Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2019, ECLI:NL:PHR:2019:183, 18/00926, 18/00952, 18/00953, 18/00955, 18/00956
Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2019, ECLI:NL:PHR:2019:183, 18/00926, 18/00952, 18/00953, 18/00955, 18/00956
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 februari 2019
- Datum publicatie
- 15 maart 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:183
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1050
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1195
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1196
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1197
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1198
- Zaaknummer
- 18/00926
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in de zaken met nummers 18/00926, 18/00952, 18/00953, 18/00955 en 18/00956. Belanghebbenden hebben in 2012 en 2013 aandelen om niet toegekend aan een selecte groep van werknemers. Belanghebbenden willen dit loonbestanddeel aanwijzen als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964. In cassatie is, onder andere, in geschil of de werkkostenregeling kan worden toegepast. Dit geschil valt uiteen in twee onderdelen: (i) op welke manier moet de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidseis worden verdeeld tussen de Inspecteur en belanghebbende, en (ii) is voldaan aan de gebruikelijkheideis van de werkkostenregeling?
Het Hof heeft ter zake van de bewijslast geoordeeld dat het zwaartepunt van de bewijslast bij de Inspecteur ligt. Het ligt volgens het Hof allereerst op de weg van de Inspecteur om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de Inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie.
Voorts heeft het Hof geoordeeld dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof overweegt dat het in onderhavige zaken gaat om een in waarde omvangrijk pakket aan aandelen én dat bij alle werknemers sprake is van zogenoemd zuiver beloningsloon. Deze combinatie van factoren maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat sprake is van toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken.
A-G Niessen merkt ten aanzien van de verdeling van de bewijslast van het Hof op dat deze verdeling noch in strijd is met de wetsgeschiedenis van die bepaling noch met de vaste rechtspraak over de verdeling van de bewijslast in belastingzaken.
In de conclusie worden diverse aspecten van de gebruikelijkheidseis behandeld.
A-G Niessen merkt op dat de wet vereist dat de inspecteur aantoont dat sprake is van ‘vergoedingen en/of verstrekkingen die in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’. Volgens de A-G is geen vereiste voor toepassing van de werkkostenregeling dat de Inspecteur moet aantonen dat sprake is van ‘een naar maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing’. Vereist is dat wordt voldaan aan het gebruikelijkheidscriterium.
Ingevolge de gebruikelijkheidseis moet in onderhavige zaak getoetst worden of de werkgever al dan niet een ongebruikelijk groot loonbestanddeel in de vorm van toegekende aandelen heeft aangewezen als eindheffingsbestanddeel.
Een strikt grammaticale interpretatie van artikel 31, lid 1, onderdeel f, Wet LB 1964 leidt volgens de A-G tot een puur kwantitatief criterium: de vergoeding of verstrekking die de werkgever wil aanwijzen mag niet in belangrijke mate hoger zijn dan gebruikelijk is. Maar uit de voorbeelden genoemd tijdens parlementaire toelichting in de Tweede en Eerste Kamer volgt dat ook gekeken moet worden of de aard van de vergoeding of verstrekking gebruikelijk is. Echter, de door de bewindsman genoemde voorbeelden vloeien niet voort uit een wettelijk vereiste. Volgens de A-G is de grammaticale interpretatie in beginsel leidend voor de uitleg van de gebruikelijkheideis.
Voor de vraag of is voldaan aan de gebruikelijkheidseis, kan aansluiting gezocht worden bij het omvangscriterium van het inmiddels afgeschafte artikel 35 Wet IB 1964. Het gebruikelijkheids-criterium van de werkkostenregeling heeft een bereik dat min of meer aansluit bij het omvangscriterium van artikel 35 Wet IB 1964.
Ter zake van de beoordeling of de aanwijzing van een verstrekking als eindheffingsbestanddeel gebruikelijk is, moet de situatie worden vergeleken met (al dan niet aangewezen) vergoedingen c.q. verstrekkingen die zijn toegekend aan werknemers die in een vergelijkbare situatie verkeren ter zake van functie, opleiding en ervaring. In beginsel dient vergeleken te worden met werknemers van andere werkgevers uit dezelfde branche/sector. Indien die gegevens onbekend zijn, kan vergeleken worden met werknemers van dezelfde werkgever.
Ter zake van de vergelijking merkt A-G Niessen op dat dit op onduidelijkheden stuit. Vraag is bijvoorbeeld hoeveel andere werkgevers een bepaald beloningsbestanddeel moeten aanwijzen onder de werkkostenregeling om te kunnen spreken van gebruikelijkheid? Gezien het karakter van de gebruikelijkheidseis – een beperking van de fiscale faciliteit de werkkostenregeling – en gezien de mededelingen van de bewindsman in de parlementaire geschiedenis dat de gebruikelijkheidseis slechts in extreme situaties en slechts bij uitzondering hanteerbaar is, moet de gebruikelijkheidseis beperkt worden uitgelegd. Zou bijvoorbeeld gesteld kunnen worden dat indien slechts 10% van de werkgevers het loonbestanddeel onder de werkkostenregeling aanwijst, reeds sprake is van gebruikelijkheid?
Voorts vraagt de A-G zich af hoe beoordeeld moet worden of het aan te wijzen bedrag de gebruikelijkheidstoets kan doorstaan. Mag het hoogste bedrag dat een andere werkgever onder de werkkostenregeling heeft aangewezen worden genomen? A-G Niessen meent dat – wederom gezien het karakter van de gebruikelijkheidseis en de mededelingen van de bewindsman – als gebruikelijk zou kunnen worden aangemerkt het bedrag waar 90% van de werkgevers die het loonbestanddeel aanwijzen, niet bovenuit gaat.
Omdat het Hof voor wat betreft het verlangde bewijs van de gebruikelijkheidseis niet het juiste criterium heeft aangelegd, adviseert de A-G onderhavige zaken te verwijzen.
Conclusie
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusie van 27 februari 2019 inzake:
|
Nrs. Hoge Raad: 18/00926, 18/00952, 18/00953, 18/00955 en 18/00956 Nrs. Gerechtshof: 16/00421 t/m 16/00430 Nrs. Rechtbank: HAA 14/2599 t/m 14/2601, 14/2620, 14/2645 en 15/2206 t/m 15/2210 |
1. [X1] N.V. 2. [X2] B.V. 3. [X3] B.V. 4. [X4] B.V. 5. [X5] B.V. |
|
Derde Kamer B |
tegen |
|
Loonbelasting 2012 – 2013 |
Staatssecretaris van Financiën |
1 Inleiding
Aan belanghebbenden zijn over de jaren 2012 en 2013 naheffingsaanslagen loonbelasting opgelegd. Belanghebbenden zijn vijf vennootschappen die deel uitmaken van een groep.
De Inspecteur heeft, na bezwaar van belanghebbenden, de naheffingsaanslagen 2012 verminderd en de naheffingsaanslagen 2013 gehandhaafd.
Belanghebbende zijn in beroep gekomen bij rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard.1
De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd.2
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbenden hebben daarop gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.
Aangezien het geschil in cassatie ten aanzien van alle vijf belanghebbenden gelijk is, is de conclusie voor alle vijf belanghebbende in één geschrift vervat.
In cassatie is in geschil of de werkkostenregeling kan worden toegepast op de door belanghebbenden aan een selecte groep werknemers om niet verstrekte aandelen. Dit geschil valt uiteen in twee onderdelen: (i) op welke manier moet de bewijslast ter zake van de gebruikelijkheidseis worden verdeeld tussen de Inspecteur en belanghebbende, en (ii) is voldaan aan de gebruikelijkheideis van de werkkostenregeling? Voorts is in geschil of de Inspecteur kan naheffen op geïndividualiseerde basis.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:3
De rechtbank heeft de volgende feiten vastgesteld:
“Feiten
1. Sinds 2007 kent [X1] N.V.4 een aandelenplan (hierna ook: het Aandelenplan 2007). Daarin is onder meer het volgende vastgelegd:
“1. Definities:
Aandeel:
(…)
Deelnemer: de houder van een of meer Planaandelen.
Directie: de directie van [X1] N.V.
Groepsraad: een door de Directie als zodanig aangewezen groep van medewerkers van [X1] N.V., en haar groepsmaatschappijen.
(...)
Planaandeel: het Aandeel waaraan de rechten zijn verbonden als omschreven in artikel 3.
Planperiode: de periode volgend op de verwerving van Planaandelen in een van de jaren 2007, 2008 en 2009 en eindigend op een Uitkeringsdatum, zijnde respectievelijk de 2007 Planaandelen, 2008 Planaandelen en de 2009 Planaandelen.
(...)
[A] : [X1] N.V. en haar groepsmaatschappen
Uitkeringsdatum: de datum waarop de rechten verbonden aan een Planaandeel kunnen worden uitgeoefend, zijnde de dag waarop het dividend op Aandelen betaalbaar wordt gesteld in het derde jaar na verwerving van het Planaandeel. Na de Uitkeringsdatum komen de bijzondere rechten verbonden aan de Planaandelen, zoals omschreven in 3.1.1, 3.1 2 en 3.1.3 te vervallen (...).
2. De toekenning van Planaandelen
Ieder Groepsraadslid is met inachtneming van dit Aandelenplan gerechtigd tot verwerving van een of meer Planaandelen. De verwerving vindt plaats in 2007, 2008 en 2009.
Het Groepsraadslid kan maximaal 75% van zijn bruto bonus aanwenden ter verwerving van Planaandelen.
Het Groepsraadslid dient uiterlijk op de dag dat de aandeelhouders een keuze moeten maken ten aanzien van het keuzedividend, schriftelijk kenbaar te maken welk deel hij van zijn bonus wil aanwenden voor de aankoop van Planaandelen.
(...)
3. Rechten verbonden aan een Planaandeel
Aan de Planaandelen zijn alle rechten verbonden die op grond van de wet, de statuten en/of een besluit van de Algemene Vergadering van Aandeelhouders van [A] aan de Aandelen verbonden zijn. Daarenboven is elke Deelnemer voor elk Planaandeel dat op de Uitkeringsdatum in zijn bezit is, gerechtigd:
tot de verwerving van één Aandeel om niet door bijschrijving van dat Aandeel op de door de Deelnemer aangegeven effectenrekening;
alsmede
tot éen bedrag in contanten (...);
alsmede
tot een bedrag in contanten (...).
Indien het dienstverband van een Deelnemer met [A] vóór een Uitkeringsdatum eindigt anders dan in de hierna genoemde gevallen, of indien een Deelnemer de Planaandelen gedurende de Planperiode heeft vervreemd, komen alle onder 3.1.1, 3.1.2 en 3.1.3 genoemde rechten te vervallen.
(...)
5.BeIastingen
[A] zal zorgdragen voor de afdracht van de als gevolg van enige toekenning uit hoofde van dit Aandelenplan verschuldigde belasting, sociale verzekeringspremie of andere genoemde heffing voor zover zij daartoe als inhoudingsplichtig werkgever is gehouden.
[A] zal de Deelnemer daarnaast compenseren voor elke belasting, premie en/of andere heffing die de Deelnemer uit hoofde van de toekenning op grond van 3.1.1 verschuldigd mocht zijn.
Alle overige belastingen, premies en/of andere heffingen die de Deelnemer uit hoofde van de toekenningen sub 3.1.2 en 3.1.3 verschuldigd mocht zijn, komen ten laste van de Deelnemer.”
2. [X1] N.V., heeft ook voor de jaren 2010 en verder een aandelenplan opgesteld (hierna ook: het Aandelenplan 2010). De tekst hiervan is, voor zover in dezen relevant, nagenoeg gelijkluidend aan de tekst van het Aandelenplan 2007, met dien verstande dat aan de in onderdeel 3.1.1 van het plan beschreven verwerving de voorwaarde is verbonden dat over het voorafgaande boekjaar een positief resultaat na belastingen is behaald.
3. In de jaren vóór 2012 hebben belanghebbenden de om niet toegekende aandelen in het kader van het aandelenplan regulier bij de betreffende werknemers individueel verloond, waarbij de nettowaarde van de toegekende aandelen is gebruteerd tegen 108,3%.
4. Met ingang van 2012 passen belanghebbenden de zogenoemde werkkostenregeling zoals vervat in artikel 31, eerste lid, onderdeel f, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB) toe.
5. In 2012 hebben belanghebbenden in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van (…)5. Belanghebbenden hebben de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de zogenoemde vrije ruimte van 1,4% hebben [X1] N.V., [X5] B.V. en [X4] B.V. over de periode december 2012 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van (…) als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).6
6. In 2013 hebben belanghebbenden in het kader van het Aandelenplan 2012 om niet aandelen toegekend met een totale nettowaarde van (…). Belanghebbenden hebben de aandelen aangewezen als eindheffingsbestanddeel in de zin van de werkkostenregeling. Vanwege de overschrijding van de vrije ruimte van 1,5% hebben [X1] N.V. en [X5] B.V. over de periode december 2013 in verband met de toegekende aandelen een bedrag van (…) als eindheffing aangegeven (op basis van een tarief van 80%).7
7. Bij brief van 23 december 2013 heeft verweerder8 belanghebbenden meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2012 niet te volgen en aangekondigd een naheffingsaanslag te zullen opleggen. Met dagtekening 27 december 2013 is de naheffingsaanslag 2012 opgelegd met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.
8. Bij brief van 18 juli 2014 heeft verweerder belanghebbenden meegedeeld de aanwijzing van de aandelen als eindheffingsbestanddeel in 2013 niet te volgen en eiseres verzocht om over het tijdvak 2013 correctieberichten in te dienen.
9. [X1] N.V., [X5] B.V. en [X4] B.V. hebben op 6 oktober 2014 correctieberichten ingediend. [X3] B.V. en [X2] B.V. hebben op 28 oktober 2014 correctieberichten ingediend. Verweerder heeft vervolgens de naheffingsaanslag 2013 opgelegd, met toepassing van het gebruteerde tabeltarief van 108,3%.”
Nu de hiervoor vermelde feiten door partijen op zichzelf niet zijn bestreden zal ook het Hof daarvan uitgaan. Hieraan voegt het Hof nog het volgende toe.
De naheffingsaanslag 2012 heeft betrekking op de totale nettowaarde van de in 2012 aan een (…)tal werknemers van belanghebbenden, allen lid van de groepsraad in de zin van het aandelenplan (hierna: de groepsraad), in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Aanvankelijk heeft de inspecteur nageheven over het totaalbedrag van de brutering, namelijk (…). Belanghebbenden hebben hiertegen bezwaar gemaakt. Hieraan is deels tegemoet gekomen. Bij uitspraak op bezwaar is de naheffingsaanslag verminderd met een bedrag van (…) tot een aanslag ter hoogte van een brutering van (…). Deze vermindering heeft betrekking op het alsnog door de inspecteur accepteren van een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. In de uitspraak op bezwaar van 22 mei 2014 is dit als volgt becijferd:
(…)
De naheffingsaanslag 2013 ziet op de totale nettowaarde van de in 2013 aan een (…)tal werknemers van belanghebbenden, allen lid van de groepsraad, in het kader van het Aandelenplan 2010 om niet toegekende aandelen. Daarbij is de nettowaarde van de aandelen gebruteerd tegen een tarief van 108,3%. Er is nageheven over het totaalbedrag van de brutering, te weten (…). In het bij de rechtbank ingediende verweerschrift door de inspecteur is dit als volgt becijferd:
(…)
Anders dan bij de naheffing met betrekking tot 2012 (zie 2.3.) is er eerst in de hoger beroepsfase ter zake van de naheffing 2013 rekening gehouden met een bedrag van € 2.400 per werknemer als eindheffingsloon ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Partijen hebben ter zitting van het Hof (eensluidend) verklaard dat deze vermindering (tot kort voor de zitting van het Hof) achterwege is gebleven op verzoek van belanghebbenden; belanghebbenden hebben in haar correctieberichten - naar de inspecteur onbetwist heeft aangevoerd - bewust geen rekening gehouden met de vermindering van € 2.400 per werknemer en tijdens het hoorgesprek in de bezwaarfase vervolgens ook aangegeven dat hier bij de oplegging van de naheffingsaanslag (en de uitspraak op bezwaar) geen rekening mee behoefde te worden gehouden. Partijen hebben ter zitting van het Hof eensluidend verklaard dat deze ambtshalve vermindering (hierna ook: de ambtshalve vermindering) inmiddels haar beslag heeft gekregen/is uitgevoerd.
Rechtbank
De Rechtbank heeft het geschil als volgt omschreven:
In geschil is of de in 2012 en 2013 om niet verstrekte aandelen door eiseres als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31, eerste lid, aanhef en onder f, van de Wet LB konden worden aangewezen. Indien deze vraag ontkennend moet worden beantwoord, is voor 2012 voorts in geschil of verweerder mocht naheffen op basis van een geïndividualiseerde naheffingsaanslag.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat het gelijk aan belanghebbende is en de aandelen aangewezen mochten worden als eindheffingsbestanddeel onder de werkkostenregeling:
11. Artikel 31 van de Wet LB luidt gedurende de onderhavige tijdvakken, voor zover thans van belang, als volgt:
(…)9
12. Artikel 31a van de Wet LB luidt gedurende de onderhavige tijdvakken, voor zover thans van belang, als volgt:
(…)10
Per 1 januari 2013 is het in het tweede lid en in het vijfde lid genoemde percentage verhoogd van 1,4% naar 1,5%.
13. De vraag die moet worden beantwoord is of de verstrekkingen van de aandelen al dan niet “in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is”.
14. Verweerder betoogt dat uit de wetsgeschiedenis volgt dat het niet de bedoeling is geweest om aanzienlijke beloningsbestanddelen onder te brengen in de werkkostenregeling en dat het hier om een aanzienlijk beloningsbestanddeel gaat. Toepassing van de regeling zou hier, aldus verweerder, leiden tot een aanzienlijk tariefvoordeel, hetgeen niet met deze regeling is beoogd. In beginsel stond het eiseres vrij om de verstrekking van aandelen aan te wijzen als eindheffingsbestanddeel. De totale waarde van de verstrekte aandelen brengt, echter mee dat de verstrekking uitgezonderd dient te blijven van de regeling. Binnen de Belastingdienst wordt bij de beoordeling van de gebruikelijkheid een doelmatigheidsgrens van € 2.400 gehanteerd. Dit betekent dat hogere bedragen ongebruikelijk zijn, aldus nog steeds verweerder.
15. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de werkkostenregeling is onder meer het volgende opgemerkt:
(…)11
16. Voorts is in de memorie van antwoord aan de Eerste Kamer onder meer het volgende opgemerkt:
(…)12
17. Tussen partijen is niet in geschil dat het in het onderhavige geval gaat om verstrekkingen met een “aanzienlijke” waarde. Anders dan verweerder betoogt, is dat enkele gegeven onvoldoende voor de conclusie dat de verstrekkingen niet onder de werkkostenregeling gebracht kunnen worden. Daarvoor dient immers te worden vastgesteld wat gebruikelijk is in overigens overeenkomstige omstandigheden, zodat vervolgens kan worden beoordeeld of daarvan al dan niet in belangrijke mate (30%) wordt afgeweken. Dat de wetgever de categorieën opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB uitdrukkelijk heeft uitgezonderd van de werkkostenregeling omdat deze niet goed passen in een forfaitaire regeling, bedoeld voor kosten in het kader van de dienstbetrekking en zogenoemd “zwak loon” (zie het tweede citaat onder 15), laat naar het oordeel van de rechtbank onverlet dat de gebruikelijkheidstoets steeds moet worden aangelegd als het andere verstrekkingen of vergoedingen betreft.
18. Verweerder, op wie de bewijslast rust, heeft desgevraagd in het geheel niet duidelijk kunnen maken waarmee hij de onderhavige situatie heeft vergeleken. Dat de door verweerder gehanteerde doelmatigheidsgrens van € 2.400 sinds 1 oktober 2014 in het Handboek Loonheffingen is opgenomen en dat inhoudingsplichtigen, naar verweerder stelt, deze grens in het algemeen accepteren, leidt de rechtbank niet tot het oordeel dat daarmee het van verweerder verlangde bewijs is geleverd. Dit geldt evenzeer voor de stelling van verweerder dat bij de beoordeling van de gebruikelijkheid een mogelijk tariefvoordeel een rol speelt.
19. Gelet op het voorgaande is de rechtbank van oordeel dat niet is komen vast te staan dat eiseres de door haar verrichte verstrekkingen niet mocht aanwijzen als eindheffingsbestanddeel. Het subsidiaire standpunt van eiseres met betrekking tot 2012 behoeft dan ook geen bespreking meer.
20. Nu het gelijk aan eiseres is, dienen de beroepen gegrond te worden verklaard.
(…)
Hof
Het Hof heeft geoordeeld dat in onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets van de werkkostenregeling kunnen doorstaan: 13
Per 1 januari 2011 is de zogenoemde werkkostenregeling ingevoerd in de Wet LB, welke regeling voortvloeit uit de Fiscale Vereenvoudigingswet 2010 (Stb. 2010, 611). De werkkostenregeling heeft het oude systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen binnen de Wet LB vervangen, en is opgenomen in de artikelen 31 en 31a van de Wet LB (zie ook rechtsoverwegingen 11 en 12 van de rechtbankuitspraak). In het oude systeem werden vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvatting niet als beloningsvoordeel werden ervaren, uitgezonderd van het loonbegrip. Dit volgde uit artikel 10, lid 1, artikel 11, lid 1, onderdelen a en b, artikel 15, onderdeel b, en artikel 17, onderdeel b, van de Wet LB (onderdeel uitmakende van het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB).
In het nieuwe systeem is hiervan niet langer sprake. Per 1 januari 2011 is aan het eerste lid van artikel 10 van de Wet LB toegevoegd dat mede tot het loon uit dienstbetrekking wordt gerekend “hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking”. Zo heeft de wetgever beoogd te bewerkstelligen dat alle vergoedingen en verstrekkingen gedaan in het kader van de dienstbetrekking tot het loon gaan behoren. In de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel waarin de werkkostenregeling is opgenomen (voornoemde Fiscale Vereenvoudigingswet) is onder meer ter zake opgemerkt:
(…)14
Met de invoering van de werkkostenregeling is sprake van een ten opzichte van de oude wettelijke regeling omgekeerde systematiek. De voor 1 januari 2011 in de voornoemde oude bepalingen van de Wet LB van loonheffing vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen worden in de werkkostenregeling namelijk allereerst tot het loon gerekend, alvorens zij door de werkgever als eindheffingsbestanddeel in de zin van artikel 31 van de Wet LB kunnen worden aangewezenen aldus vrijgesteld. In de wetsgeschiedenis inzake de invoering van de werkkostenregeling is over het loonbegrip het volgende te lezen:
(…)15
De doelstelling van de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling was om de oude systematiek, die een hoog detailniveau kende en daarom veel irritaties bij werkgevers veroorzaakte, te vereenvoudigen en daarmede een administratieve lastenverlichting tot stand te brengen. De keuze voor het begrip “werkkosten” kwam voorts voort uit de wens om te illustreren dat het hier om kosten gaat welke de werknemer maakt in het kader van zijn dienstbetrekking. Deze, ogenschijnlijk, eenduidige woordkeuze was bedoeld om een uniek begrip te creëren dat de communicatie in de praktijk zou vereenvoudigen. Doel van de wetgever was te komen tot vereenvoudiging zonder allerlei nieuw te definiëren begrippen teneinde de daardoor mogelijk opgeroepen mogelijkheid van fiscale grensverkenning tegen te gaan.
(…)16
Uit deze passage volgt dat de nieuwe systematiek erop gericht is om een forfaitaire vrijstelling tot stand te brengen voor de in een belastingjaar door werkgevers aan hun werknemers gedane vergoedingen en verstrekkingen. Voor het in de onderhavige jaren geldende artikel 31a van de Wet LB was dit een vrijstelling tot een maximum van respectievelijk 1,4% en 1,5% van het fiscale loon.
Tot het kader van artikel 31 van de Wet LB kunnen, conform de oude systematiek waarvan wat betreft de duiding van het loonbegrip niet beoogd is om af te wijken worden gerekend vergoedingen en verstrekkingen die puur zakelijk van aard zijn. Ook zogenoemde mengvormen zoals vergoedingen en verstrekkingen die zowel een zakelijk karakter hebben als beloningsaspecten in zich bergen, kunnen echter onder de werking van artikel 31 van de Wet LB worden gebracht. Vanwege het gemengde karakter van die vergoedingen en verstrekkingen worden zij ook wel aangeduid als ‘zwak loon’. Dit zwak loon kan voor een (gedeeltelijke) vrijstelling van loonheffing in aanmerking komen. Hiervoor geldt als voorwaarde dat dit loon kwalificeert als eindheffingsbestanddeel ex artikel 31, eerste lid en aanhef, onderdeel f, van de Wet LB.
De vraag die in dit geschil allereerst beantwoording behoeft is wanneer sprake is van het begrip ‘eindheffingsbestanddeel’ als bedoeld in artikel 31, eerste lid en aanhef, van de Wet LB. Meer specifiek ligt de vraag voor hoe dit begrip dient te worden geïnterpreteerd in het geval er sprake is van tegenwoordige arbeid. Uit onderdeel f van het eerste lid van voormeld artikel 31 volgt dat door de inhoudingsplichtige aan te wijzen (delen van) vergoedingen en verstrekkingen voor zover zij niet in belangrijke mate hoger zijn dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is, als eindheffingsbestanddeel kunnen kwalificeren. In het onderhavige geval ligt de focus op een nadere duiding van de zinssnede niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’ (hierna ook wel aangeduid als de gebruikelijkheidstoets). Partijen staan een verschillende uitleg van deze zinssnede voor. De inspecteur meent, kort gezegd, dat de aanwijzing van de onderhavige aandelen als eindheffingsbestanddelen niet mogelijk is. Dit komt, aldus de inspecteur, door een combinatie van specifieke factoren, te weten; het soort loon (bonusaandelen), de omvang van het loon (zie de onder 2.3. en 2.4. opgenomen staten) en de toekenning aan een selecte groep werknemers (leden van de groepsraad). Die factoren tezamen maken zijns inziens dat sprake is van een ongebruikelijke situatie in vorenbedoelde zin. Ook zijn de inspecteur geen vergelijkbare gevallen bekend waarin een dergelijke aanwijzing (als gebruikelijk) door de Belastingdienst wel is geaccepteerd. Belanghebbende daarentegen neemt, kort gezegd, het standpunt in dat de aanwijzing van de bonusaandelen als eindheffingsbestanddelen de gebruikelijkheidstoets doorstaat. De inspecteur heeft, aldus belanghebbende, niet aan de op hem rustende bewijslast voldaan om aannemelijk te maken dat in het onderhavige geval sprake is van oneigenlijk gebruik oftewel een extreme situatie die bestreden dient te worden.
Het Hof stelt voorop dat tussen partijen niet in geschil is dat, gelet op de voormelde wetgeschiedenis, het zwaartepunt van de bewijslast bij de inspecteur komt te liggen. Het Hof interpreteert de wettelijke regeling zo dat die bewijslast inhoudt dat het allereerst op de weg van de inspecteur ligt om aannemelijk te maken dat het aanwijzen van de onderhavige, toegekende aandelen om niet als eindheffingsbestanddelen ongebruikelijk is (en dus de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat). Indien de inspecteur hierin slaagt, ligt het vervolgens op de weg van belanghebbende om aannemelijk te maken dat desondanks sprake is van een gebruikelijke situatie. Zoals de rechtbank met juistheid heeft geoordeeld, dient de gebruikelijkheidstoets steeds te worden aangelegd indien het een andere verstrekking of vergoeding betreft dan die zijn opgenomen in het vierde lid van artikel 31 van de Wet LB (het privégebruik van de auto van de zaak, het genot van de dienstwoning en vergoedingen en verstrekkingen ter zake van (strafrechtelijke gevolgen van) criminele activiteiten).
Vervolgens leidt het Hof uit de voormelde wetsgeschiedenis (die inzicht geeft in de achtergrond, de wijze van totstandkoming en doel en strekking van de werkkostenregeling) de volgende uitgangspunten af ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling.
De werkkostenregeling wijkt in basis niet af van de oude systematiek neergelegd in het vervallen hoofdstuk IIA van de Wet LB. Ook in de werkkostenregeling dient het loonbegrip te worden uitgelegd rekening houdende met de naar algemene maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon.
De werkkostenregeling is niet bedoeld om een verruiming binnen het spectrum van de voor 2011 reeds vrijgestelde vergoedingen en verstrekkingen te creëren, maar is bedoeld om de administratieve lasten van de werkgever te doen verminderen, dit met de totstandbrenging van een zogenoemde forfaitaire ruimte. Deze regeling dient dan ook niet aldus te worden uitgelegd dat zij ruimte biedt voor oneigenlijk gebruik in die zin dat vergoedingen en verstrekkingen die naar algemene maatschappelijke opvattingen geen zuiver zakelijk karakter hebben en evenmin een gemengd karakter hebben (zwak loon vormen) onder de regeling worden gebracht.
De werkkostenregeling is van oudsher vormgegeven als een tegemoetkoming voor kosten door de werkgever gemaakt ten behoeve van diens werknemer in het kader van het dienstverband. Hierop duidt allereerst de benaming van de regeling, te weten de term ‘werkkostenregeling’. In de Memorie van Toelichting bij artikel 31 van de Wet LB staat voorts letterlijk dat “De werkkostenregeling ziet op vaste kostenvergoedingen, declaraties voor incidentele vergoedingen alsmede op verstrekkingen (niet in geld genoten loon), met inbegrip van personeelskortingen.” Hier staat tegenover dat ook zwak loon onder de werkkostenregeling kan vallen. De gemene deler van alle vergoedingen en verstrekkingen die onder de reikwijdte van artikel 31 van de Wet LB ressorteren is en blijft evenwel, gelet op de Memorie van Toelichting bij die bepaling, dat het beloningsbestanddelen betreffen die nochtans passen binnen de oorspronkelijke gedachte van de werkkostenregeling, in die zin dat zij een acceptabele omvang behelzen en het derhalve naar algemeen maatschappelijke opvattingen aanvaardbaar is om die deels of geheel van loonheffing vrij te stellen c.q. tegen een lager tarief te belasten.
Het antwoord op de onder 5.5. gestelde vraag of sprake is van een situatie als bedoeld met de zinssnede niet in belangrijke mate hoger dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is’, zoals neergelegd in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, van de Wet LB, is sterk afhankelijk van de relevante feiten en omstandigheden van het geval. Bij die beantwoording dienen de uitgangspunten zoals verwoord onder 5.7. tot en met 5.8.3. steeds in ogenschouw te worden genomen. Het Hof dient derhalve eerst te beoordelen of de inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing (oneigenlijk gebruik in de zin van overweging 5.8.2., tweede volzin). Indien de inspecteur daar in slaagt, verschuift de bewijslast naar belanghebbende. Pas als belanghebbende erin slaagt om aannemelijk te maken dat hiervan desalniettemin geen sprake is, komt het Hof toe aan de door de inspecteur gegeven nadere invulling van zijn bewijspositie (deze nadere invulling is door de rechtbank, ten onrechte, als enige toets aangelegd).
Met inachtneming van voormelde uitgangspunten komt het Hof tot het oordeel dat in de onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets doorstaan. Het Hof stelt vast dat sprake is van de toekenning om niet van een in aantal en in waarde omvangrijk pakket aan aandelen (zie hiervoor onder 2.3. en 2.4. een weergave van de in de jaren 2012 en 2013 toegekende aandelenpakketten). Dat sprake is van de toekenning van een aanzienlijk beloningsbestanddeel op individueel niveau, dat wil zeggen per werknemer, is tussen partijen ook niet in geschil. Verder is bij alle werknemers sprake van zogenoemd zuiver beloningsloon; de toekenning van de aandelen dient niet ter vergoeding van werkkosten die door de werknemers daadwerkelijk zijn gemaakt, en is daarom niet, ook niet gedeeltelijk, zakelijk van aard. Deze combinatie van factoren, namelijk zuiver beloningsloon van een aanzienlijke omvang, maakt dat, zoals de inspecteur gemotiveerd heeft betoogd en ook aannemelijk heeft gemaakt, met de toekenning van de aandelen in zowel 2012 als 2013 wordt getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd. Hierbij neemt het Hof, gelijk de inspecteur, in aanmerking dat sprake is van de toekenning van een groot pakket aan aandelen aan een selecte groep van werknemers, namelijk leden van de groepsraad, wat het ongebruikelijk karakter ervan doet versterken. Daarbij is sprake van een aanzienlijk voordeel dat op individueel niveau met de toekenning van de aandelen is behaald: de toepassing van een vrijstelling, van een gedeeltelijke vrijstelling hetzij van een tarief van 80% tegenover een toepasselijk tabeltarief van 108,3% (zie onder 2.3. en 2.4.). Dit is een aanwijzing dat sprake kan zijn geweest van tariefsarbitrage en oneigenlijk gebruik.
Het Hof vindt overigens steun voor zijn oordeel dat de onderhavige toekenning van aandelen om niet de gebruikelijkheidstoets niet doorstaat in de Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016 (Stb. 2015, 540), waarin de gebruikelijkheidstoets -onder meer- als volgt
Is verduidelijkt:
(…)19
In casu is sprake van de toekenning van hoge bonussen (pakketten aandelen om niet, ook wel bonusaandelen), waarvan het doen gebruikelijk is dat deze aan een selecte groep werknemers worden toegekend, die niet onder de reikwijdte van de werkkostenregeling behoort te vallen.
Tot slot acht het Hof de door de inspecteur in het kader van de gebruikelijkheidstoets aangelegde doelmatigheidstoets van € 2.400 per werknemer (zie onder 2.3. en 2.4.), zoals deze in de praktijk door de Belastingdienst breed wordt toegepast, in lijn met de uitgangspunten van de gebruikelijkheidstoets en verder ook niet van een onredelijke afweging getuigen. Hierbij neemt het Hof in aanmerking dat die begrenzing als zodanig door belanghebbende ook niet is betwist. Opgemerkt zij dat deze begrenzing van € 2.400 per werknemer bij de verduidelijking van de gebruikelijkheidstoets ook uitdrukkelijk als aanknopingspunt is genoemd (zie Kamerstukken 12015/16, 34 002 (Wet Overige Fiscale Maatregelen 2016), C, p. 16 en 17). Ter zake van het belastingjaar 2013 is, in tegenstelling tot 2012, de vrijstelling van € 2.400 per werknemer door de inspecteur niet (direct) in aanmerking genomen maar eerst bij de ambtshalve vermindering (zie 2.5.).
Op grond van al hetgeen hiervoor is overwogen, komt het Hof tot de slotsom dat het gelijk aan de inspecteur is; hij heeft aannemelijk gemaakt dat sprake is van een ongebruikelijke situatie; dat wil zeggen een naar algemeen maatschappelijke opvattingen onacceptabele toepassing die kwalificeert als oneigenlijk gebruik als bedoeld in overweging 5.8.2., tweede volzin. Belanghebbende heeft met al hetgeen zij daartoe heeft gesteld het tegendeel niet aannemelijk gemaakt. Aan de nadere invulling van de bewijslast van de inspecteur kan daarom worden voorbijgegaan.
De door belanghebbende verstrekte aandelen kwalificeren niet als eindheffingsbestanddelen ex artikel 31, eerste lid, aanhef en onderdeel f, van de Wet LB. Reeds hierom dient de inspecteur na te heffen aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag; er is geen sprake van een eindheffingsbestanddeel als bedoeld in voormeld artikel 31 wat een voorwaarde vormt voor de naheffing bij wijze van eindheffing. Dit nog afgezien van de omstandigheid dat op het uitgangspunt van een eindheffing ten laste van de inhoudingsplichtige blijkens de geschiedenis van de Wet aanpassing loon- en inkomstenbelasting c.a. 1997, ook een uitzondering kan worden gemaakt in gevallen waarin - zoals zich in dezen voordoet - er zich objectief bezien niets tegen verzet dat de normale regels worden toegepast (Kamerstukken II, 1996/97, 25 051, nr. 3, p. 26 (MvT).
Ter zake van het jaar 2013 is alsnog (in de hoger beroepsfase) een vermindering per werknemer van € 2.400 toegepast (in het kader van de doelmatigheidstoets van de inspecteur) bij de ambtshalve vermindering.
6. Beoordeling van het incidenteel hoger beroep
(Naheffingsaanslag 2012 nietig?)
Ter zake van de vaststelling van de geïndividualiseerde naheffingsaanslag voor 2012 overweegt het Hof dat tussen partijen vast staat dat er geen afzonderlijke voor bezwaar vatbare beschikking is afgegeven. Uit het arrest van de Hoge Raad van 10 april 2Ö09, nr. 08/01345, ECLI:NL:HR:2Ö09:LJN BG4142, in samenhang gelezen met de daaraan voorafgaande conclusie van A-G Van Ballegooijen, leidt het Hof af dat dit de rechtsgeldigheid van die naheffingsaanslag niet in de weg staat. Deze behoeft dus niet, zoals belanghebbende in haar incidenteel hoger beroep heeft betoogd, te worden vernietigd. Uit het arrest en de Conclusie van de A-G volgt dat de beschikking geen andere functie heeft dan het aankondigen van de naheffingsaanslag. Indien dit wordt nagelaten, kan degene van wie wordt nageheven nog steeds tegen de naheffingsaanslag bezwaar maken. Belanghebbende is daarom ook niet in haar procesbelang geschaad.
Voor zover belanghebbende nog heeft betoogd dat er voor hét jaar 2012 geen grond is voor het opleggen van een geïndividualiseerde aanslag omdat er op grond van artikel 28a, tweede lid, van de Wet LB eerst een correctieverplichting had moeten worden opgelegd, leidt ook dit niet tot een andere uitkomst. De inspecteur is niet gehouden om belanghebbende te verplichten een correctiebericht in te dienen. Het staat de inspecteur vrij om op basis van artikel 20 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR) bij belanghebbende na te heffen als zij te weinig loonheffingen heeft afgedragen. Op grond van het tweede lid van artikel 20 van de AWR gebeurt dit aan de hand van een geïndividualiseerde aanslag.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende komt in cassatie met drie middelen op tegen het oordeel van het Hof.
In het eerste middel betoogt belanghebbende het Hof bij de beoordeling of de werkkostenregeling kan worden toegepast een verkeerde maatstaf heeft aangelegd. Het Hof heeft in de beoordeling ten onrechte rekening gehouden met 'de naar algemeen maatschappelijke opvatting gebruikelijke normen ter zake van het al dan niet aanmerken van een vergoeding en/of verstrekking als belast hetzij vrijgesteld loon'. Belanghebbende meent dat de wetgever met de invoering van de werkkostenregeling een andere toets met betrekking tot de vrijgestelde vergoedingen en/of verstrekkingen heeft willen aanleggen, namelijk de toets als opgenomen in artikel 31, aanhef en eerste lid, onderdeel f, Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), zijnde dat de vergoeding en/of verstrekking 'niet in belangrijke mate hoger is dan in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is'.
In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof de bewijslast ter zake van de toepassing van de werkkostenregeling verkeerd heeft verdeeld tussen de Inspecteur en belanghebbende. Het Hof heeft ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur, op wie de bewijslast rust, voldoende aannemelijk heeft gemaakt dat met de toekenning van de aandelen zowel in 2012 als in 2013 werd getreden buiten het kader dat de wetgever met de werkkostenregeling heeft willen scheppen en hetgeen naar algemeen maatschappelijke maatstaven als acceptabel kan worden beschouwd en dat daarmee de bewijslast om het tegendeel aannemelijk te maken is overgegaan op belanghebbende die daaraan volgens het Hof niet heeft voldaan. Belanghebbende meent dat het oordeel dat de Inspecteur aan zijn bewijslast heeft voldaan, onbegrijpelijk is. De feiten en omstandigheden die de Inspecteur heeft aangevoerd kunnen volgens de belanghebbende niet leiden tot de conclusie dat voldoende aannemelijk is dat de toegekende aandelen 'niet in belangrijke mate hoger zijn dan hetgeen in voor het overige overeenkomstige omstandigheden gebruikelijk is'. Daarmee is de bewijslast ten onrechte op belanghebbende komen te rusten.
In het derde middel betoogt belanghebbende dat het Hof voor het jaar 2012 ten onrechte heeft geoordeeld dat – nu in onderhavige zaken geen sprake is van verstrekkingen die de gebruikelijkheidstoets van de werkkostenregeling kunnen doorstaan – heffing op geïndividualiseerde basis kan plaatsvinden. Het Hof is ten onrechte voorbij gegaan aan de verplichting tot het voorafgaand aan de geïndividualiseerde heffing vast stellen van de voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in artikel 31, lid 1, onderdeel a, ten 2e, Wet LB 1964. Belanghebbende meent dat als een vergoeding en/of verstrekking niet kwalificeert als eindheffingsbestanddeel als bedoeld in artikel 31, lid 1, aanhef en onderdeel f, Wet LB 1964, de wetssystematiek voorschrijft dat teruggevallen wordt op de hoofdregel als opgenomen in artikel 31, lid 1, Wet LB 1964. Mocht dan toch aan de voorwaarden voor geïndividualiseerde heffing worden voldaan, dan kan een specifiek wettelijk formeel vereiste tot het vaststellen van een beschikking niet zomaar worden genegeerd.