Parket bij de Hoge Raad, 03-09-2018, ECLI:NL:PHR:2018:925, 18/00176

De belanghebbende heeft vanuit Nederland via internet poker gespeeld bij buitenlandse aanbieders en daarmee positieve en negatieve resultaten behaald. Op grond van HR BNB 2015/124¹ kan geen kansspelbelasting (Ksb) worden geheven over een positief verschil tussen gewonnen prijzen en inzetten bij in andere EU-lidstaten gevestigde aanbieders, omdat het verschil in grondslagbepaling tussen binnenland- en buitenlandgevallen (spelers bij) buitenlandse aanbieders discrimineert, zulks in strijd met de EU-vrijheid van dienstverlening.

In deze procedure gaat het om de vragen (i) waar de ‘houders’ van de door de belanghebbende gespeelde internetspelen zijn gevestigd en (ii) of, hoe en in welke mate negatieve pokerresultaten bij EU-aanbieders buiten de heffing blijven dan wel verrekend worden met positieve EU- of derdelandenresultaten.

Kansspelbelasting wordt bij een binnenslands aangeboden internetkansspel geheven van de binnenlandse aanbieder, over het verschil tussen de in een tijdvak ontvangen inzetten en ter beschikking gestelde prijzen. Bij een vanuit het buitenland aangeboden internetkansspel daarentegen wordt niet de aanbieder, maar de Nederlands ingezeten prijsgerechtigde belast, en over een andere grondslag, nl. het positieve verschil tussen de in een maand gewonnen prijzen en de in die maand gedane inzetten. Dat verschil is volgens HR BNB 2015/124² een belemmering van het vrije kansspeldienstenverkeer in de EU. Als de Inspecteur geen tegenbewijs van nondiscriminatie levert door omzetgegevens van de buitenlandse aanbieder over te leggen, doet zich een schending van EU-recht voor, die moet worden opgeheven door Ksb-heffing achterwege te laten “over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders”.

Uit HR BNB 2015/123³ en HR V-N 2018/16.22⁴ blijkt dat een internetkansspel wordt beschouwd als aangeboden vanuit een andere EU-lidstaat als de ‘houder’ – i.e. degene die de zeggenschap heeft over de organisatie van de kansspelen – zijn vestigingsplaats binnen de EU heeft, waarbij ‘vestiging’ opgevat moet worden in de EU-rechtelijke betekenis van “daadwerkelijke uitoefening van een economische activiteit voor onbepaalde tijd door middel van een duurzame vestiging in een lidstaat”.

In geschil is of de ‘houder’ van Pokerstars, Poker 770 en Fulltilt in Malta is gevestigd (standpunt belanghebbende) of buiten de EU (standpunt Inspecteur). Ook in geschil is de interpretatie van HR BNB 2015/123: worden negatieve pokerresultaten bij EU-aanbieders eerst verrekend met (buiten de heffing te laten) positieve EU-resultaten en wordt dus alleen een negatief EU-saldo afgetrokken van positieve derdelanden-pokerresultaten, of worden positieve en negatieve EU-resultaten van elkaar gescheiden waarbij de positieve resultaten buiten de heffing blijven en negatieve resultaten integraal afgetrokken worden van derdelandenresultaten?

De Rechtbank heeft op grond van de artt. 1(e), 2(2) en 2(3) Ksb en van HR BNB 2015/123⁵ en HR BNB 2015/124⁶ geoordeeld dat de aanbieder (volgens de Rechtbank: de verschaffer van de software) van Poker770 in februari 2014 buiten de EU was gevestigd, zodat belanghebbendes beroep in zoverre faalt. Ook de aanbieder van Fulltilt was volgens de Rechtbank buiten de EU gevestigd. Wat betreft Pokerstars daarentegen achtte de Rechtbank de aanwezigheid van de aanbieder op Malta in verhouding tot die op Isle of Man niet zodanig ondergeschikt dat in Malta geen economische activiteit plaatsvindt zoals bedoeld in de in HR BNB 2015/123⁷ aangehaalde HvJEU-rechtspraak.⁸ Voor wat betreft Pokerstars achtte de Rechtbank belanghebbendes beroep dan ook gegrond.

Op basis van dat oordeel en van hetgeen niet meer in geschil was, ontstond het volgende beeld van belanghebbendes EU-resultaten en niet-EU-resultaten in 2014:

In hoger beroep achtte het Hof Den Haag, anders dan de Rechtbank, ook de aanbieder van Fulltilt op Malta gevestigd, dus binnen de EU. Wat betreft de verrekening van EU-verliezen met niet-EU-winsten heeft het Hof het oordeel van de Rechtbank onderschreven. Ook volgens het Hof was dus geen kansspelbelasting verschuldigd:

Het eerste middelonderdeel van de Staatssecretaris bestrijdt ‘s Hofs oordeel over de vraag wie de ‘houder’ van de spelen Pokerstars en Fulltilt is en waar die is gevestigd, op Malta of op Isle of Man. De uitspraak van het Hof dateert van 1 december 2017, zodat hij geen rekening kon houden met HR V-N 2018/16.22. Uit ’s Hofs uitspraak valt niet op te maken of hij de maatstaf uit dat arrest (waar is de ‘houder’ gevestigd?) heeft toegepast, maar zijn overwegingen duiden op lokalisering van de aanbieder of de gelegenheidgever. Dat kan tot hetzelfde resultaat leiden als lokalisering van de ‘houder’ van de spelen, maar dat hoeft niet, en gegeven de grote hoeveelheid feitelijke vaststellingen en waarderingen en de veelheid aan (al dan niet ontoelaatbaar nieuwe) feitelijke stellingen van de partijen in cassatie, moet mijns inziens vernietigd en verwezen worden voor feitelijk onderzoek, althans minstens een nieuwe feitenwaardering, op basis van en in het licht van de beoordelingsmaatstaf van HR BNB 2015/124 en HR V-N 2018/16.22.

Ik ga niettemin ook in op het tweede middelonderdeel, over (niet-)verrekening van EU-verliezen met derdelandenwinsten, om u in staat te stellen op dat punt aanwijzingen aan de feitenrechter te geven, nu de feitenrechtspraak zeer uiteenlopende oordelen op dat punt laat zien. De vraag is welke implicaties voor die verrekening uw oordeel in HR BNB 2015/124 heeft dat “de heffing van kansspelbelasting over het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten behaald bij in andere lidstaten van de EU gevestigde aanbieders achterwege moet blijven”.

De Staatssecretaris becijfert in casu zes verschillende mogelijke implicaties, afhankelijk van welke middelonderdelen al dan niet slagen. Als de fiscus gelijk krijgt in de vestigingsplaatskwestie (middelonderdeel a) ontstaat een overall negatief EU-maandresultaat. In de andere vier mogelijke situaties is het overall EU-maandsaldo positief. Mij lijkt duidelijk dat HR BNB 2015/124 inhoudt dat zo’n positief overall EU-maandsaldo buiten de heffing blijft, en dat dus niet positieve EU-platformresultaten worden gescheiden van negatieve EU-platformresultaten om de eerste buiten de heffing te laten en de laatste in hun geheel te imputeren op een positief derdelandensaldo. Scheiding van brutoprijzen en verloren inzetten of van positieve EU-platformresultaten en negatieve EU-platformresultaten leidt mijns inziens tot niet door EU-recht gerechtvaardigde bevoordeling van EU-gevallen met positief derdelandenresultaat boven binnenlandgevallen met positief derdelandenresultaat. Wij hebben mijns inziens dus slechts een kwestie als zich overall (alle EU-resultaten op één hoop) een negatief EU-maandresultaat voordoet én overall het derdelanden-maandresultaat positief is. Ik beperk mij dan ook tot de twee gevallen met negatief EU-resultaat.

Methode (i) lijkt mij op zichzelf niet onredelijk, want symmetrisch, maar onverenigbaar met EU-recht omdat zij er – op de korte termijn – toe kan leiden dat het vrije dienstenverkeer tot een hogere heffing zou leiden dan nationaal recht. Bovendien lijkt zij op gespannen voet te staan met het systeem van de wet, dat immers niet EU-gevallen van derdelandengevallen scheidt, maar alleen binnenland- van buitenlandgevallen. Methode (i) valt dus af.

Methode (iv) heeft het omgekeerde effect, nl. een niet door EU-recht geëiste en daarmee ongrondwettige bevoordeling van EU-gevallen met derdelandenwinsten boven binnenlandgevallen met derdelandenwinsten. Deze methode bepaalt immers geen EU-saldo, maar evenveel saldi als er EU-platforms zijn en scheidt vervolgens de positieve en negatieve EU-platformsaldi om alleen de negatieve EU-platformsaldi in aanmerking te nemen bij de bepaling van de heffingsgrondslag. De redenering achter deze benadering is wellicht dat als de negatieve EU-platformsaldi eerst gesaldeerd worden met positieve EU-platformsaldi, in wezen die positieve saldi toch niet buiten de heffing blijven, zulks in strijd met HR BNB 2015/124. Ik meen echter dat HR BNB 2015/124 aan die saldering geenszins in de weg staat, nu de tekst van dat arrest net als de tekst van art. 3(1)(c) Ksb waar het bij aansluit redelijkerwijs geen andere gevolgtrekking toelaat dan dat het bij de term ‘positief verschil’ tussen prijzen en inzetten gaat om het (enige; overall) saldo van alle EU-prijzen en alle EU-inzetten binnen dezelfde kalendermaand (als het positief is), ongeacht over hoeveel en welke platforms, aanbieders, houders of spelen die prijzen en inzetten verdeeld zijn. Ook methode (iv) valt dus af. Dat betekent dat ook om deze reden vernietigd moet worden.

Methode (iii) doet hetzelfde als methode (iv), nl. negatieve en positieve EU-platformresultaten segregeren en het saldo van de negatieve resultaten afzetten tegen een positief saldo van derdelandenresultaten, zij het gedeeltelijk (pro rata) in plaats van geheel. Ook deze methode gaat dus uit van resultaatberekening per platform of aanbieder, hetgeen mij in strijd lijkt, zoals boven bleek, met zowel HR BNB 2015/124 als art. 3(1)(c) Wet Ksb, bepalende dat geheven wordt over “het positieve verschil tussen de in een kalendermaand gewonnen prijzen en de in die kalendermaand gedane inzetten.” Ook methode (iii) valt daarom af.

Ik meen daarom dat methode (ii) overblijft als enige zowel EU-rechtskundig als nationaal-rechtskundig correcte. Zij is ook praktisch. Bij een negatief EU-resultatensaldo wordt geen Ksb over enige EU-grondslag geheven en is de Ksb dus per definitie niet zwaarder dan in een negatief binnenlandgeval, terwijl een negatief binnenlands saldo niet verrekend kan worden met een positief derdelandensaldo, nu binnenslands wordt geheven bij de aanbieder(s) in plaats van bij de prijswinnaars. Van schending van EU-recht is dan geen sprake, dus ook niet van het buiten toepassing laten van de nationale formele wet. Dat gebeurt alleen bij een positief EU-resultatensaldo.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar de feitenrechter.