Parket bij de Hoge Raad, 31-12-2019, ECLI:NL:PHR:2019:1384, 19/01458

Reden om te concluderen in deze zaak is vooral dat vanaf 1 januari 2020 het antwoord op de vraag over welk btw-identificatienummer van de afnemer een leverancier dient te beschikken, belangrijker wordt. Dit als gevolg van het van kracht worden van de zogenoemde quick fixes, een pakket aan wijzigingen van richtlijn 2006/112/EG (de Btw-richtlijn) op het gebied van de heffing van btw bij grensoverschrijdende goederentransacties binnen de EU.¹ Onderdeel van deze quick fixes is dat het beschikken over een btw-identificatienummer van de afnemer een materiële (lees: harde) voorwaarde wordt voor het mogen toepassen van het nultarief bij intracommunautaire leveringen. Tot 1 januari 2020 is het beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer ‘slechts’ een formele (lees: relatieve) voorwaarde. Het karakter van formele voorwaarde brengt mee dat het niet-vervuld zijn ervan het weigeren van het nultarief niet zonder meer rechtvaardigt.

De feiten

Belanghebbende heeft voor de leveringen het nultarief toegepast en deze opgenomen in haar opgaaf intracommunautaire prestaties (Opgaaf ICP). Conform afspraak van 2 januari 2013 tussen belanghebbende en de Inspecteur, heeft belanghebbende [A] als nieuwe afnemer aangemeld bij de Inspecteur. Op 8 februari 2013 heeft zij bovendien per e-mail aan de Inspecteur kopieën van de in- en verkoopfacturen gestuurd waarvan het factuurbedrag meer dan € 10.000 beloopt. De Inspecteur heeft bij controle in het VIES de beëindiging van het btw-identificatienummer van [A] geconstateerd. Internationale gegevensuitwisseling met Polen heeft bovendien opgeleverd dat btw-fraude is gepleegd met de mobiele telefoons, waarbij een Poolse afnemer van [A] de missing trader of ‘ploffer’ is. De bij aangifte over januari 2013 verzochte teruggaaf van € 175.640 heeft de Inspecteur vervolgens geweigerd. In plaats daarvan heeft hij een naheffingsaanslag van € 25.708 opgelegd. De afwijzende teruggaafbeschikking en de naheffingsaanslag heeft de Inspecteur in bezwaar gehandhaafd.

Het geding in feitelijke instanties

Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch⁴ (het Hof) heeft het Britse btw-identificatienummer van [A] wel voldoende geacht om aan het bepaalde in artikel 12(2)a(2o) UBOB te voldoen. Artikel 214 Btw-richtlijn roept, aldus het Hof, alleen een verplichting voor de lidstaten in het leven om de toekenning van btw-identificatienummers te faciliteren aan belastingplichtigen die op hun grondgebied btw verschuldigd worden. In de tekst van artikel 12(2)a(2o) UBOB en de toelichting van de besluitgever daarop ziet het Hof evenmin aanknopingspunten op basis waarvan een leverancier meer in het bijzonder dient te beschikken over het btw-identificatienummer dat de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen aan de afnemer heeft toegekend. Een dergelijke uitleg zou ook niet zijn te rijmen met de vereenvoudigde regeling voor intracommunautaire ketentransacties van artikel 141 Btw-richtlijn. Verder heeft de Inspecteur naar ’s Hofs oordeel niet de objectieve gegevens verstrekt “op basis waarvan rechtens moet worden geoordeeld dat belanghebbende wist of had moeten weten dat de levering van de telefoons aan [A] deel uitmaakte van fraude door [A] en evenmin van fraude in latere schakels van de handelsketen.”⁵ Aangezien voor het overige niet in geschil is dat belanghebbende aan de (materiële) voorwaarden voor toepassing van het nultarief heeft voldaan, heeft het Hof de naheffingsaanslag vernietigd en de Inspecteur gelast belanghebbende de voor het tijdvak januari 2013 verzochte teruggaaf te verlenen.

Het geding in cassatie

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de geboden mogelijkheid tot verweer.

Inhoud conclusie

2. Het btw-identificatienummer van de afnemer als voorwaarde voor toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen (middel I)

Vooraf

Tot 1 januari 2020 is de voorwaarde in artikel 12(2)a(2o) UBOB, dat een ondernemer over het btw-identificatienummer van zijn afnemer beschikt, ‘slechts’ een formele voorwaarde voor de toepassing van het nultarief voor intracommunautaire leveringen. Nederland moet deze voorwaarde hebben gesteld krachtens de bevoegdheid die artikel 131 Btw-richtlijn toekent om voorwaarden te stellen “om een juiste en eenvoudige toepassing van (…) vrijstellingen te verzekeren en elke vorm van fraude, ontwijking en misbruik te voorkomen” en/of de nog algemenere bevoegdheid van dezelfde strekking van artikel 273 Btw-richtlijn. Het arrest van het HvJ in de zaak VSTR¹¹ bevestigt dit:

“40 De in artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn [artikel 138(1) Btw-richtlijn; CE] gestelde voorwaarde dat de afnemer een „belastingplichtige [is] [...] die als zodanig optreedt in een andere lidstaat”, impliceert in se niet dat de afnemer in het kader van de betrokken verwerving handelingen stelt met gebruik van een btw-identificatienummer.

41 Dus moet worden aangenomen dat de prejudiciële vragen (…) betrekking hebben op de bewijsvereisten die aan de leverancier kunnen worden opgelegd wanneer van hem wordt verlangd dat hij aantoont dat voor de betrokken handeling is voldaan aan de voorwaarde inzake de hoedanigheid van belastingplichtige.

42 In dit verband heeft het Hof reeds geoordeeld dat, aangezien de Zesde richtlijn daaromtrent niets bepaalt en alleen voorschrijft, in artikel 28 quater, A, eerste zinsnede [artikel 131 Btw-richtlijn; CE], dat de lidstaten de voorwaarden moeten vaststellen waaronder zij de intracommunautaire goederenleveringen vrijstellen, de vraag welke bewijselementen een belastingplichtige kan overleggen om in aanmerking te komen voor de btw-vrijstelling, tot de bevoegdheid van de lidstaten behoort (…).

43 Het Hof heeft bovendien verduidelijkt dat de goederenleverancier het bewijs dient te leveren dat is voldaan aan de voor de toepassing van artikel 28 quater, A, sub a, eerste alinea, van de Zesde richtlijn geldende voorwaarden, daaronder begrepen de door de lidstaten vastgestelde voorwaarden om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstellingen te verzekeren en alle fraude, belastingontwijking en misbruik te voorkomen (…).

44 Voorts hebben de lidstaten krachtens artikel 22, lid 8, van de Zesde richtlijn, in de versie van artikel 28 nonies ervan [artikel 273 Btw-richtlijn; CE], de bevoegdheid om maatregelen te nemen ter waarborging van de juiste heffing van de belasting en ter voorkoming van belastingfraude, op voorwaarde met name dat zij niet verder gaan dan noodzakelijk is om deze doelstellingen te bereiken (…). Deze maatregelen mogen dus niet op zodanige wijze worden aangewend dat zij afbreuk doen aan de neutraliteit van de btw, die een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel is (…).”

De status van formeel vereiste brengt mee dat de niet-naleving ervan in beginsel niet kan leiden tot weigering van het nultarief als de materiële voorwaarden wél zijn vervuld, zoals het HvJ heeft overwogen in de zaak Enteco Baltic¹²:

“51 In dat verband heeft het Hof, in de context van de vrijstelling van intracommunautaire leveringen als bedoeld in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn, reeds geoordeeld dat aangezien deze vrijstelling afhangt van de naleving van de in deze bepaling limitatief opgesomde materiële voorwaarden, waaronder de verplichting voor de afnemer om te beschikken over een btw-identificatienummer niet wordt genoemd, de lidstaten, in beginsel, die vrijstelling niet kunnen weigeren wegens niet-eerbiediging van een formeel vereiste – zoals de identificatie van de afnemer voor btw-doeleinden – waarin het nationaal recht van een lidstaat in voorkomend geval voorziet (zie in die zin (…) Euro Tyre (…),punt 33).”

Het niet-naleven van een formeel vereiste rechtvaardigt volgens het HvJ in het algemeen slechts in twee gevallen weigering van het nultarief, namelijk het geval van fraude en het geval waarin het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden voor toepassing van het nultarief is voldaan, wordt gefrustreerd. Ik verwijs in dit verband naar de volgende overwegingen uit het arrest in de zaak Plöckl (waarbij – gelet op de hierna te noemen arresten – in plaats van ‘intracommunautaire overbrenging’ ook kan worden gelezen ‘intracommunautaire levering’):¹³

“42 (…) [H]et bestuur van een lidstaat [kan] de btw-vrijstelling van een intracommunautaire overbrenging in beginsel niet (…) weigeren louter op grond dat de belastingplichtige het hem door de lidstaat van bestemming toegekende btw-identificatienummer niet heeft meegedeeld.

43 Zoals de advocaat-generaal (…) heeft opgemerkt, worden in de rechtspraak van het Hof echter twee gevallen erkend waarin de niet-eerbiediging van een formeel vereiste tot het verlies van het recht op vrijstelling van btw kan leiden.

44 Ten eerste kan een belastingplichtige die opzettelijk aan belastingfraude heeft deelgenomen en zo de goede werking van het gemeenschappelijke btw-stelsel in gevaar heeft gebracht, zich niet op het beginsel van fiscale neutraliteit beroepen om vrijstelling van btw te verkrijgen (zie in die zin (…) R., (…), punt 54, en (…) VSTR, (...), punt 46).

45 (…)

46 Ten tweede kan de niet-nakoming van een formeel vereiste tot het verlies van het recht op vrijstelling van btw leiden wanneer deze schending het leveren van het zekere bewijs dat aan de materiële voorwaarden is voldaan, zou hebben verhinderd (zie in die zin (…) Collée, C‑146/05, EU:C:2007:549, punt 31, en (…) VSTR, (…), punt 46).

47 Uit de voorwaarde zelf waaraan deze weigering van vrijstelling van btw is onderworpen volgt evenwel dat wanneer de belastingautoriteit over de nodige gegevens beschikt om vast te stellen dat aan de materiële vereisten is voldaan, zij met betrekking tot het recht op vrijstelling van de belastingplichtige geen nadere voorwaarden mag stellen die tot gevolg kunnen hebben dat de uitoefening van dat recht wordt verhinderd (…).”

Het HvJ heeft (de kern van) deze overwegingen herhaald in zijn arresten in de zaken Euro Tyre¹⁴, Hans Bühler¹⁵en Enteco Baltic¹⁶, zodat kan worden gesproken van een acte éclairé in de overtreffende trap. In Plöckl heeft het HvJ verder verduidelijkt dat lidstaten het nultarief evenmin mogen weigeren met als reden dat een belastingplichtige zich onvoldoende heeft ingespannen om een (nationaal) formeel vereiste na te leven (cursiveringen CE):

“51 De verwijzende rechter verwijst echter naar punt 58 van (…) VSTR (…), waarin het Hof voor recht heeft verklaard dat artikel 28 quater, A, onder a), eerste alinea, van de Zesde richtlijn [artikel 138(1) Btw-richtlijn; CE] niet eraan in de weg staat dat de belastingdienst van een lidstaat als voorwaarde voor de btw-vrijstelling van een intracommunautaire levering stelt dat de leverancier het btw-identificatienummer van de afnemer opgeeft, evenwel mits deze vrijstelling niet louter wegens niet-naleving van deze verplichting wordt geweigerd wanneer de leverancier, te goeder trouw handelend en na alles te hebben gedaan wat redelijkerwijs van hem kan worden verlangd, dit identificatienummer niet kan opgeven en bovendien aanwijzingen verstrekt waaruit op afdoende wijze kan blijken dat de afnemer een belastingplichtige is die bij de betrokken handeling als zodanig handelt. De verwijzende rechter vraagt zich af of hieruit voortvloeit dat de btw-vrijstelling kan worden geweigerd aan een belastingplichtige die met betrekking tot een intracommunautaire overbrenging niet alle maatregelen heeft genomen die redelijkerwijs van hem konden worden verlangd om aan het bestuur een door de lidstaat van bestemming toegekend btw-identificatienummer mee te delen.

52 Het Hof heeft in (…) VSTR (…) geen dergelijke algemene regel ingevoerd.

53 In punt 46 van dat arrest heeft het Hof immers uitdrukkelijk de rechtspraak bevestigd volgens welke, behoudens de twee in de punten 44 en 46 van het onderhavige arrest vermelde gevallen, het beginsel van fiscale neutraliteit eist dat de btw-vrijstelling wordt verleend wanneer de materiële voorwaarden zijn vervuld, ook al heeft de belastingplichtige niet voldaan aan bepaalde formele vereisten.

54 Bovendien volgt met name uit punt 52 van (…) VSTR (…) (…) dat de vaststelling dat een te goeder trouw handelende belastingplichtige, die alle maatregelen had genomen die redelijkerwijs van hem konden worden verlangd, onmogelijk het btw-identificatienummer van de afnemer kon verstrekken, betrekking heeft op de situatie waarin moet worden uitgemaakt of de belastingplichtige al dan niet aan belastingfraude heeft deelgenomen. Het Hof heeft aldus geoordeeld dat de deelneming aan fraude door de leverancier kon worden uitgesloten gelet op de omstandigheid dat deze laatste, te goeder trouw handelend en na alles te hebben gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd, het btw-identificatienummer van de afnemer niet kon opgeven.

55 Hieruit volgt dat in omstandigheden zoals die in het hoofdgeding, waarin het hoe dan ook is uitgesloten dat de belastingplichtige aan belastingfraude heeft deelgenomen, de btw-vrijstelling niet kan worden geweigerd op de enkele grond dat deze belastingplichtige niet alles heeft gedaan wat redelijkerwijs van hem kon worden verlangd om te voldoen aan een formele verplichting, namelijk de overlegging van een btw-identificatienummer dat door de lidstaat van bestemming van de intracommunautaire overbrenging is toegekend.”

Niettemin is het interessant om op de uitleg van de voorwaarde in artikel 12(2)a(2o) UBOB in te gaan. Vanaf 1 januari 2020 is namelijk een materiële voorwaarde voor toepassing van het nultarief bij intracommunautaire leveringen dat een ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van zijn afnemer. Dit volgt uit het gewijzigde artikel 138(1) Btw-richtlijn.

De wijziging van artikel 138(1) Btw-richtlijn

Tot 1 januari 2020 is in artikel 138(1) Btw-richtlijn slechts het volgende bepaald over de materiële voorwaarden voor toepassing van – in termen van de richtlijn – de vrijstelling met recht op aftrek voor intracommunautaire leveringen:

“De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen.”

Op grond van het gewijzigde artikel 138(1) Btw-richtlijn is vanaf 1 januari 2020 ook het beschikken over een (geldig) btw-identificatienummer van de afnemer een materiële voorwaarde voor de vrijstelling. Hetzelfde geldt overigens op grond van het nieuwe artikel 138(1bis) voor het indienen van een juiste Opgaaf ICP (cursivering CE):

“1. De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen die door of voor rekening van de verkoper of de afnemer worden verzonden of vervoerd naar een bestemming buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

a) de goederen worden geleverd aan een andere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;

b) de belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon aan wie de levering wordt verricht, is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt, en heeft zijn btw-identificatienummer aan de leverancier meegedeeld.

1bis. De in lid 1 geregelde vrijstelling geldt niet indien de leverancier niet voldoet aan de in de artikelen 262 en 263 neergelegde verplichting om een lijst in te dienen of indien de door hem ingediende lijst niet de krachtens artikel 264 vereiste correcte informatie betreffende deze levering bevat, tenzij de leverancier deze tekortkoming terdege ten genoegen van de bevoegde autoriteiten kan verantwoorden.”

Naar de letter van het gewijzigde artikel 138(1) Btw-richtlijn hoeft een intracommunautaire leverancier slechts over een btw-identificatienummer van zijn afnemer te beschikken dat is toegekend door een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt. Niet vereist lijkt dat het btw-identificatienummer is toegekend door specifiek de lidstaat van aankomst van de goederen. De toelichting van de Commissie op het voorstel op de richtlijn waarmee artikel 138(1) Btw-richtlijn is gewijzigd, doet hier niet een ander licht op schijnen (voetnoten weggelaten; cursivering CE):²¹

“Btw-identificatienummer en de vrijstelling voor bepaalde intracommunautaire handelingen: artikel 138, lid 1 (gewijzigd)

De in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn neergelegde btw-vrijstelling voor intracommunautaire leveringen van goederen vormt de kern van de huidige overgangsregeling. Tegelijkertijd veroorzaakt deze vrijstelling ook de zogenoemde carrouselfraude. Het definitieve btw-stelsel voor de handel binnen de Unie moet dat probleem verhelpen, maar de lidstaten hebben om tussentijdse oplossingen gevraagd voor de periode daarvóór. Er is met name gevraagd om in de btw-richtlijn de vereiste op te nemen van een geldig btw-identificatienummer van de afnemer in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van het vervoer van de goederen, en wel als een materiële voorwaarde waaraan de leverancier moet voldoen om de vrijstelling te mogen toepassen. Dit gaat verder dan de huidige situatie waarin volgens de uitleg van het Hof van Justitie van de Europese Unie het btw-identificatienummer van de afnemer niet meer is dan een formele voorwaarde voor de uitoefening van het recht op vrijstelling van een intracommunautaire levering. Dat leidt momenteel tot situaties waarin lidstaten in gevallen waarin niet aan de voorwaarden is voldaan, uitsluitend boetes of administratieve sancties kunnen opleggen, maar de vrijstelling zelf niet kunnen weigeren.

De huidige overgangsregeling is daarnaast gebaseerd op de verplichting dat de leverancier een lijst moet indienen (de zogenoemde lijst voor het VIES waarin het btw-identificatienummer van de afnemer is opgenomen). Ook dit is een formele, maar geen materiële voorwaarde voor de vrijstelling. Deze informatie is via het VIES toegankelijk voor de belastingautoriteiten van de lidstaat van de afnemer, die zodoende worden geïnformeerd over de aankomst op hun grondgebied van goederen die normaliter aan een belaste intracommunautaire verwerving zijn onderworpen. De afnemer moet deze intracommunautaire verwerving opgeven in zijn btw-aangifte en de belastingautoriteiten kunnen een kruiscontrole verrichten van deze aangifte met de gegevens in het VIES. De lijst voor het VIES is dus met de afschaffing van de fiscale grenzen en het wegvallen van de douanedocumentatie een cruciaal onderdeel van het btw-stelsel geworden.

Zonder de juiste informatie uit het VIES zijn de belastingautoriteiten niet naar behoren geïnformeerd over de aankomst van onbelaste goederen op hun grondgebied en moeten zij uitsluitend afgaan op hetgeen hun belastingplichtigen aangeven. Als over een levering echter niets is ingevuld in de lijst, kan dit leiden tot sancties, maar niet tot de afwijzing van de vrijstelling als zodanig.

Het nieuwe artikel 138, lid 1, dat wordt voorgesteld, bevat daarom wijzigingen ten aanzien van deze twee aspecten. Ten eerste geldt daar waar momenteel wordt verwezen naar de afnemer als een belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt, voortaan als materiële voorwaarde voor de toepassing van de vrijstelling dat de afnemer voor btw-doeleinden moet worden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. De leverancier zal, zoals nu ook al gebeurt, de status van zijn klant via het VIES moeten controleren alvorens de vrijstelling toe te passen. Vanuit dat oogpunt is er geen praktisch verschil voor de leverancier, maar de gevolgen kunnen anders zijn omdat de vrijstelling kan worden afgewezen als de identiteit van de klant niet kan worden vastgesteld. Ten tweede wordt ook de juiste invulling van de lijst voor het VIES een materiële voorwaarde die ertoe kan leiden dat, als die voorwaarde niet wordt vervuld, een toegepaste vrijstelling door de belastingdienst wordt afgewezen.”

Het ligt in de rede dat de gegevensuitwisseling tussen belastingdiensten toch ermee is gediend dat de afnemer zijn btw-identificatienummer opgeeft dat de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen hem heeft toegekend of op grond van artikel 214(1) Btw-richtlijn zou moeten toekennen. In artikel 214(1) is bepaald:

“De lidstaten treffen de nodige maatregelen voor de identificatie onder een individueel nummer van de volgende personen:

a) iedere belastingplichtige, uitgezonderd de in artikel 9, lid 2, bedoelde, die op hun respectieve grondgebied goederenleveringen of diensten verricht welke recht op aftrek doen ontstaan, andere dan de goederenleveringen of de diensten waarvoor overeenkomstig de artikelen 194 tot en met 197 en artikel 199 uitsluitend de afnemer of degene voor wie de goederen of de diensten bestemd zijn, de BTW verschuldigd is;

b) iedere belastingplichtige of niet-belastingplichtige rechtspersoon die intracommunautaire verwervingen van goederen verricht welke op grond van artikel 2, lid 1, onder b), aan de BTW zijn onderworpen of die het in artikel 3, lid 3, bedoelde keuzerecht uitoefent zijn intracommunautaire verwervingen aan de BTW te onderwerpen;

c) iedere belastingplichtige die op hun respectieve grondgebied intracommunautaire verwervingen van goederen verricht met betrekking tot handelingen in verband met de in artikel 9, lid 1, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden welke hij buiten dat grondgebied verricht;

d) iedere belastingplichtige die op hun respectieve grondgebied diensten afneemt waarvoor hij overeenkomstig artikel 196 de btw verschuldigd is;

e) iedere belastingplichtige die op hun respectieve grondgebied gevestigd is en binnen het grondgebied van een andere lidstaat diensten verricht waarvoor uitsluitend de afnemer overeenkomstig artikel 196 de btw verschuldigd is.”

Aldus zou kunnen worden gemeend dat artikel 138(1) Btw-richtlijn in samenhang met artikel 214(1) Btw-richtlijn moet worden uitgelegd, erin resulterende dat een btw-identificatienummer van de afnemer in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen is vereist. Voor het ‘oude’ artikel 138(1) Btw-richtlijn heeft het HvJ echter een uitleg in samenhang met artikel 214(1) al eens uitdrukkelijk afgewezen, in het arrest in de zaak Euro Tyre (cursiveringen CE):²²

“26 In casu (…) wordt uitgegaan van de premisse dat was voldaan aan de materiële voorwaarden van een intracommunautaire levering (…). De btw-vrijstelling werd geweigerd enkel en alleen omdat de afnemer op het tijdstip van de in het hoofdgeding aan de orde zijnde verkopen niet was geregistreerd voor de verrichting van intracommunautaire handelingen in Spanje en niet in het VIES was opgenomen. In die lidstaat beschikte de afnemer enkel over een geldig btw-identificatienummer voor handelingen in die staat, en niet voor intracommunautaire handelingen.

27 Dienaangaande zij opgemerkt dat in het kader van de overgangsregeling voor de belastingheffing in het handelsverkeer in de Unie de identificatie van btw-plichtigen onder een individueel nummer inderdaad ertoe strekt de vaststelling te vergemakkelijken van de lidstaat waar het eindverbruik van de geleverde goederen plaatsvindt (…). Artikel 214, lid 1, onder b), van de btw-richtlijn verplicht de lidstaten immers ertoe, de nodige maatregelen te treffen voor de identificatie onder een individueel nummer van met name iedere belastingplichtige, of niet-belastingplichtige rechtspersoon, die intracommunautaire verwervingen verricht.

28 Ook de registratie van belastingplichtigen die intracommunautaire handelingen verrichten, in het VIES is in deze context stellig van belang. Dankzij dat systeem kunnen ondernemingen de bevestiging krijgen van het btw-identificatienummer van hun handelspartners en kunnen de nationale belastingdiensten de intracommunautaire handelingen controleren en eventuele onregelmatigheden op het spoor komen. Dat systeem komt dus tegemoet aan het vereiste van artikel 27 van verordening nr. 1798/2003 en, met ingang van 1 januari 2012, van artikel 17 van verordening nr. 904/2010 dat de lidstaten beschikken over een elektronische gegevensbank met een register van de personen aan wie zij een btw-identificatienummer hebben toegekend.

29 Niettemin wordt noch in artikel 138, lid 1, van de btw-richtlijn noch in de rechtspraak van het Hof bij de limitatief opgesomde materiële voorwaarden van een intracommunautaire levering de verplichting voor de afnemer genoemd om te beschikken over een btw-identificatienummer (…), noch a fortiori de verplichting voor de afnemer om voor intracommunautaire handelingen te zijn geregistreerd en in het VIES te zijn opgenomen.

30 Anders dan de Portugese en de Poolse regering in wezen aanvoeren voor het Hof, kunnen dergelijke verplichtingen evenmin worden afgeleid uit de voorwaarde dat de afnemer een als zodanig handelend btw-plichtige is in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen (zie naar analogie (…) VSTR (…), punt 40).”

Als de uniewetgever dergelijke uitkomsten zou hebben beoogd, dan ligt toch zeker voor de hand dat het ergens uitdrukkelijk kenbaar is gemaakt. Voor zover mij bekend is dat niet het geval in relatie tot artikel 138(1) Btw-richtlijn. In het kader van de nieuwe regeling over voorraad op afroep (call-off stock), te vinden in artikel 17bis Btw-richtlijn, ligt dat anders (cursivering CE):

“1. De overbrenging door een belastingplichtige in het kader van de regeling inzake voorraad op afroep van goederen die deel uitmaken van zijn bedrijfsvermogen naar een andere lidstaat, wordt niet behandeld als een levering van goederen onder bezwarende titel.

2. Voor de toepassing van dit artikel wordt geacht sprake te zijn van de regeling inzake voorraad op afroep wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan:

(…)

c) de belastingplichtige voor wie de goederen zijn bestemd om te worden geleverd, wordt voor btw-doeleinden geïdentificeerd in de lidstaat waarnaar de goederen worden verzonden of vervoerd, en zowel zijn identiteit als het btw-identificatienummer dat door die lidstaat aan hem is toegekend, zijn bij de in punt b) bedoelde belastingplichtige [degene van wie de goederen naar een andere lidstaat worden overgebracht; CE] bekend op het tijdstip waarop de verzending of het vervoer aanvangt;

(…)”

Dit bevestigt naar mijn mening eens te meer dat als de uniewetgever het vereiste van het btw-identificatienummer van de afnemer specifieker had bedoeld dan uit de tekst van het gewijzigde artikel 138(1) Btw-richtlijn volgt, hij een andere tekst had gekozen. Overigens wordt ook in (het ongewijzigde) artikel 264 Btw-richtlijn, over de gegevens die in de Opgaaf ICP moeten worden vermeld, slechts vereist dat een belastingplichtige btw-identificatienummers van afnemers vermeldt die zijn toegekend door andere lidstaten dan die waar hij de lijst moet indienen:

“1. Op de lijst [de Opgaaf ICP; CE] worden de volgende gegevens vermeld:

a) (…)

b) het nummer waaronder elke afnemer voor btw-doeleinden is geïdentificeerd in een andere lidstaat dan die waar de lijst moet worden ingediend, en waaronder de goederenleveringen of de diensten voor hem verricht zijn;

(…)”

De implementatie van het gewijzigde artikel 138(1) Btw-richtlijn in Nederland

De nationale wetgeving ter omzetting van richtlijn (EU) 2018/1910, de Wet implementatie richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging handelsverkeer tussen lidstaten, is op 27 december 2019 gepubliceerd.²⁴ Daarin is niets opgenomen over de nieuwe materiële voorwaarde van het hebben van het btw-identificatienummer van de afnemer. Niettemin heeft de regering er in de memorie van toelichting op het wetsvoorstel enige opmerkingen over gemaakt (voetnoten zijn weggelaten):²⁵

“2.3. Wijziging Uitvoeringsbesluit OB 1968

Het onderwerp betreffende de status van het btw-identificatienummer heeft wijzigingen tot gevolg in de – op grond van artikel 9 Wet OB 1968 bij algemene maatregel van bestuur vastgestelde – voorwaarden die gelden voor het toepassen van het tarief van nihil voor leveringen van goederen, genoemd in tabel II Wet OB 1968. Deze wijzigingen zullen dan ook worden geïmplementeerd in artikel 12 van het Uitvoeringsbesluit OB 1968.

d. Btw-identificatienummer

Ten aanzien van voornoemde intracommunautaire leveringen was voor de toepassing van het tarief van nihil al de voorwaarde opgenomen dat de ondernemer voor die levering dient te beschikken over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt. Door arresten van het Hof van Justitie van de Europese Unie bleek de aanwezigheid van een juist btw-identificatienummer geen vereiste voor de toepassing van voornoemd tarief van nihil. Een juist btw-identificatienummer is echter relevant voor het kunnen volgen van de goederen- en dienstenstroom en de afdracht van btw. Door in deze maatregel het vermelden van een juist btw-identificatienummer als één van de vereisten op te nemen voor de toepassing van genoemd tarief van nihil hebben de belastingdiensten de mogelijkheid om de juiste afdracht van btw te borgen en de goederenstroom beter te kunnen volgen. Mede daarom wordt ook het indienen van een juiste periodieke Opgaaf ICP onderdeel van de voorwaarden voor toepassing van het tarief van nihil. Het vermelden van een juist btw-identificatienummer is inherent aan het indienen van een juiste Opgaaf ICP.

Indien de ondernemer niet aan deze voorwaarden heeft voldaan vervalt de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil op die levering, tenzij hij naar het oordeel van de inspecteur alsnog de vereiste voorwaarden vervult. Dit kan door bijvoorbeeld binnen een door de inspecteur bepaalde termijn het juiste btw-identificatienummer van zijn afnemer te overleggen. Hiermee bestaat dus de mogelijkheid van herstel. Bij de wijziging van het Uitvoeringsbesluit OB 1968 zal een en ander nog nader worden toegelicht.”

Conform de aankondiging in deze memorie van toelichting wordt artikel 12(2)a(2o) UBOB effectief per 1 januari 2020 aangepast, zodat het als volgt komt te luiden:²⁶

“2 Onverminderd het bepaalde in het eerste lid [de toepasselijkheid van het nultarief moet uit boeken en bescheiden blijken; CE], is het tarief van nihil slechts van toepassing:

a.

1°. (…)

2°. voor wat betreft de leveringen van goederen als bedoeld in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6 [intracommunautaire leveringen; CE], indien de ondernemer:

– beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt en dit btw-identificatienummer is toegekend door een andere lidstaat dan die waar de verzending of het vervoer van de goederen aanvangt;

– voldoet aan de verplichting om een lijst in te dienen, bedoeld in artikel 37a van de wet [de opgaaf ICP; CE]; en

– op die lijst opgave doet van de gegevens, bedoeld in artikel 37a, tweede lid, van de wet.”

Wat de voorwaarde van het btw-identificatienummer van de afnemer betreft, had de oude tekst van artikel 12(2)a(2o) UBOB wellicht zelfs ongewijzigd kunnen blijven:

“2 Onverminderd het bepaalde in het eerste lid [de toepasselijkheid van het nultarief moet uit boeken en bescheiden blijken; CE], is het tarief van nihil slechts van toepassing:

a.

1°.(…)

2°.voor wat betreft de leveringen van goederen als bedoeld in de bij de wet behorende tabel II, onderdeel a, post 6 [intracommunautaire leveringen; CE], indien de ondernemer beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt;”

In het licht van deze zaak is opmerkelijk te noemen dat de staatssecretaris van Financiën in de toelichting op de wijziging van artikel 12(2)a(2o) UBOB niet vermeldt dat een ondernemer meer bepaald het btw-identificatienummer van zijn afnemer in de lidstaat van aankomst van de verzending of het vervoer van goederen dient te hebben.²⁷ In de artikelsgewijze toelichting op het wijzigingsbesluit schrijft hij in verband met deze wijziging weliswaar meermaals over ‘een juist btw-identificatienummer’, maar specificeert hij niet nader wat hij ermee bedoelt: ²⁸

“Aan de aanspraak op de toepassing van het tarief van nihil, bedoeld in artikel 9, tweede lid, onderdeel b, Wet OB 1968, zijn voorwaarden verbonden. Deze voorwaarden zijn bij algemene maatregel van bestuur vastgesteld in artikel 12 UBOB 1968. De voorwaarden voor de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil voor de leveringen van goederen als bedoeld in tabel II, onderdeel a, post 6, zijn opgenomen in artikel 12, tweede lid, onderdeel a, onder 2°, UBOB 1968.

Voor de leveringen van goederen is voor de toepassing van het tarief van nihil al de voorwaarde opgenomen dat de ondernemer vóór die levering dient te beschikken over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt. Door de jurisprudentie van het Hof van Justitie van de EU is deze voorwaarde verworden tot een formeel vereiste.²⁹

De Richtlijn harmonisatie en vereenvoudiging intracommunautair handelsverkeer stelt nu dat het beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer een materiële voorwaarde is voor de toepassing van het tarief van nihil, naast de voorwaarde dat de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van levering. Dit btw-identificatienummer is van essentieel belang om de lidstaat die dit nummer heeft afgegeven te informeren over de verwerving van de goederen door de afnemer. Een juist btw-identificatienummer is een cruciaal onderdeel in de strijd tegen btw-fraude in de EU. Mede daarom wordt ook het indienen van een juiste periodieke Opgaaf

intracommunautaire prestaties (Opgaaf ICP) onderdeel van de materiële voorwaarden voor toepassing van het tarief van nihil bij de intracommunautaire levering van goederen. Het vermelden van een juist btw-identificatienummer is inherent aan het indienen van een juiste Opgaaf ICP.

Indien de ondernemer niet aan deze voorwaarden heeft voldaan, vervalt de aanspraak op toepassing van het tarief van nihil op die levering, tenzij hij naar het oordeel van de inspecteur alsnog de vereiste voorwaarden vervult. Dit kan bijvoorbeeld wanneer de ondernemer alsnog binnen een door de inspecteur bepaalde termijn het juiste btw-identificatienummer en de benodigde gegevens voor de Opgaaf ICP van zijn afnemer overlegt. Hiermee bestaat dus de mogelijkheid van herstel.

Vanuit de praktijk bestaan vragen over het moment waarop de leverancier het btw- identificatienummer van zijn afnemer moet verifiëren. Dat is niet voorgeschreven en is ter beoordeling van de leverancier zelf. Daarbij zal hij zich er bewust van moeten zijn dat de toepassing van het tarief van nihil vereist dat hij daarvoor aan de daaraan gestelde eisen voldoet, voor wat betreft het btw-identificatienummer in elk geval uiterlijk op het moment dat het belastbaar feit plaatsvindt. Indien hij niet beschikt over een juist btw-identificatienummer van zijn afnemer loopt hij het risico – afgezien van de herstelmogelijkheid – dat het tarief van nihil wordt geweigerd en hij de verschuldigde btw niet alsnog kan verhalen op zijn afnemer. Dit laatste zal ook afhangen van hetgeen de leverancier met zijn afnemer is overeengekomen. Het moment waarop het verstandig is dat de leverancier het btw-identificatienummer van zijn afnemer verifieert zal dus afhangen van het moment waarop de leverancier zich onomkeerbaar vastlegt op de toepassing van het tarief van nihil aan zijn afnemer.

De leverancier kan de toepassing van het tarief van nihil overigens niet worden geweigerd op de enkele grond dat de belastingdienst van een andere lidstaat na de levering van het goed het btw-identificatienummer van de afnemer met terugwerkende kracht – tot vóór die levering – heeft ingetrokken.”

Hoe dan ook veronderstel ik dat de staatssecretaris van Financiën met het gewijzigde artikel 12(2)a(2o) UBOB niet wenst af te wijken van het bepaalde in artikel 138(1) Btw-richtlijn. Ik houd het er daarom op dat vanaf 1 januari 2020 elk geldig btw-identificatienummer van een afnemer toegekend door een andere lidstaat volstaat om aan de voorwaarde van het beschikken over het btw-identificatienummer van de afnemer te voldoen.

Terug naar de zaak