Parket bij de Hoge Raad, 25-02-2019, ECLI:NL:PHR:2019:176, 18/02384

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende is gehuwd en woont sinds 1992 in België. Belanghebbende had een belang van 25,5% in [A] BV (hierna: de BV) te [Q] .

Op 31 maart 2005 is er op de bankrekening van belanghebbende een bedrag van € 1.326.000 bijgeschreven ten laste van de BV met de omschrijving “(...) Voorschot liquidatie [A] BV”. In de jaarrekening over 2005 van de BV is de overboeking van € 1.326.000 naar belanghebbende verwerkt als een rekening- courantvordering van de BV op belanghebbende. Hierover is in 2005 een rente berekend van € 30.365, waardoor de vordering op belanghebbende volgens de jaarrekening per ultimo 2005 € 1.356.365 bedroeg.

Daarnaast is er op 31 mei 2006 op de bankrekening van belanghebbende een bedrag van € 23.005 bijgeschreven ten laste van de BV met de omschrijving “Slotuitk. liquidatiesaldo”.

Op 2 januari 2006 heeft er een algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: ava) plaatsgevonden. Volgens het bij de Kamer van Koophandel gedeponeerde uittreksel uit de notulen van deze vergadering is besloten om de BV per 2 januari 2006 te ontbinden. In punt

De BV heeft geen aangiften dividendbelasting ingediend ter zake van uitkeringen aan belanghebbende in 2005 en 2006. Belanghebbende heeft in zijn aangiften IB/PVV 2005 en 2006 een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van nihil vermeld.

De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2005 het belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna ook: box 2) vastgesteld op € 1.356.365. Hierover is € 203.454 (15%) inkomstenbelasting geheven. Daarnaast is € 38.060 aan heffingsrente in rekening gebracht.

De Inspecteur heeft bij de vaststelling van de aanslag IB/PVV 2006 het belastbare inkomen in box 2 vastgesteld op € 1.379.370 (€ 1.356.365 + € 23.005). Hierover is € 206.905 (15%) inkomstenbelasting geheven. Daarnaast is € 35.127 aan heffingsrente in rekening gebracht.

Voor de Rechtbank was in geschil of Nederland op grond van het Verdrag Nederland-België¹⁰ bevoegd was om belasting te heffen over de door belanghebbende ontvangen liquidatie-uitkering. De Rechtbank heeft geoordeeld dat op grond van artikel 15 van het Protocol I behorend bij het verdrag Nederland-België een liquidatie-uitkering valt onder het begrip “dividenden”. De Rechtbank heeft overwogen dat omdat Nederland en België expliciet zijn overeengekomen dat liquidatie-uitkeringen onder de toepassing van artikel 10 van het verdrag Nederland-België vallen, en de liquidatie-uitkering aan belanghebbende in Nederland belastbaar is, Nederland op grond van artikel 10, paragraaf 1, onderdeel b, van het verdrag Nederland-België bevoegd is te heffen:

Artikel 4.16 lid 1 onderdeel c Wet IB bepaalt dat onder vervreemding van aandelen mede wordt verstaan het betaalbaar stellen van liquidatie-uitkeringen. Artikel 4.19 en 4.20 Wet IB bepalen dat het voordeel dan wordt gesteld op de tegenprestatie verminderd met de verkrijgingsprijs. Artikel 7.5 Wet IB bepaalt dat voor buitenlands belastingplichtigen het inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap belastbaar is, berekend volgens de regels van hoofdstuk 4 van de Wet IB. Naar Nederlands recht is het voordeel dat belanghebbende heeft genoten uit de betaalbaarstelling van de liquidatie- uitkering uit de BV dus belastbaar, nu de BV was gevestigd in Nederland, maar is het te belasten voordeel beperkt tot € 1.374.650 (€ 1.379.370 min de verkrijgingsprijs van € 4.720).

Volgens artikel 10 van het verdrag is Nederland bevoegd om 15% belasting te heffen over dividenden die een in België wonende natuurlijke persoon van een Nederlandse BV ontvangt. De heffing ter zake van de vervreemding van aandelen is op grond van artikel 13 van het verdrag toegewezen aan het woonland België. Uit de tekst van het verdrag zelf blijkt niet of artikel 10 dan wel artikel 13 van het verdrag van toepassing is ter zake van liquidatie-uitkeringen.

Artikel 3, paragraaf 2, van het verdrag bepaalt dat voor de toepassing van het verdrag door een verdragsluitende Staat, tenzij de context anders vereist, elke niet in het verdrag omschreven uitdrukking de betekenis heeft welke die uitdrukking op dat ogenblik heeft volgens de toepasselijke wetgeving van die Staat.

Doordat het protocol integraal onderdeel is van het verdrag, leidt onderdeel 15 van dat Protocol ertoe dat de uitdrukkingen “dividenden” en “voordelen verkregen uit de vervreemding”, gebruikt in respectievelijk de artikelen 10 en 13 van het verdrag, in zoverre nader zijn omschreven dat (onder meer) een liquidatie-uitkering als de onderhavige valt onder het begrip “dividenden” en niet onder het begrip “voordelen verkregen uit de vervreemding”. Het bepaalde in artikel 3, onderdeel 2, van het verdrag brengt dan mee dat er geen ruimte is voor een andere uitleg van die begrippen bij een liquidatie-uitkering als de onderhavige op grond van de omstandigheid dat volgens de Wet IB sprake is van vervreemding.

Nu Nederland en België expliciet zijn overeengekomen dat liquidatie-uitkeringen onder de toepassing van artikel 10 van het verdrag vallen, en de liquidatie-uitkering in Nederland belastbaar is, zoals is overwogen in 4.3., is Nederland op grond van artikel 10 b 1¹¹ onderdeel b van het verdrag bevoegd om maximaal 15% belasting te heffen over de liquidatie-uitkering.

De Rechtbank heeft vervolgens geoordeeld dat er geen strijd is met het gelijkheidsbeginsel doordat de situatie van een persoon met een aanmerkelijk belang die de aandelen verkoopt, wezenlijk verschilt van die van een persoon met een aanmerkelijk belang die daaruit een liquidatie-uitkering geniet:

Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat sprake is van ongerechtvaardigde ongelijke behandeling ten opzichte van personen die geen liquidatie-uitkering ontvangen maar hun aandelen verkopen. Die stelling faalt nu de situatie van een persoon met een aanmerkelijk belang die de aandelen verkoopt, wezenlijk verschilt van die van een persoon met een aanmerkelijk belang die daaruit een liquidatie-uitkering geniet. Er is dus geen sprake van gelijke gevallen. Aan dit oordeel doet niet af dat beide situaties volgens de Wet IB hetzelfde zouden worden behandeld.

Naar het oordeel van de Rechtbank heeft de Inspecteur door de liquidatie-uitkering bij belanghebbende als belastbaar inkomen uit box 2 in aanmerking te nemen en niet een naheffingsaanslag dividendbelasting op te leggen niet onzorgvuldig dan wel in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur gehandeld:

Artikel 3, lid 1, onderdeel b, Wet op de dividendbelasting (tekst 2006) bepaalt dat tot de opbrengst voor de heffing van dividendbelasting behoort; “hetgeen bij liquidatie op aandelen wordt uitgekeerd boven het gemiddeld op de desbetreffende aandelen gestorte kapitaal”. Belanghebbende stelt terecht dat de inspecteur er ook voor had kunnen kiezen om aan de BV een naheffingsaanslag dividendbelasting op te leggen.

De inspecteur is in het algemeen vrij in de keuze om ter zake van een opbrengst van aandelen hetzij dividendbelasting na te heffen bij de uitkerende vennootschap, hetzij inkomstenbelasting te heffen bij de ontvangende aandeelhouder. Van een uitzondering daarop is alleen sprake indien de inspecteur door zijn keuze handelt in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur (vergelijk HR 24 december 1975, BNB 1976/35 en Hoge Raad 12 juli 2002, BNB 2002/263 ten aanzien van loonbelasting). Dividendbelasting vormt, evenals loonbelasting, immers een voorheffing op de inkomstenbelasting, waarbij belanghebbende de gerechtigde is van het belastbare inkomen en derhalve ook de belastingplichtige. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur door de liquidatie-uitkering direct bij belanghebbende als belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang in aanmerking te nemen niet onzorgvuldig dan wel in strijd met enig beginsel van behoorlijk bestuur gehandeld.

De Rechtbank is tot de slotsom gekomen dat de liquidatie-uitkering terecht als box 2-inkomen in aanmerking is genomen maar dat het belastbare inkomen moet worden verminderd met de verkrijgingsprijs. Ook de beschikking heffingsrente moet naar evenredigheid worden verminderd. De Rechtbank heeft overwogen dat in dit geval het belopen van heffingsrente het gevolg is van de omstandigheid dat belanghebbende een onjuiste aangifte heeft gedaan:

De beschikking heffingsrente dient naar evenredigheid te worden verminderd. Belanghebbende heeft verzocht om vermindering van de heffingsrente omdat de inspecteur lang heeft gewacht met het opleggen van de aanslag. Het belopen van heffingsrente is in het onderhavige geval een gevolg van de omstandigheid dat de belastingplichtige een onjuiste aangifte heeft gedaan. Niet kan worden gezegd dat de inspecteur onzorgvuldig handelt doordat hij in zo’n geval bij de correctie overeenkomstig de wettelijke bepalingen heffingsrente in rekening brengt (Hoge Raad 25-2-2011, ECLI:NL:HR:2011:BP5536).

Gelet op het vorenstaande dienen de beroepen gegrond te worden verklaard

Het Hof heeft zich bij de hierboven weergegeven oordelen van de Rechtbank aangesloten. In aanvulling hierop heeft het Hof geoordeeld dat de door belanghebbende gestelde belemmering van het kapitaalverkeer wordt veroorzaak door de Belgische wetgeving, die blijkbaar ervoor zorgt dat België niet geheel terugtreedt ten aanzien van de op grond van het verdrag Nederland-België toegewezen belastingheffing over liquidatie-uitkeringen. Belanghebbendes beroep op het arrest Miljoen¹² van het HvJ¹³ kan naar het oordeel van het Hof hem niet baten omdat ingezeten en niet- ingezeten belastingplichtigen met een box 2-inkomen gelijk worden behandeld:

Gelet op het voorgaande heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard. Het Hof acht deze beslissing van de Rechtbank juist en op goede gronden genomen.

In aanvulling op de hierboven vermelde overwegingen oordeelt het Hof als volgt.

In zijn pleitnota in hoger beroep heeft belanghebbende voor het eerst de stelling ingenomen dat de toepassing van artikel 63 VWEU verhindert dat in Nederland over de liquidatie-uitkeringen belasting kan worden geheven (geschilpunt 2). Belanghebbende bepleit in wezen dat de vrijheid van kapitaalverkeer wordt belemmerd doordat in België geen gehele vrijstelling voor de in Nederland te belasten liquidatie-uitkeringen dan wel geen volledige verrekening van de in Nederland geheven belasting wordt verleend, maar slechts een kostenaftrek, hetgeen een belemmering om in Nederland te investeren veroorzaakt. Belanghebbende wordt, aldus belanghebbende, dan ten opzichte van een inwoner van Nederland zwaarder belast.

Het Hof verwerpt belanghebbendes stelling. De door belanghebbende gestelde belemmering wordt namelijk veroorzaakt door de Belgische wetgeving die blijkbaar er toe leidt dat België niet geheel terugtreedt ten aanzien van de op grond van het belastingverdrag aan Nederland toegewezen belastingheffing over liquidatie-uitkeringen. Een dispariteit derhalve welke geen schending van het Europese recht tot gevolg heeft. De verwijzing door belanghebbende naar het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie (HvJ EU, C-10/14, 17 september 2015, ECLI:EU:C:2015:608), bekend geworden als de zaak “Miljoen”, kan hem niet baten. Uit dit arrest blijkt dat met betrekking tot de heffing van dividendbelasting over portfolio-dividenden sprake kan zijn van een belemmering van het kapitaalverkeer indien een ingezeten belastingplichtige minder zwaar wordt belast dan een niet-ingezeten belastingplichtige waarvoor de dividendbelastingdruk, anders dan bij een ingezetene belastingplichtige, van 15% een eindheffing vormt. In dit geval wordt een inwoner en een niet-inwoner echter gelijk behandeld: beiden worden voor hetzelfde tarief (box 2) in de heffing (IB/PW) betrokken en beiden kunnen, indien van toepassing, ingehouden dividendbelasting volledig verrekenen. Anders dan belanghebbende meent, noopt het Europese recht niet tot aanpassing van het vigerende belastingverdrag vanwege een gebleken dispariteit.

Het Hof heeft vervolgens in aanvulling op de Rechtbank overwogen dat het verschil tussen een aanmerkelijkbelanghouder die zijn aandelen verkoopt en een aanmerkelijkbelanghouder die zijn aandelen krijgt uitbetaald in de vorm van een liquidatie-uitkering, wordt gevormd door de herkomst van de ontvangen koopsom van de aandelen, namelijk van de koper, en de liquidatie-uitkering, namelijk van de vennootschap waarin de aandelen werden behouden:

Ter aanvulling op het in onderdeel 4.2 aangehaalde oordeel van de Rechtbank, in het bijzonder ten aanzien van haar overweging 4.9, wijst het Hof op het volgende. Het verschil tussen een aanmerkelijkbelanghouder die zijn aandelen verkoopt en een die de waarde van zijn aandelen krijgt uitbetaald in de vorm van een Iiquidatie-uitkering, wordt gevormd door de herkomst van de ontvangen koopsom van de aandelen enerzijds en de Iiquidatie-uitkering anderzijds. In het geval van verkoop wordt namelijk de koopsom verkregen van de koper van de aandelen, terwijl de Iiquidatie-uitkering wordt verkregen van de vennootschap waarin de aandelen worden behouden.