Parket bij de Hoge Raad, 18-07-2018, ECLI:NL:PHR:2018:833, 18/00135
Parket bij de Hoge Raad, 18-07-2018, ECLI:NL:PHR:2018:833, 18/00135
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 juli 2018
- Datum publicatie
- 17 augustus 2018
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2018:833
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:785
- Zaaknummer
- 18/00135
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaak met nummer 18/00135. In cassatie is in geschil op welke wijze de omvang van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (KIA) in de zin van artikel 3.41 Wet IB 2001 voor belanghebbende dient te worden bepaald, nu sprake is van zowel investeringen door de maatschap als een investering door belanghebbende in buitenvennootschappelijk vermogen.
Belanghebbende participeert met vijf andere maten in een maatschap. De maten nemen ieder deel in de maatschap voor één zesde deel. De maatschap heeft in 2013 een bedrag van € 40.517 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen. Niet in geschil is dat voor deze investeringen recht bestaat op de KIA. Daarnaast heeft belanghebbende geïnvesteerd in een bedrijfsmiddel van € 56.515. Dit geldt als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. Ook voor deze investering is niet in geschil dat recht bestaat op de KIA.
Sinds 1 januari 2010 behelst de derde schijf van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 een vast bedrag (in 2013: € 15.470) voor investeringen van meer dan € 55.248 maar niet meer dan € 102.311. Voor 2010 was dit een vast percentage van de investering. Bij deze wijziging heeft de wetgever – in de wet of in de toelichting op de wet – geen (nieuwe) rekenregel gegeven voor een eventuele verdeling van de KIA over de leden van het samenwerkingsverband voor situaties waarin zowel door een samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd als separaat door een lid van het samenwerkingsverband (buitenvennootschappelijke investering).
De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat het totale bedrag van de op basis van de samentelbepaling (van artikel 3.41, lid 3, Wet IB 2001) bepaalde KIA niet toegerekend/verdeeld hoeft te worden aan/over belanghebbende en zijn medevennoten, omdat daarmee in strijd met de tekst en de bedoeling van de wet een groter bedrag aan KIA wordt toegekend wanneer een deel van investeringen buitenvennootschappelijk worden gedaan ten opzichte van de situatie waarin tot een zelfde bedrag geheel binnen het samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd.
Het Hof heeft geoordeeld: “De wet, noch de parlementaire geschiedenis vermeldt een aangepaste rekenregel voor een geval als het onderhavige waarbij het totaalbedrag van de investeringen door het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van een lid van dat samenwerkingsverband binnen de hiervoor genoemde bandbreedte valt. (…) De door de Inspecteur gehanteerde rekenregel vindt geen steun in de wettekst en is, zoals hiervoor opgemerkt, evenmin in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.41, lid 3, van de Wet IB. De door belanghebbende gehanteerde rekenregel sluit wél aan bij de tekst van artikel 3.41 van de Wet IB. Het Hof volgt belanghebbende dan ook in zijn stelling dat hem een bedrag van € 15.470 aan KIA toekomt. Doordat de wetgever niet heeft voorzien in een aangepaste rekenregel voor de (…) wijziging per 1 januari 2010 is het systeem niet meer in alle gevallen sluitend, maar dit kan er niet toe leiden dat belanghebbende een lagere KIA ontvangt dan hem op grond van de wettekst toekomt.”
Voor de berekening van de hoogte van de KIA voor belanghebbende, dient volgens de A-G allereerst het bedrag van de investeringen in de zin van artikel 3.41 Wet IB 2001 te worden bepaald. Ingevolge lid 3 van dit artikel moeten – omdat de onderneming van de belanghebbende deel uitmaakt van een maatschap – voor de toepassing van artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 de investeringen voor het samenwerkingsverband worden samengeteld. Ingevolge artikel 3.41, lid 2, Wet IB 2001 geldt voor investeringen van € 97.032 een KIA van € 15.470.
De vraag is vervolgens of belanghebbende recht heeft op de (volledige) KIA van € 15.470 of dat belanghebbende slechts recht heeft op een deel van de KIA, namelijk naar rato van zijn investering. Dit is de essentie van het geschil in cassatie.
De A-G meent dat gezien de tekst van artikel 3.41 Wet IB 2001, én gelet op het ontbreken van een (nieuwe) rekenregel ingevolge waarvan de KIA verdeeld zou moeten worden (zoals die wel bestond voor 2010 toen de derde schijf van artikel 3.41, lid 2. Wet IB 2001 een percentage van de investering betrof in plaats van een vast bedrag) én gezien de omstandigheid dat de investeringen van belanghebbende (€ 63.267,83) resulteren in een KIA van € 15.470, de belanghebbende recht heeft op een KIA van € 15.470.
Volledigheidshalve is de A-G ook ingegaan op de situatie van de overige maten. De vraag is op welk KIA-bedrag de overige maten recht hebben. Artikel 3.41, lid 3 Wet IB 2001 bepaalt: “Indien de onderneming van de belastingplichtige deel uitmaakt van een samenwerkingsverband met een of meer andere belastingplichtigen die daarbij winst uit onderneming genieten of belastingplichtigen voor de vennootschapsbelasting, worden voor de toepassing van het tweede lid hun investeringen voor het samenwerkingsverband samengeteld.” Daarbij is de vraag wat onder ‘voor het samenwerkingsverband’ wordt verstaan. Wordt hier gedoeld op slechts de investeringen door het samenwerkingsverband (eerste lezing) of ook de buitenvennootschappelijke investeringen die door de maten ter beschikking worden gesteld aan het samenwerkingsverband (tweede lezing).
De A-G meent dat het derde lid zo moet worden gelezen dat slechts de investeringen door het samenwerkingsverband moeten worden genomen om de hoogte van de KIA te bepalen voor de overige maten. De buitenvennootschappelijke investering gedaan door belanghebbende wordt voor de berekening van de KIA van de overige maten niet meegenomen. De buitenvennootschappelijke investering is gedaan door de belanghebbende en wordt vervolgens ter beschikking gesteld aan de maatschap en dient daarom niet mee te tellen. De overige maten hebben ingevolge artikel 3.41, lid 2 Wet IB 2001 ieder recht op een KIA van 28% van € 40.517: € 1.890,79.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 18 juli 2018 inzake:
|
Nr. Hoge Raad: 18/00135 |
Staatssecretaris van Financiën |
|
Nr. Gerechtshof: 16/00292 Nr. Rechtbank: 15/7309 |
|
|
Derde Kamer A |
tegen |
|
Inkomstenbelasting/premie volksverz. 1 januari 2013 - 31 december 2013 |
[X] |
1 Inleiding
Aan [X], wonende te [Z] (hierna: de belanghebbende), is over het jaar 2013 een navorderingsaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 59.768 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.151.
De Inspecteur1 heeft de navorderingsaanslag na daartegen gemaakt bezwaar gehandhaafd.
Tegen de uitspraak op bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij rechtbank Zeeland-West-Brabant (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraken op bezwaar vernietigd, de navorderingsaanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 57.759 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 13.151.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank (gedeeltelijk) vernietigd, het tegen de uitspraken van de Inspecteur bij de Rechtbank ingestelde beroep gegrond verklaard, de uitspraken van de Inspecteur alsmede de navorderingsaanslag en de beschikking belastingrente, vernietigd.3
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft niet gerepliceerd.
Het geschil in cassatie betreft de vraag op welke wijze de omvang van de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: de KIA) als bedoeld in artikel 3.41 Wet Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) voor belanghebbende dient te worden bepaald, nu sprake is van zowel investeringen door de maatschap als een investering door belanghebbende in buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende werkt in het onderhavige jaar als dierenarts. Hij participeert met vijf andere maten in de maatschap “[A]” (hierna: de maatschap). Belanghebbende verantwoordt de resultaten van zijn aandeel in de maatschap als eenmanszaak onder de naam “[B]”. Tot het ondernemingsvermogen van de eenmanszaak behoort naast het maatschapsaandeel ook een personenauto. Belanghebbende verantwoordt de personenauto als buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen.
De maatschap heeft in 2013 een bedrag van € 40.517 geïnvesteerd in bedrijfsmiddelen waarvoor recht bestaat op de kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA). Belanghebbende heeft daarnaast zelf een bedrag van € 56.515 geïnvesteerd in de personenauto die tot het buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen behoort. Ook voor deze investering bestaat recht op de KIA.
Rechtbank
Voor de Rechtbank was in geschil of de navorderingsaanslag, in het bijzonder de KIA, tot de juiste hoogte is vastgesteld. Belanghebbende stelde dat de KIA moet worden vastgesteld op € 15.470. De Inspecteur stelde dat de KIA op € 10.085 moet worden vastgesteld. De Rechtbank achtte de berekening die de Inspecteur voorstaat juist. De Rechtbank heeft dienaangaande overwogen:
In de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van artikel 3.41 van de Wet 1B 2001 wordt de onderliggende gedachte van het derde lid als volgt toegelicht (Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, p. 28):
(…)4
Met betrekking tot investering in het buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen is in de wetsgeschiedenis het volgende opgemerkt (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, p. 134 en 135):
(…)5
De rechtbank leidt uit de wetsgeschiedenis bij artikel 3.41, derde lid, Wet IB 2001 af dat de wetgever heeft bedoeld dat de KIA voor de totale maatschap niet hoger mag zijn dan in de situatie dat een individuele ondernemer of een BV dezelfde investeringen heeft gedaan als die maatschap als geheel, en dat buitenvennootschappelijke investeringen opgeteld moeten worden bij de investeringen van de maatschap als geheel om dat doel te bereiken. Uit de onder 4.3. geciteerde toelichting blijkt niet dat alle buitenvennootschappelijke investeringen van alle maten meetellen voor de KIA van elke maat individueel. De rechtbank leest in die toelichting dat alleen voor de KIA per maat diens eigen buitenvennootschappelijke investeringen moeten worden meegeteld.
Uitgaande van de totale investering van belanghebbende en van de maatschap als geheel van € 97.032 (zonder rekening te houden met buitenvennootschappelijke investeringen van de andere maten), bestaat recht op een KIA van € 15.470. De berekening van de KIA die belanghebbende voorstaat, leidt ertoe dat in totaal door belanghebbende en de andere maten tezamen meer KIA wordt genoten: belanghebbende geniet een KIA van € 15.470 en de andere vijf maten (er van uitgaande dat zij geen buitenvennootschappelijke investeringen hebben gedaan) genieten een KIA van vijfmaal 28% van € 6.753 is € 9.454. In de berekening die belanghebbende voorstaat is de totale KIA van alle maten tezamen dus aanmerkelijk hoger dan de KIA die van toepassing zou zijn uitgaande van de totale investering van belanghebbende en de maatschap als geheel. Die uitkomst is naar het oordeel van de rechtbank in strijd met de bedoeling van de wetgever, nu bij een investering van € 97.032 door bijvoorbeeld een eenmanszaak of een BV de KIA op € 15.470 zou zijn vastgesteld.
De inspecteur heeft de KIA van belanghebbende berekend op een evenredig deel, uitgaande van een totale KIA voor de maatschap van € 15.470. De rechtbank acht dat juist.
Gelet op de rekenfout in de navorderingsaanslag zoals in 3.1 vermeld, dient het beroep desalniettemin gegrond te worden verklaard.
Hof
Het Hof is, in tegenstelling tot de Rechtbank, van oordeel dat aan belanghebbende een KIA toekomt van € 15.470. Hij heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en dienaangaande overwogen:
Belanghebbende stelt dat de KIA € 15.470 bedraagt. Het totaalbedrag van de investeringen door de maatschap (€ 40.517) en belanghebbende zelf (€ 56.515) blijft immers tussen de in artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB genoemde grensbedragen van € 55.248 en € 102.311. Ook de investering door belanghebbende van € 56.515 plus zijn aandeel in de investering door de maatschap van € 6.753 (1/6 van € 40.517) = € 63.268 leidt tot een KIA van € 15.470.
De Inspecteur berekent de KIA op een bedrag van € 10.085. Het totaal van de investeringen door de maatschap en belanghebbende bedraagt € 97.032. Daarvoor geldt ingevolge artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB een KIA van € 15.470. De KIA bedraagt aldus 15,94% van de totale investeringen. Van de totale investeringen valt € 63.268, zijnde € 56.515 en 1/6 van € 40.517, aan belanghebbende toe te rekenen. De KIA voor belanghebbende bedraagt dan 15,94% van € 63.268 is € 10.085.
In de Memorie van Toelichting bij de totstandkoming van artikel 3.41 van de Wet IB wordt het doel van lid 3 van artikel 3.41, van de Wet IB als volgt toegelicht:
(…)6
Over investeringen in buitenvennootschappelijke ondernemingsvermogen is in de Nota naar aanleiding van het verslag het volgende opgemerkt:
(…)7
De hoogte van de KIA
Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de wetgever met de invoering van artikel 3.41, lid 3, van de Wet IB heeft willen voorkomen dat leden van een samenwerkingsverband samen een hogere KIA ontvangen dan een individuele ondernemer of een besloten vennootschap die ter hoogte van hetzelfde totaalbedrag investeringen heeft gedaan. Om dit te bewerkstelligen dient voor het berekenen van de KIA per lid van het samenwerkingsverband te worden uitgegaan van het totaal aan investeringen door het desbetreffende samenwerkingsverband. Indien een lid van een samenwerkingsverband nog buitenvennootschappelijke investeringen heeft gedaan waarvoor recht bestaat op de KIA, moet dit bedrag bij dat desbetreffende lid in aanmerking worden genomen voor de berekening van de KIA. Tot 1 januari 2010 bevatte de derde kolom van artikel 3.41 van de Wet IB uitsluitend percentages voor de berekening van de hoogte van de KIA. Die percentages werden lager naarmate het bedrag aan investeringen toenam. Deze berekeningswijze wordt in de onder 4.5 vermelde parlementaire geschiedenis aangehaald.
Met ingang van 1 januari 2010 is artikel 3.41 van de Wet IB gewijzigd. Sindsdien wordt de hoogte van de KIA niet meer uitsluitend bepaald aan de hand van een percentage van het totaalbedrag aan investeringen. Zo bedraagt de KIA een vast bedrag in de derde schijf (voor het jaar 2013) van € 15.470 voor investeringen van meer dan € 55.248 en niet meer dan € 102.311. De wet, noch de parlementaire geschiedenis vermeldt een aangepaste rekenregel voor een geval als het onderhavige waarbij het totaalbedrag van de investeringen door het samenwerkingsverband en de buitenvennootschappelijke investeringen van een lid van dat samenwerkingsverband binnen de hiervoor genoemde bandbreedte valt.
De Inspecteur heeft zich op het standpunt gesteld dat de onder 4.3 vermelde berekeningswijze juist is gelet op doel en strekking van artikel 3.41 van de Wet IB. Het Hof deelt deze opvatting van de Inspecteur niet. Uitgaande van de veronderstelling dat de andere leden van het samenwerkingsverband geen andere investeringen hebben gedaan waarvoor recht op KIA bestaat, bedraagt de KIA voor elk van hen € 1.891 (1/6 maal € 40.517 maal 28%). Het totaalbedrag aan KIA voor de overige vijf maten bedraagt dan € 9.455. Aan belanghebbende komt in de visie van de Inspecteur een KIA toe van € 10.085. Daarmee is het totaal door alle maten genoten bedrag aan KIA nog steeds hoger dan € 15.470. De redenering van de Inspecteur - over het totaal door maatschap en belanghebbende geïnvesteerde bedrag van € 97.032 kan niet meer KLA worden geclaimd dan € 15.470 - gaat dan ook mank. De door de Inspecteur gehanteerde rekenregel leidt ertoe dat belanghebbende minder KIA geniet dan uit de tabel van artikel 3.41, lid 2, van de Wet IB volgt. Indien de maatschap niets zou hebben geïnvesteerd en belanghebbende alleen voor een bedrag van € 56.515 aan buitenvennootschappelijke investeringen zou hebben gedaan zou hij een KIA van € 15.470 hebben genoten. Vanwege de investeringen door de maatschap wordt belanghebbende, hoewel daarmee binnen dezelfde bandbreedte wordt gebleven, gekort op de aan hem toekomende KIA. De door de Inspecteur gehanteerde rekenregel vindt geen steun in de wettekst en is, zoals hiervoor opgemerkt, evenmin in overeenstemming met doel en strekking van artikel 3.41, lid 3, van de Wet IB. De door belanghebbende gehanteerde rekenregel sluit wél aan bij de tekst van artikel 3.41 van de Wet IB. Het Hof volgt belanghebbende dan ook in zijn stelling dat hem een bedrag van € 15.470 aan KIA toekomt. Doordat de wetgever niet heeft voorzien in een aangepaste rekenregel voor de onder 4.7 vermelde wijziging per 1 januari 2010 is het systeem niet meer in alle gevallen sluitend, maar dit kan er niet toe leiden dat belanghebbende een lagere KIA ontvangt dan hem op grond van de wettekst toekomt.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris draagt in cassatie het volgende middel voor:
Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 3.41, tweede en derde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat het totale bedrag van de op basis van de samentelbepaling bepaalde kleinschaligheidsinvesteringsaftrek (hierna: KIA) niet toegerekend/verdeeld hoeft te worden aan/over belanghebbende en zijn medevennoten, zulks ten onrechte omdat daarmee in strijd met de tekst en de bedoeling van de wet een groter bedrag aan KIA wordt toegekend wanneer een deel van investeringen buitenvennootschappelijk worden gedaan ten opzichte van de situatie waarin tot een zelfde bedrag geheel binnen het samenwerkingsverband wordt geïnvesteerd.
De Staatssecretaris meent dat ingeval er naast de investeringen in het samenwerkingsverband ook nog sprake is van buitenvennootschappelijke investeringen, deze op basis van uitlatingen in de wetsgeschiedenis8 voor de ondernemer met buitenvennootschappelijke investeringen (men spreekt namelijk over ‘binnen één onderneming’) worden opgeteld bij de investeringen van het samenwerkingsverband en op basis van dat samengestelde bedrag de hoogte van het percentage KIA wordt bepaald. Ook wordt dan het aldus bepaalde percentage toegepast op het aandeel van deze ondernemer in het totaal van het investeringsbedrag. Aldus wordt volgens de Staatssecretaris bereikt dat de totale KIA niet groter is dan wanneer hetzelfde bedrag aan investeringen door één ondernemer of door een BV met meer aandeelhouders zou zijn gedaan. De Staatssecretaris sluit zich aan bij de hoogte van de KIA zoals door de Rechtbank bepaald.
De Staatssecretaris merkt op dat de opvatting van het Hof dat belanghebbende recht heeft op € 15.470, derhalve op het totale bedrag, zonder toerekening van een deel aan de andere leden van het samenwerkingsverband, ertoe leidt dat belanghebbende een aftrek geniet van € 15.470 / € 63.268 x 100% = 24,45%, terwijl wanneer alle investeringen door één en dezelfde ondernemer zouden zijn gedaan de aftrek 15,94% zou belopen. Daarmee komt de uitkomst die het Hof heeft gekozen in strijd met de bedoeling van de wetgever.
Ten aanzien van de overige maten in de maatschap meent de Staatssecretaris dat, ervan uitgaande dat zij geen buitenvennootschappelijke investeringen hebben gedaan, sprake is van een totale investering van € 40.517. Op grond van artikel 3.41, lid 2, Wet Inkomstenbelasting 2001 hoort bij een dergelijk bedrag aan investeringen een aftrekpercentage van 28%. De overige maten hebben dus recht op 28% van € 6.753 = € 1.891. Dat daarmee uiteindelijk een hoger bedrag dan van € 15.470 door alle vennoten tezamen wordt genoten, wordt veroorzaakt door het feit dat bij de overige vennoten de buitenvennootschappelijke investering van belanghebbende niet wordt meegeteld. Zulks is echter conform de bedoeling van de wetgever.9 Het Hof oordeelt dan ook ten onrechte dat omdat het door alle maten aan KIA genoten bedrag hoger is dan € 15.470, de redenering van de Inspecteur dat de KIA voor belanghebbende € 10.085 (15,94% van € 63.268) bedraagt, onjuist is.
Dit effect deed zich namelijk ook reeds voor onder de regeling zoals die gold tot en met 2009. Wanneer bijvoorbeeld de cijfers van 2013 zouden worden toegepast op het tot en met 2009 gehanteerde systeem zou dit tot het volgende hebben geleid: Belanghebbende krijgt op basis van een totale investering ad € 97.032 een aftrek van 12% over zijn aandeel van € 63.268. De andere vennoten krijgen op basis van een totale investering ad € 40.517 een aftrek van 21% over hun investering. Ook hier ervaart alleen belanghebbende de (extra) daling van het percentage aan KIA door zijn buitenvennootschappelijke investering.
Zouden alle investeringen ad € 97.032 binnen het samenwerkingsverband zijn gedaan, waarbij het aandeel van belanghebbende nog steeds € 63.268 bedraagt dan is helder dat op basis van het tweede lid recht bestaat op een totale aftrek van € 15.470 voor het hele samenwerkingsverband. Ook dan krijgt belanghebbende een aftrek van € 10.086. Het kan niet de bedoeling van de wetgever zijn dat omdat belanghebbende deze investering niet binnen maar buiten het samenwerkingsverband heeft gedaan, terwijl hij in totaliteit evenveel investeert, de aftrek voor alleen belanghebbende zou toenemen van € 10.085 naar € 15.470, zoals het Hof heeft geoordeeld.