezen op art. 27 van de overeenkomst tussen de Regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de Regering van de Franse Republiek tot het vermijden van dubbele belastingen en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogen, zijnde de regeling van onderling overleg.
[X] wil zich wel het recht voorbehouden dat indien de regeling van onderling overleg niet voor hem het gewenste resultaat geeft, hij bij de Nederlandse fiscus alsnog het recht van teruggaaf kan claimen. Aan [X] is medegedeeld dat dit niet mogelijk is. Wel heeft [B] met [X] afgesproken dat het bezwaarschrift wordt aangehouden totdat er duidelijkheid is na gebruik van de regeling van onderling overleg.”
In het proces-verbaal van de zitting bij het Hof is vermeld:
Hij heeft vervolgens - met een attest van het CAB in de hand - geïnformeerd bij het Nederlandse Ministerie van Financiën. Die gaven aan dat het CAB geen inhoudingsplichtige instantie was en hebben hem verwezen naar het Franse Ministerie van Financiën. Ook daar kreeg hij nul op het rekest.
Één van de gedingstukken betreft een brief van het Franse Direction Générale des Finances Publiques aan belanghebbende waarin het verzoek van belanghebbende om teruggaaf van de teveel geheven Franse dividendbelasting is afgewezen:
En l’absence d’indication concernant l’établissement payeur des dividendes, l’Administration n’est en mesure de vérifier ni la réalité du versement de la retenue à la source auprès de ses services, ni le montant effectivement prélevé.
(…)
En l’absence des justifications précitées, l’administration fiscale française n’est pas en mesure de vérifier le paiement initial de la retenue à la source à la Recette des non-résidents et ne peut donc pas prononcer de remboursement de cette retenue.
Hof
Voor het Hof was de omvang van de te verrekenen Franse dividendbelasting in geschil4:
Indien sprake is van een ontvankelijk bezwaarschrift is de hoogte van de te verrekenen buitenlandse bronbelasting in geschil.
Het Hof heeft geoordeeld dat het hoger beroep van belanghebbende – ter zake van de in cassatie in geschil zijnde punten – ongegrond is:
De ontvankelijkheid van het bezwaar
4.1.
(…)
Aanslag IB/PVV 2012
Belanghebbende stelt dat Frankrijk meer dan 15% van het brutobedrag van de dividenden als belasting heeft ingehouden. Belanghebbende heeft dit meerdere in Frankrijk niet terug kunnen krijgen. Naar zijn mening dient hij het gehele bedrag van de Franse bronbelasting in Nederland te kunnen verrekenen omdat anders sprake is van dubbele heffing.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt dat maximaal 15% van het brutobedrag van de Franse dividenden kan worden verrekend.
Het Hof oordeelt als volgt. De nationale Nederlandse wetgeving biedt niet de mogelijkheid buitenlandse bronbelasting te verrekenen. De mogelijkheid tot verrekening is voor het onderhavige geval geregeld in de overeenkomst tussen de regering van het Koninkrijk der Nederlanden en de regering van de Franse Republiek tot vermijding van dubbele belastingen en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en naar het vermogen, gesloten te Parijs op 16 maart 1973 (hierna: de Overeenkomst). Blijkens artikel 10, eerste lid, van de Overeenkomst mogen dividenden betaald door een lichaam dat inwoner is van een van de staten aan een inwoner van de andere Staat, in die andere Staat worden belast. Ingevolge het tweede lid van dit artikel, aanhef en onder b, mogen deze dividenden echter in de Staat waarvan het lichaam dat de dividenden betaalt inwoner is, overeenkomstig de wetgeving van die Staat worden belast, maar de aldus geheven belasting mag niet overschrijden 15 percent van het brutobedrag van de dividenden.
Ingevolge artikel 24, derde lid, van de Overeenkomst brengt Nederland met betrekking tot de bestanddelen van het inkomen die in de in het eerste lid bedoelde grondslag zijn begrepen en die volgens de artikelen 10, tweede lid, 11, tweede lid, 16 en 17 in Frankrijk mogen worden belast, op de aldus berekende belasting het laagste van de volgende bedragen in mindering:
a) het bedrag dat gelijk is aan de in Frankrijk hetzij volgens de artikelen 16 en 17, hetzij binnen de begrenzing van de in de artikelen 10, tweede lid, en 11, tweede lid, voorziene tarieven geheven belasting;
b) het bedrag van de Nederlandse belasting dat tot het overeenkomstig het eerste lid van dit artikel berekende belastingbedrag in dezelfde verhouding staat, als het bedrag van de genoemde bestanddelen van het inkomen staat tot het bedrag van het gehele inkomen dat de in genoemd eerste lid bedoelde grondslag vormt.
In deze zaak gaat het om de begrenzing die is opgenomen in artikel 24, derde lid, onderdeel a, van de Overeenkomst. Gelet op voormelde bepaling van de Overeenkomst is Nederland gehouden tot verrekening van buitenlandse bronbelasting met een maximum van 15% van het brutobedrag van de dividenden. De Inspecteur heeft derhalve op grond van dit artikel terecht niet meer dan een bedrag van € 2.252 aan te verrekenen bronbelasting in aanmerking genomen. Dat belanghebbende, naar hij stelt, het meerdere niet in Frankrijk terug kan krijgen, wat hier de reden ook van is,, maakt vorenstaande niet anders. Dergelijke omstandigheden kunnen de maximale verrekening van 15% zoals neergelegd in de' Overeenkomst niet opzij zetten.
Belanghebbende stelt dat voor zover geen recht bestaat op verrekening van meer dan 15% van het brutobedrag aan Franse dividenden hij - gelet op het gedrag van de Nederlandse belastingdienst - erop mocht vertrouwen dat indien hij geen succes zou hebben bij het Nederlandse en het Franse Ministerie van Financiën, alsnog terecht kon bij de Nederlandse Belastingdienst. Dat is volgens hem in een hoorgesprek besproken en daarom was — zo dacht hij - het bezwaar ook aangehouden. Belanghebbend beroept zich aldus op het vertrouwensbeginsel.
De Inspecteur betwist dat belanghebbende een dergelijke toezegging is gedaan en verwijst naar het hoorverslag van 30 september 2014.
Het Hof oordeelt als volgt. Nu belanghebbende stelt dat hem een toezegging is gedaan op grond waarvan hij in afwijking van de bepalingen van de Overeenkomst recht heeft op verrekening van alle Franse bronbelasting, rust op belanghebbende de last te bewijzen dat hem een dergelijke toezegging is gedaan. Belanghebbende baseert de toezegging op de aanhouding van het bezwaar en hetgeen tijdens ' het hoorgesprek is besproken. Ter zitting heeft belanghebbende erkend dat tijdens het hoorgesprek nimmer met zoveel woorden is gezegd dat eventueel alsnog volledige aftrek zou volgen. Nu dit niet als zodanig is gezegd en blijkens het hoorverslag aan belanghebbende is medegedeeld dat indien de regeling van onderling overleg niet het voor hem gewenste resultaat geeft, hij niet alsnog het recht van teruggaaf bij de Nederlandse fiscus kan claimen, heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat (impliciet) een toezegging is gedaan. Dat het bezwaar is aangehouden is daarvoor onvoldoende. Het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel slaagt niet.
Slotsom
Op grond van het onder 4.1 tot 4.3 overwogene is het hoger beroep gegrond.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende klaagt dat het Hof ten onrechte niet heeft geoordeeld dat Nederland moet toestaan dat belanghebbende het gehele bedrag van de ingehouden Franse dividendbelasting op door belanghebbende ontvangen dividend kan verrekenen. Indien Nederland slechts verrekening verleent voor 15% Franse dividendbelasting, is sprake van dubbele belasting.
Belanghebbende voert aan dat één van de doelen van het Verdrag Nederland – Frankrijk is het vermijden van dubbele belasting. Volgens belanghebbende is de essentie van het Verdrag dat de Franse bronbelasting op dividenden niet meer mag bedragen dan 15% van het uitgekeerde dividend. Nu Frankrijk meer dan 15% heeft geheven, is het werkelijk geheven bedrag volgens belanghebbende leidend geworden voor de vraag hoeveel hij mag verrekenen met de door hem verschuldigde inkomstenbelasting. Het Hof heeft zijns inziens ten onrechte geoordeeld dat Nederland slechts verrekening hoeft te geven tot een bedrag van 15% van het uitgekeerde dividend. Belanghebbende meent dat ook het exces aan buitenlandse bronbelasting voor verrekening in aanmerking moet komen.
Voorts doet belanghebbende in cassatie een beroep op het vertrouwensbeginsel. Enerzijds wijst belanghebbende op een hoorgesprek waarin bij hem vertrouwen is gewekt. Anderzijds is bij belanghebbende vertrouwen gewekt doordat het bezwaar gedurende een periode van circa 20 maanden is aangehouden. Belanghebbende heeft in die periode – in overeenstemming met de aanbevelingen van de diverse instanties – getracht het exces aan bronbelasting bij het ministerie van Financiën in Frankrijk terug te vorderen. Dit is uiteindelijk – geheel buiten de schuld van belanghebbende – niet gelukt. Belanghebbende meent dat het Hof het verslag van hoorgesprek verkeerd heeft geïnterpreteerd.