Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2019, ECLI:NL:PHR:2019:295, 18/01347

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 25 maart 2019

Datum publicatie: 29 maart 2019

ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:295

Zaaknummer: 18/01347

Inhoudsindicatie

Tweede cassatie in de tipgeverzaak. Mocht het Hof het ‘zozeer-indruist’-criterium toepassen en vervolgens het van de tipgever verkregen materiaal als bewijs uitsluiten? Buiten de verwijzingsopdracht treden. Boven forfaitaire proceskostenveroordeling.

A-G IJzerman heeft conclusie genomen naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het Gerechtshof ‘s-Hertogenbosch van 20 februari 2018, nr. 16/00009 t/m 16/00021, ECLI:NL:GHSHE:2018:515.

De tipgever zou de gegevens over de Nederlandse rekeninghouders hebben verkregen in zijn functie als werknemer bij een bank in Luxemburg. In de fiscale procedure heeft de Inspecteur, ondanks rechterlijke opdracht daartoe, geweigerd de naam van de tipgever bekend te maken en de ongeschoonde overeenkomst met hem in rechte over te leggen.

Het Hof heeft na verwijzing, mede in het licht van de in de verwijzingsopdracht genoemde omstandigheden, het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal beoordeeld als betrouwbaar.

Het Hof heeft overwogen dat de tipgever het bewijsmateriaal door verduistering heeft verkregen. Daarvan uitgaande is het Hof gekomen tot het oordeel dat het bewijsmateriaal, hoewel inhoudelijk betrouwbaar geacht, niet mag worden gebruikt voor belastingheffingsdoeleinden, omdat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever, (b) de Staat, terwijl die daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald teneinde het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen, (c) de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen.

Het Hof ziet zijn oordeel tot bewijsuitsluiting in het kader van artikel 8:31 van de Awb. Echter, het Hof is daarbij een eigen weg gegaan als gebaseerd op zijn visie op het zogenoemde ‘zozeer indruist’-criterium, dat behelst dat het gebruik door de inspecteur van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal slechts dan niet is toegestaan in een fiscale procedure, indien dat bewijsmateriaal, in het licht van de te wegen omstandigheden van het geval, is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat doet zich volgens het Hof hier voor.

Volgens de A-G gaat het er hier om of de overeenkomst, tussen de tipgever en de Staat, dermate ernstig onrechtmatig is dat het sluiten daarvan en de daaropvolgende uitvoering, een zo ernstige schending van het zorgvuldigheidsbeginsel zouden vormen, dat het verkregen materiaal als bewijsmiddel zou moeten worden uitgesloten.

De A-G ziet drie redenen om een dergelijke schending hier niet aanwezig te achten. De eerste is dat de Hoge Raad al eerder heeft beslist dat de omstandigheid dat bewijsmateriaal door diefstal of verduistering, gepleegd door particulieren, is verkregen niet in de weg staat aan gebruik van dat bewijsmateriaal in een strafzaak. Als dat daar al zo is, lijkt het de A-G dat er des te minder reden is dit uit te sluiten in een fiscale procedure.

Ten tweede ziet de A-G geen reden waarom de overheid zonder meer niet aan particulieren zou mogen betalen om bewijsmateriaal in handen te krijgen voor de belastingheffing. Ten derde staat in casu vast dat het niet de Belastingdienst is geweest die zelf actief bewijsmateriaal is gaan zoeken en verzamelen bij buitenlandse banken.

Een en ander betekent dat het eerste middel slaagt.

Verder heeft de A-G erop gewezen dat als het materiaal door de tipgever is verkregen op onrechtmatige wijze, namelijk door verduistering bij de werkgever, dat niet oplevert een onrechtmatig handelen van de tipgever jegens belanghebbenden.

Overigens meent de A-G dat het Hof, na verwijzing, is getreden buiten de opdracht ingevolge het verwijzingsarrest door, op eigen initiatief, nader te toetsen aan het ‘zozeer-indruist’-criterium.

Het tweede middel van de Staatssecretaris is gericht tegen de afwijzing van het verzoek van de Inspecteur tot een hernieuwde beoordeling van de van zijn kant aangevoerde redenen voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever en de volledige inhoud van de overeenkomst. Het derde middel ziet op de afwijzing door het Hof van het verzoek van de Inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever (deels) afgeschermd anoniem te horen en het afzien van een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever. Volgens de A-G falen het tweede en derde middel.

Het vierde middel is gericht tegen de door het Hof boven forfaitair vastgestelde vergoeding van proceskosten. Dit slaagt volgens de A-G, omdat de Inspecteur uiteindelijk geen onhoudbaar standpunt heeft ingenomen over de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen en de weigering de naam van de tipgever te noemen en de overeenkomst over te leggen al kan worden gesanctioneerd op grond van artikel 8:31 van de Awb.

Belanghebbenden hebben één middel voorgesteld. Daarin wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat de informatie van de tipgever betrouwbaar is. Volgens de A-G faalt dit middel, omdat het gaat om een aan het Hof voorbehouden bewijsoordeel en het middel deels feitelijke grondslag mist.

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en het incidenteel beroep van belanghebbenden ongegrond.

Conclusie

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusie van 25 maart 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/01347	Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 16/00009 t/m 16/00021
Derde Kamer B	tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 1997, 1999-2008, Vermogensbelasting 1998 en 2000	De erven [X]

1 Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 18/01347 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tegen de uitspraak van 20 februari 2018 van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (hierna: het Hof, of: het verwijzingshof).¹ Deze Hofuitspraak is gedaan na verwijzing ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 18 december 2015 (hierna: het verwijzingsarrest).² Het gaat nu dus om het beroep in cassatie van de Staatssecretaris tegen de uitspraak van het verwijzingshof.

1.2

Dit is het volgende bedrijf in de zogenoemde tipgeverzaak. Begin 2009 is de FIOD benaderd door een tipgever die stelde over informatie te beschikken betreffende bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij drie in Luxemburg gevestigde banken. Met de tipgever is overeengekomen dat hij deze informatie aan de Belastingdienst verstrekt tegen een beloning die een percentage beloopt van de inkomsten- en vermogensbelasting c.a. die wordt betaald op belastingaanslagen die met behulp van deze informatie kunnen worden opgelegd.³ De tipgever heeft inmiddels, naar het zich laat aanzien, in totaal als vergoeding ‘enkele tonnen’⁴ van de Staat (het Ministerie van Financiën, de Belastingdienst) ontvangen.

1.3

De tipgever zou de gegevens bij de drie Luxemburgse banken hebben verkregen in zijn functie als werknemer bij een van die banken, een vestiging aldaar van een Nederlandse bank.⁵

1.4

In de met de tipgever in september 2009 gesloten overeenkomst hebben de Staat der Nederlanden en de Belastingdienst zich in principe verplicht de identiteit van de tipgever niet bekend te maken. In de considerans van de overeenkomst is daarover opgenomen dat de tipgever heeft aangegeven anoniem te willen blijven, maar dat de Belastingdienst op dit punt geen garanties kan verstrekken. Wel zal de Belastingdienst zich, ingevolge artikel 2, lid 1, van de overeenkomst, ervoor inspannen dat de identiteit van de tipgever niet openbaar wordt.

1.5

De identiteit van de tipgever is bij slechts enkele ambtenaren van het Ministerie van Financiën bekend en is in deze en andere fiscale procedures geheim gehouden. Dat is in overeenstemming met de bij overeenkomst gemaakte afspraak.⁶ Bij die standvastige weigering kan, naar het mij voorkomt, mede een rol spelen dat de Belastingdienst de weg open wil houden naar afspraken met eventuele toekomstige tipgevers.

1.6

In artikel 1, lid 4, van de overeenkomst is bepaald dat de tipgever, indien daartoe opgeroepen, als getuige vrijwillig zal verschijnen en naar waarheid en volledig zal verklaren. Het verwijzingshof heeft de tipgever inderdaad, na overleg met de Inspecteur, opgeroepen als getuige, maar de tipgever is niet verschenen.⁷

1.7

Op grond van informatie verkregen van de tipgever zijn diverse (navorderings)aanslagen opgelegd aan wijlen [X] (hierna: de erflater). De Inspecteur stelt dat de erflater een Luxemburgse bankrekening heeft aangehouden die ten onrechte niet in zijn belastingaangiften is verantwoord. Diens erfgenamen, belanghebbenden in deze procedure, betwisten dat en stellen zich op het standpunt dat de belastingaanslagen ten onrechte zijn opgelegd.

1.8

In eerste aanleg in de onderhavige procedure heeft de geheimhoudingskamer van de rechtbank Gelderland, oordelend in het kader van artikel 8:29 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb), beslist dat de Inspecteur geen gewichtige redenen tot geheimhouding heeft. De geheimhoudingskamer van die Rechtbank heeft bepaald dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst bekend moeten worden gemaakt. De Inspecteur heeft dat vervolgens geweigerd. Hieraan zijn in de einduitspraak van deze Rechtbank geen gevolgen verbonden, zoals het buiten aanmerking laten van bewijsmateriaal, omdat de Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbenden door die weigering niet in hun procesbelangen zijn geschaad. De Rechtbank heeft het door de Inspecteur aangevoerde overige bewijs voor de opgelegde belastingaanslagen toereikend geacht en heeft het beroep van belanghebbenden ongegrond verklaard.

1.9

In het hoger beroep van belanghebbenden bij Hof Arnhem-Leeuwarden is van de kant van de Inspecteur niet opgekomen tegen het voornoemde oordeel van (de geheimhoudingskamer van) de Rechtbank houdende de verplichting tot bekendmaking van de identiteit van de tipgever en de overlegging van de ongeschoonde overeenkomst.

1.10

De consequentie daarvan is dat de Inspecteur, na hernieuwde afweging in hoger beroep, is geconfronteerd met de processuele gevolgen van zijn weigeringen. Hof Arnhem-Leeuwarden heeft als consequentie van die procesopstelling, in het kader van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, geoordeeld dat de aldus blijvende onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever tot gevolg moet hebben dat de opgelegde (navorderings)aanslagen worden vernietigd.

1.11

Echter, in het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat in de motivering van dit radicale gevolg verzuimd is alle omstandigheden mee te wegen die hier onder ogen moeten worden gezien. Het gaat daarbij met name om een gemotiveerde beoordeling van het belang van het niet bekend maken van de naam van de tipgever en de ongeschoonde overeenkomst, als af te wegen tegen andere relevante omstandigheden, in het kader van de waarheidsvinding.

1.12

Bij gebrek aan afweging van alle relevante omstandigheden, heeft de Hoge Raad het oordeel van het Hof onbegrijpelijk geacht dat onzekerheid omtrent de betrouwbaarheid van de tipgever zonder meer moet leiden, bij wege van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, tot vernietiging van de (navorderings)aanslagen, en dat er onvoldoende aanleiding zou bestaan om de betrouwbaarheid van de informatie waarop de aanslagregeling is gebaseerd (nader) te onderzoeken. Dat moet daarom na verwijzing alsnog worden uitgezocht door het verwijzingshof.

1.13

In r.o. 2.4.3 van het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad bepaalde omstandigheden genoemd die in dat kader in ieder geval bespreking behoeven. Zo staat vast dat van de 76 personen die door de Belastingdienst per brief zijn benaderd naar aanleiding van informatie verkregen van de tipgever, 71 personen hebben erkend in Luxemburg een bankrekening te hebben aangehouden. In geen enkel geval is gebleken dat door de tipgever verstrekte informatie onjuist was. Ook zouden belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is.⁸

1.14

Verder is kennelijk ter nadere overweging in het verwijzingsarrest meegegeven dat de Inspecteur heeft toegezegd te willen meewerken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld.⁹

1.15

Het komt mij voor dat in de gegeven bewijsopdracht besloten ligt dat de Hoge Raad de mogelijkheid heeft open gehouden dat het verwijzingshof zou kunnen komen tot de conclusie waartoe eerder de Rechtbank gekomen is, namelijk dat in deze procedure geen gevolg moet worden verbonden aan de weigering van de Inspecteur tot identificering van de tipgever en overlegging van de overeenkomst, omdat het overige bewijs voor de juistheid van de opgelegde belastingaanslagen toereikend moet worden geacht.

1.16

Het is echter na verwijzing anders verlopen. Het verwijzingshof, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, heeft, evenals eerder het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, zij het op andere gronden, de opgelegde (navorderings)aanslagen vernietigd. Ook is de Inspecteur weer veroordeeld in de werkelijke proceskosten, door het Hof vastgesteld op € 50.000.

1.17

Bij tussenuitspraak van 30 maart 2017 heeft de geheimhoudingskamer van het Hof afgewezen het verzoek van de Inspecteur om opnieuw te beoordelen of gewichtige redenen rechtvaardigen dat bepaalde stukken (gedeeltelijk) geheim worden gehouden.¹⁰

1.18

Volgens het Hof staat gezien het verwijzingsarrest het voornoemde oordeel van (de geheimhoudingskamer van) rechtbank Gelderland onherroepelijk vast dat de Inspecteur geen gewichtige redenen tot geheimhouding heeft en dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst bekend moeten worden gemaakt.¹¹

1.19

Uitgaande van dat oorspronkelijke oordeel is het verwijzingshof gekomen tot zijn eigen toepassing van artikel 8:31 van de Awb.

1.20

Het Hof heeft, mede in het licht van de in de verwijzingsopdracht genoemde omstandigheden, het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal beoordeeld als zijnde betrouwbaar.¹²

1.21

Overigens is het Hof gekomen tot het oordeel dat het er voor moet worden gehouden dat de tipgever het bewijsmateriaal dat is gegeven aan de Belastingdienst, ofschoon de precieze toedracht onduidelijk is gebleven, op zodanige wijze heeft verkregen dat hij een misdrijf heeft gepleegd, waarbij het Hof als het meest voor de hand liggende misdrijf dat van verduistering ziet.¹³

1.22

Daarvan uitgaande is het Hof gekomen tot het oordeel dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal, gezien de na te noemen door het Hof vastgestelde omstandigheden, niet mag worden gebruikt voor belastingheffingsdoeleinden. Daarbij merk ik op dat die omstandigheden niet de omstandigheden zijn als genoemd in het verwijzingsarrest, maar andere omstandigheden als naar voren gebracht door het Hof.

1.23

De door het Hof genoemde omstandigheden zijn dat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever, (b) de Staat, terwijl die daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald teneinde het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen, (c) de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen.¹⁴

1.24

Het Hof ziet zijn oordeel tot bewijsuitsluiting in het kader van artikel 8:31 van de Awb.¹⁵ Echter, het Hof is daarbij een eigen weg gegaan als gebaseerd op zijn visie op het zogenoemde ‘zozeer indruist’-criterium, als door de Hoge Raad ontwikkeld.¹⁶ Dat criterium behelst dat het gebruik door de inspecteur van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal slechts dan niet is toegestaan in een fiscale procedure, indien dat bewijsmateriaal, in het licht van de te wegen omstandigheden van het geval, is verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat gebruik daarvan onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht.

1.25

In het arrest van 1 juli 1992 is, als relativering en beperking, tot uitdrukking gebracht dat strafvorderlijk onrechtmatig verkregen bewijsmiddelen waarover de inspecteur jegens de belanghebbende ook de beschikking had kunnen krijgen door gebruikmaking van de eigen wettelijke bevoegdheden tot verkrijging van inlichtingen en bescheiden, in principe toelaatbaar moeten worden geacht.

1.26

De Staatssecretaris is tegen de Hofuitspraak opgekomen met vier cassatiemiddelen. Het eerste ziet op ’s Hofs uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal en de daaraan ten grondslag gelegde redenen. Het tweede middel is gericht tegen de afwijzing van het verzoek van de Inspecteur tot een hernieuwde beoordeling van de van zijn kant aangevoerde redenen voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever en de volledige inhoud van de overeenkomst. Het derde middel ziet op de afwijzing door het Hof van het verzoek van de Inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever (deels) afgeschermd anoniem te horen en het afzien van een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever. Het vierde middel is gericht tegen de door het Hof boven forfaitair vastgestelde vergoeding van proceskosten.

1.27

Belanghebbenden hebben voorwaardelijk incidenteel één middel voorgesteld. Daarin wordt opgekomen tegen ’s Hofs oordeel dat de informatie van de tipgever betrouwbaar is. In het middel wordt gesteld dat de overwegingen waarop het Hof zijn oordeel over de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever heeft gebaseerd, enkel berusten op onbewezen verklaringen van de kant van de Inspecteur, hetgeen als motivering ontoereikend wordt geacht.

1.28

De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 wordt ingegaan op het verwijzingsarrest en de procedure na verwijzing bij het Hof. Onderdeel 3 bevat een nadere uiteenzetting van het geding in cassatie. In de onderdelen 4 tot en met 8 worden de over en weer voorgestelde middelen beoordeeld. In onderdeel 9 geef ik mijn beoordeling van de Hofuitspraak binnen het kader van de verwijzingsopdracht; met conclusie in onderdeel 10.¹⁷

2 Het verwijzingsarrest en de procedure na verwijzing bij het Hof

Het verwijzingsarrest

2.1

In het verwijzingsarrest is de Hoge Raad van het volgende feitencomplex uitgegaan:

2.1.1.

Begin 2009 is de FIOD benaderd door een persoon (hierna: de tipgever) die stelde over informatie te beschikken betreffende bankrekeningen van Nederlandse ingezetenen bij drie in Luxemburg gevestigde banken. Met de tipgever is overeengekomen dat hij deze informatie aan de Belastingdienst verstrekt tegen een beloning die een percentage beloopt van de IB/PVV, VB en de heffingsrente die wordt betaald op belastingaanslagen die met behulp van deze informatie kunnen worden opgelegd. Bij de met de tipgever gesloten overeenkomst heeft de Belastingdienst zich verplicht de identiteit van de tipgever niet bekend te maken.

2.1.2.

De informatie van de tipgever houdt, voor zover hier van belang, in dat bij een van de Luxemburgse banken een rekening liep ten name van [X] (hierna: de erflater), nummer [rekeningnummer] , met een saldo van Hfl. 920.699 per 7 februari 1996 en een saldo van Hfl. 1.030.000 per 7 juli 1996.

2.1.3.

Naar aanleiding van deze informatie zijn de hiervoor genoemde (navorderings)aanslagen opgelegd. Boetebeschikkingen die bij gelegenheid van het opleggen van deze (navorderings)aanslagen zijn vastgesteld, zijn nadien ambtshalve vernietigd in verband met het overlijden van de erflater.

(…)

2.1.5.

In het door de erflater ingestelde beroep heeft de Inspecteur meegedeeld dat de naam van de tipgever niet wordt bekend gemaakt, en te kennen gegeven dat hij de op de tipgever betrekking hebbende stukken alleen in geschoonde vorm wil overleggen, met weglating van elke verwijzing naar de identiteit van de tipgever. De geheimhoudingskamer van de Rechtbank¹⁸ heeft bepaald dat de naam van de tipgever en de gehele inhoud van de met hem gesloten overeenkomst moeten worden bekend gemaakt. De Inspecteur heeft dit geweigerd. De einduitspraak van de Rechtbank houdt in dat aan deze weigering geen gevolgen worden verbonden omdat de belanghebbenden, inmiddels de erven, daardoor niet in hun belangen zijn geschaad.

2.1.6.

In eerste aanleg hebben belanghebbenden de Rechtbank verzocht de bij de Belastingdienst werkzame ambtenaren die contact met de tipgever hebben gehad als getuigen op te roepen. De Rechtbank heeft doen weten voor die oproeping geen aanleiding te zien. Tijdens de behandeling ter zitting in hoger beroep heeft de Inspecteur zich doen vergezellen van twee bij de Belastingdienst FIOD werkzame opsporingsambtenaren (hierna: de FIOD-ambtenaren) die ten overstaan van het Hof als getuigen de eed of de belofte hebben afgelegd. Vragen betreffende de identiteit van de tipgever hebben de FIOD-ambtenaren onbeantwoord gelaten met een beroep op een aan hun wettelijke geheimhoudingsplicht ontleend verschoningsrecht.

2.2

Het eerste gerechtshof, Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, heeft in het kader van toepassing van artikel 8:31 van de Awb, de opgelegde (navorderings)aanslagen vernietigd. Redengevend daartoe waren voor het Hof de naar zijn oordeel aanwezige schending van de rechtsorde als gevolg van de weigering door de Inspecteur om diverse gegevens over de tipgever te verstrekken overeenkomstig de eerdere beslissing van de (geheimhoudingskamer van) de Rechtbank, alsmede het niet-vaststaan van de betrouwbaarheid van de tipgever. Met name vanwege die vermeende schending is aan belanghebbenden een boven forfaitaire proceskostenvergoeding toegekend van € 75.000.

2.3

De Hoge Raad heeft de uitspraak van Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden vernietigd en de zaak verwezen naar het verwijzingshof, Gerechtshof ’s-Hertogenbosch, ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van de verwijzingsopdracht.

2.4

Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden had met name miskend dat bij toepassing van artikel 8:31 van de Awb alle omstandigheden van het geval moeten worden meegewogen, waaronder het belang van de niet overgelegde stukken voor de waarheidsvinding.¹⁹ Het oordeel over de niet-vaststaande betrouwbaarheid van de tipgever achtte de Hoge Raad bovendien gelet op de volgende omstandigheden zonder nadere motivering onbegrijpelijk:

2.4.3.

De Inspecteur heeft in hoger beroep aangevoerd dat van de 76 personen aan wie naar aanleiding van de door de tipgever verstrekte informatie een vragenbrief is verstuurd, er inmiddels 71 hebben erkend in Luxemburg (een) bankrekening(en) te hebben aangehouden. Blijkens zijn overwegingen is het Hof van de juistheid daarvan uitgegaan. Ook staat in cassatie vast, dat in geen enkel geval is gebleken dat de door de tipgever verstrekte informatie onjuist is en dat de belanghebbenden zelf (de beide kinderen van de erflater) behoren tot degenen die hebben erkend dat de informatie van de tipgever te hunnen aanzien juist is. In de bestreden uitspraak is verder melding gemaakt van de toezegging van de Inspecteur mee te werken aan een verhoor van de tipgever op zodanige wijze dat diens identiteit niet behoeft te worden onthuld.

2.5

Daarentegen faalde de klacht van de Staatssecretaris gericht tegen het oordeel dat vaststond dat de naam van de tipgever niet met toepassing van artikel 8:29 van de Awb geheimgehouden mag worden:

2.3.2.

Ook bij zijn verweerschrift in hoger beroep heeft de Inspecteur niet de ongeschoonde stukken overgelegd die hij in het geding voor de Rechtbank geweigerd had over te leggen. Hieruit moest het Hof begrijpen dat de Inspecteur met een beroep op artikel 8:29, lid 1, Awb ook in hoger beroep weigerde de (niet-geanonimiseerde) stukken over te leggen (vgl. HR 3 april 2009, nr. 07/13014, ECLI:NL:HR:2009:BH9184, BNB 2009/153). Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur desgevraagd verklaard dat de uitspraak van de geheimhoudingskamer van de Rechtbank in hoger beroep niet werd aangevochten, waarbij van de zijde van de Inspecteur ook werd medegedeeld dat het dossier ook na een nieuwe procedure voor een geheimhoudingskamer van het Hof niet zou veranderen. De in hoger beroep gekozen procesopstelling van de Inspecteur brengt mee dat de Staatssecretaris in cassatie niet kan klagen over het oordeel van het Hof dat kon worden volstaan met beantwoording van de vraag welke gevolgen op de voet van artikel 8:31 Awb moeten worden verbonden aan de omstandigheid dat de Inspecteur niet heeft voldaan aan zijn verplichting tot overlegging van alle stukken. In zoverre faalt het middel.

2.6

Ten overvloede heeft de Hoge Raad nog over artikel 8:29 van de Awb en de positie van FIOD-ambtenaren als getuigen overwogen:

2.7.1.

Ten overvloede merkt de Hoge Raad nog het volgende op met betrekking tot de positie van de getuigen. De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling laat de procespartij wiens beroep op geheimhouding of beperkte kennisneming is verworpen de mogelijkheid om te volharden in zijn weigering tot overlegging (in ongeschoonde vorm) van de desbetreffende stukken, en de uit toepassing van artikel 8:31 Awb mogelijkerwijs voortvloeiende consequenties daarvan te aanvaarden. Deze mogelijkheid is ook onderkend in de parlementaire toelichting bij artikel 8:29 Awb (Kamerstukken II, 1991/92, 22 495, nr. 3, blz. 119-120). Die mogelijkheid verloor de Inspecteur niet doordat de Rechtbank bij de behandeling in beroep oordeelde dat er geen of onvoldoende gewichtige redenen zijn om de identiteit van de tipgever verborgen te houden. Die mogelijkheid zou de Inspecteur evenmin verloren hebben indien het Hof zelfstandig de redenen had getoetst die de Inspecteur ook in hoger beroep heeft aangevoerd voor zijn weigering de naam van de tipgever bekend te maken en de desbetreffende stukken (ongeschoond) over te leggen, en na die toetsing dezelfde beslissing had bereikt als de Rechtbank.

2.7.2.

De in artikel 8:29 Awb opgenomen regeling zou van deze werking worden ontdaan indien zou worden aanvaard dat ambtenaren die tot dezelfde dienst behoren als de inspecteur, zoals de FIOD-ambtenaren, als getuigen ter zitting verschenen, kunnen worden gedwongen de gegevens prijs te geven die de inspecteur in diezelfde procedure niet wil verstrekken. Tot het verstrekken van die informatie kunnen deze getuigen dan ook niet worden gedwongen. ’s Hofs oordeel dat de FIOD-ambtenaren als getuigen verplicht zijn die informatie te verstrekken getuigt van een onjuiste rechtsopvatting.

Nader door het verwijzingshof vastgestelde feiten voor zover thans van belang in cassatie

2.7

Tot de gedingstukken behoort een ten overstaan van een notaris afgelegde schriftelijke verklaring van 15 juni 2017. Die verklaring is van de anonieme tipgever, volgens een verklaring die belastingambtenaar [M] diezelfde dag onder ede ten overstaan van de notaris heeft afgelegd.²⁰ In de verklaring staat onder meer:

Ik wil graag anoniem blijven. Ik ben de tipgever die in september tweeduizend negen (2009) een overeenkomst heeft gesloten met de Belastingdienst, omdat ik beschikte over informatie van Nederlandse belastingplichtigen met buitenlands vermogen dat mogelijk niet in de Nederlandse belastingheffing was betrokken.

Het is als volgt gegaan. Ik heb onder andere bij de [a-bank] in Luxemburg gewerkt. Ik ben eindjaren negentig (’90) bij de [a-bank] vertrokken. Jaren later, op enig moment in tweeduizend acht (2008), ruimde ik mijn zolder op. Ik kwam toen een verhuisdoos met papieren tegen die ik had gevuld toen ik bij de [a-bank] vertrok. Ik heb deze doos uitgeruimd. Toen ik deze doos uitruimde, zag ik dat het vooral papieren betrof die ik in de tijd zelf voor mijn werk had verzameld. Ik trof in de doos, behalve mijn eigen papieren, ook een geprint Excelsheet aan met namen erop van individuen, verschillende bankrekeningnummers en informatie over overzeese vennootschappen en trustbedrijven. Deze lijst had ik daarvoor nog nooit gezien. Ik denk dat ik op enig moment bij het printen of kopiëren van mijn stukken per ongeluk die lijst van de gezamenlijke printer heb meegenomen, omdat deze lijst toen waarschijnlijk al op de printer lag, en dat hij toen tussen mijn spullen is geraakt. Alle medewerkers van alle afdelingen van [a-bank] Luxemburg maakten gebruik van deze printer. Toen ik bij de [a-bank] vertrok, heb ik alle papieren op mijn bureau en uit mijn bureaulades zonder enige selectie in deze verhuisdoos gedaan. Ik had ook nog dozen met informatie van andere banen die ik heb gehad.

Ik heb daar vervolgens nooit meer naar gekeken. Tot toen, ergens in tweeduizend acht (2008) dus. In ieder geval bevond deze geprinte Excellijst zich in de verhuisdoos. Toen ik de lijst bekeek, dacht ik dat deze lijst afkomstig moest zijn van een collega. Ook trof ik in de doos een aantal andere papieren over bankrekeningen aan die waren voorzien van handgeschreven informatie. Waarom deze andere informatie zich in de doos bevond, weet ik niet. Het zou kunnen dat die informatie in die tijd in het kader van mijn werkzaamheden, bijvoorbeeld tijdens een vergadering, ter beschikking is gesteld.

Eind tweeduizend acht (2008) denk ik, ontving ik een brief van de Belastingdienst met het verzoek informatie te verstrekken over mijn Luxemburgse bankrekening. Ik heb toen telefonisch contact gehad met de Belastingdienst en ik legde aan de belastinginspecteur uit dat ik die bankrekening in die tijd heb gebruikt om mijn salaris te ontvangen. Hij vertelde mij dat ze die vraag stelden in het kader van onderzoeken naar niet gefiscaliseerd buitenlands vermogen.

Ik vertelde de Belastingdienst dat ik dit soort buitenlands vermogen niet bezat, maar zei dat ik wel in het bezit was van informatie over Nederlanders met buitenlandse rekeningen en trustvermogen. Ik had deze informatie immers net gevonden in die verhuisdoos. De belastinginspecteur met wie ik sprak vond dat interessant en heeft mij gevraagd of ik het goed vond dat ik zou kunnen worden benaderd door de Belastingdienst/FIOD.

Er zijn vervolgens, ik denk dat het inmiddels tweeduizend negen (2009) was, twee man bij mij op bezoek geweest voor een eerste gesprek en ik ben ook nog bij hen op kantoor geweest. Ik kan me van deze gesprekken niet veel details meer herinneren, maar ik weet wel dat zij mij vervolgens in contact hebben gebracht met [M] . Ik heb vervolgens een aantal gesprekken met [M] gevoerd. [M] wilde zien wat voor informatie ik in mijn bezit had en wilde weten hoe ik eraan was gekomen. Dat heb ik hem ook verteld. Ik heb hem ook een deel van de informatie gegeven, waaronder de geprinte Excellijst. Vervolgens heeft hij onderzocht of hij wat kon met de informatie die ik in mijn bezit had, mede nu deze informatie betrekking had op oude jaren. Dit bleek het geval te zijn. Ik heb met de landsadvocaat in het bijzijn van [M] onderhandeld over een financiële regeling en de voorwaarden van de overeenkomst. Ik heb meerdere gesprekken met [M] gehad en heb hem op meerdere momenten informatie of uitleg gegeven. Alle informatie die ik heb verstrekt, kwam uit mijn verhuisdozen. Het betrof fysieke stukken, geen digitale informatie. Ik heb niets aan de stukken veranderd of toegevoegd. Het waren stukken afkomstig van onder andere de [a-bank] . De documenten waren oud en zo zagen ze er ook uit. Op deze wijze is de informatie in de handen van de FIOD gekomen. Ik deed dit geheel vrijwillig en er is op geen enkele wijze misbruik van me gemaakt.

De redenen dat ik alleen maar anoniem wil getuigen zijn de volgende. Ik ben bang dat als mijn identiteit bekend wordt, dat de belastingplichtigen die door mijn informatie tegen de lamp zijn gelopen, er alles aan zullen doen om mij het leven en dat van mijn gezin zuur te maken. Voor deze angst is ook reden, omdat de historie leert dat in soortgelijke gevallen er inderdaad op alle mogelijke wijzen verhaal wordt gehaald bij de tipgever. En niet alleen via het voeren van allerlei juridische procedures. Over het algemeen loopt het nooit goed af met een klokkenluider. Ik heb het dan niet alleen over mijn/onze privacy, maar ook over mijn/onze veiligheid. In dit geval geldt specifiek dat over mij letterlijk in De Telegraaf heeft gestaan: ‘Wat mij betreft mogen ze die tipgever morgen afknallen’. Dit deed me veel. Ook zijn er tal van voorbeelden van tipgevers bekend die zijn gedwongen om een andere identiteit aan te nemen. En tipgevers/klokkenluiders die zijn bedreigd. Ook in mijn geval is die angst reëel. Het Excelsheet dat ik heb overhandigd bevat meer dan honderd bankrekeningnummers van personen waarvan ik het vermoeden heb dat er personen tussen zitten die betrokken zijn geweest of deel uitmaakten van de onderwereld. Ik heb daarvoor ook concrete aanwijzingen. De oud-collega waarvan ik vermoed dat hij het spreadsheet heeft opgemaakt, was iemand met een groot netwerk uit Brabant en er werd van hem gezegd dat hij contact had met personen die mogelijk crimineel zouden zijn. Ik herkende bovendien ook namen op de Excellijst.

Onder deze omstandigheden ben ik niet bereid, zonder dat mijn anonimiteit gegarandeerd is, als getuige te worden verhoord.

Ik wil graag nog verklaren dat mijn gezondheid door de stress van deze zaak achteruit is gegaan. Ik merk dat ik er last van heb. Ik ben hartpatiënt. Ik heb hartritmestoornissen. Ik ben hiervoor onder behandeling van een arts en neem hiervoor dagelijks medicatie. Ik kan slecht tegen stress. De gedachte dat mijn identiteit bekend wordt en dat ik hierdoor op enigerlei wijze achterna gezeten zal worden door de rekeninghouders van wie ik de gegevens aan de Belastingdienst heb verstrekt, geeft mij veel stress. Ik ben gisteren bij de huisarts geweest en ook zijn advies is om stressmomenten zoveel mogelijk te vermijden.

Ik hoop dat ik hiermee alle vragen heb beantwoord.

2.8

Verder heeft de Inspecteur nog de volgende ambtsedige verklaring van belastingambtenaar [M] van 21 september 2017 ingebracht:²¹

Zoals ik al heb verklaard tijdens het getuigenverhoor op 9 september 2014 bij Hof Arnhem- Leeuwarden, heb ik in 2009 onderzoek gedaan naar het fiscale verleden en geweten en naar de drijfveren van de tipgever. Dit onderzoek heeft plaatsgevonden voor het sluiten van de overeenkomst met de tipgever. Uit dit onderzoek is toen gebleken dat er fiscaal geen bijzonderheden waren.

Op verzoek van de Inspecteur, naar aanleiding van het door Hof ‘s-Hertogenbosch op 11 september 2017 geformuleerde bewijsvermoeden dat de tipgever een zwartspaarder was, heb ik nogmaals naar dit aspect onderzoek gedaan.

Ik heb op 12 september 2017 telefonisch contact gehad met de tipgever. Hij heeft toegelicht dat hij heeft beschikt over een betaalrekening in Luxemburg bij [b-bank] waarop hij destijds zijn salaris ontving en waarvan hij uitgaven deed. Hij verklaarde dat hij in die periode uit Nederland was uitgeschreven. De rekening had volgens de tipgever geen groot saldo en is opgeheven na zijn vertrek uit Luxemburg. Hij gaf aan dat hij het negatieve saldo van de rekening eerst nog had moeten aanvullen voordat de rekening kon worden opgeheven.

Op 18, 19 en 20 september 2017 heb ik opnieuw onderzoek gedaan naar het fiscale verleden van de tipgever, in de periode voorafgaand aan het sluiten van de overeenkomst. Daaruit zijn, net als in 2009, geen fiscale bijzonderheden gebleken.

Ik heb in het bijzonder de systemen van de Belastingdienst die betrekking hebben op buitenlands vermogen projecten opnieuw geraadpleegd. De tipgever komt voor in het systeem van het project Bank zonder Naam; in de systemen die betrekking hebben op andere projecten in het kader van buitenlands vermogen komt hij niet voor.

Uit de vastlegging door de behandelaar van het project Bank zonder Naam blijkt dat het gaat om een gewone salarisrekening van de tipgever bij [b-bank] (Luxembourg) SA, die na zijn vertrek uit Luxemburg (25 mei 2000) is opgeheven en waarbij die behandelaar heeft geconstateerd dat er geen fiscaal belang is. Uit de gegevens van het project blijkt dat er niet meer is dan een betaalrekening. Het saldo daarvan is op de data volgens renseignement op 5 september 1996 NLG 42 en op 28 november 1996 NLG 1.088. Er zijn geen correcties aangebracht of navorderingsaanslagen opgelegd.

Uitspraak verwijzingshof

2.9

Het Hof heeft na verwijzing het hoger beroep van de belanghebbenden (wederom) gegrond verklaard en de (navorderings)aanslagen en heffingsrentebeschikkingen vernietigd dan wel verminderd tot nihil. Verder heeft het Hof een boven forfaitaire proceskostenvergoeding van € 50.000 toegekend.

2.10 ’

’s Hofs uitspraak steunt op oordelen over (i) de omvang van het geschil na verwijzing, (ii) het horen van de tipgever als getuige, (iii) de schriftelijke verklaring van de tipgever, (iv) de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever en (v) de vraag of het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal van gebruik dient te worden uitgesloten. Gevolgd door (vi) het oordeel over de proceskostenvergoeding.

2.11

Ad (i) – de omvang van het geschil na verwijzing (r.o. 4.1-4.4). Over de omvang van het geschil na verwijzing, heeft het Hof beslist dat het verwijzingsarrest geen ruimte biedt voor een hernieuwde beoordeling van de vraag of geheimhouding van diverse stukken op grond van gewichtige redenen, zoals bedoeld in artikel 8:29 van de Awb, gerechtvaardigd is. Uitgangspunt blijft dus dat de Inspecteur gehouden is de identiteit van de tipgever en de inhoud van de overeenkomst bekend te maken aan de rechter.

2.12

Ad (ii) – het horen van de tipgever als getuige (r.o. 4.5-4.14). Het ontbreken van gewichtige reden om de identiteit van de tipgever geheim te houden, brengt mee dat er evenmin gewichtige redenen bestaan die het horen van de tipgever als getuige op een andere dan normale wijze (anoniem) rechtvaardigen. Niettemin mocht het horen van de tipgever als getuige van het Hof plaatsvinden op een wijze waarop zijn identiteit niet wordt prijsgegeven, waarbij eventuele beperkingen voor de waarheidsvinding op grond van artikel 8:31 van de Awb voor rekening van de Inspecteur zouden komen. Oproeping via het adres van de landsadvocaat heeft geen effect gesorteerd (de NAW-gegevens van de tipgever waren ook bij het Hof onbekend). De Inspecteur heeft verder niet van de mogelijkheid gebruik gemaakt de tipgever als partijgetuige mee te brengen naar de zitting van het Hof.

2.13

Het Hof heeft niet gewild de tipgever te horen op een wijze met nog meer waarborgen, zoals dat kan voor bedreigde getuigen op grond van artikel 226a van het Wetboek van Strafvordering. Het Hof heeft namelijk uit al hetgeen is aangevoerd niet meer kunnen opmaken dan dat de tipgever subjectief bevreesd is voor bedreiging en represailles. Naar ’s Hofs oordeel is die subjectieve vrees niet op enigerlei wijze onderbouwd of geconcretiseerd, waardoor niet kan worden geoordeeld dat er een strikte noodzaak bestaat voor het horen volgens de wettelijke regeling voor bedreigde getuigen.

2.14

Het Hof heeft het verzoek van de Inspecteur afgewezen om de geheimhoudingskamer te laten beoordelen of het horen op de gewenste wijze gerechtvaardigd is, vanwege het belang van een goede procesorde en een doelmatige behandeling van de zaak. Het heeft ook niet ingezien wat het op die wijze horen bewijsrechtelijk zou kunnen toevoegen aan de schriftelijke verklaring van de tipgever die de Inspecteur in het geding heeft gebracht.²² Door de gewenste wijze van horen (o.m. niet door de hoofdkamer) zou aan een afgelegde verklaring slechts beperkte bewijskracht kunnen worden toegekend, aldus het Hof. Verder heeft het Hof erop gewezen dat een reële mogelijkheid bestaat dat de tipgever diverse vragen van het Hof niet zou beantwoorden om zelfincriminatie te voorkomen.

2.15

Ad (iii) – de schriftelijke verklaring van de tipgever (r.o. 4.15-4.16). Uit de schriftelijke verklaring van de tipgever heeft het Hof afgeleid dat de tipgever het bewijsmateriaal door het plegen van een misdrijf moet hebben verkregen, waarbij verduistering het voor de hand liggende delict is. Meer in het bijzonder leidt het Hof dit af uit de omstandigheid dat hij er in elk geval niet voor heeft gekozen de betreffende documenten aan de rechthebbende, de bank annex zijn voormalige werkgever, te retourneren, maar kennelijk willens en wetens met het oog op financieel voordeel aan de Belastingdienst heeft aangeboden. Eventuele bewijsrechtelijke onzekerheden over de schriftelijke verklaring van de tipgever komen naar het oordeel van het Hof verder voor rekening van de Inspecteur, onder verwijzing naar artikel 8:31 van de Awb.

2.16

Ad (iv) – de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever (r.o. 4.17-4.18). Naar ’s Hofs oordeel is (ook) de informatie ten aanzien van de erflater in het bewijsmateriaal betrouwbaar. Dat wordt niet anders door de omstandigheid dat de tipgever zich het materiaal volgens het Hof wederrechtelijk heeft toegeëigend. Het Hof verwijst naar het eerste onderzoek van de Belastingdienst naar de authenticiteit van het materiaal, verklaringen van belastingambtenaar [M] daaromtrent en het memo ‘Tipgever Luxemburg’ van 2 juli 2009. Verder verwijst het Hof naar de vele gevallen waarin de informatie in het bewijsmateriaal correct is gebleken en het ontbreken van gevallen waarin de onjuistheid daarvan is vastgesteld. Het Hof acht niet aannemelijk dat de tipgever het materiaal heeft gemanipuleerd. Ten slotte wijst het Hof op de onderlinge verbanden in het bewijsmateriaal tussen de rekeningen van de erflater en diens twee kinderen, terwijl de informatie betreffende de kinderen correct is gebleken. Het Hof verbindt op dit punt geen gevolgtrekkingen in de zin van artikel 8:31 van de Awb aan de omstandigheid dat belanghebbenden de tipgever niet hebben kunnen horen.

2.17

Ad (v) – uitsluiting van bewijsmateriaal (r.o. 4.19-4.37). Op basis van het ‘zozeer indruist’-criterium en onder verwijzing naar jurisprudentie van de Hoge Raad daarover,²³ heeft het Hof geoordeeld dat het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten.²⁴ Het Hof overweegt in dit verband dat de wederrechtelijke verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever niet (althans niet per se) jegens belanghebbenden onrechtmatig is:

4.24.2.

De omstandigheid dat de tipgever het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze heeft verkregen, brengt niet mee dat het bewijsmateriaal ook als jegens belanghebbenden op onrechtmatige wijze verkregen moet worden aangemerkt, aangezien [a-bank] Luxemburg – en niet belanghebbenden – de rechthebbende van het materiaal was.

2.18

Vervolgens neemt de Hofuitspraak een eigen wending:

4.24.3.

In het onderhavige geval is echter niet alleen de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever wederrechtelijk geschied, maar heeft de Staat (de Belastingdienst) een geheim gehouden en derhalve onbekende beloning betaald aan de tipgever, krachtens de (…) overeenkomst (…). Zoals het Hof partijen als zijn voorlopige oordeel heeft voorgehouden, wist de Staat (de Belastingdienst) reeds voorafgaand aan het sluiten van die overeenkomst dat de tipgever het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze had verkregen, althans zij had dat redelijkerwijs moeten vermoeden. Hetgeen partijen, in het bijzonder de Inspecteur, in het geding hebben gebracht, heeft het Hof geen aanleiding gegeven voor een ander oordeel.

4.24.4.

Het onderhavige geval wordt er voorts door gekenmerkt dat (a) de Inspecteur het Hof een onvolledig inzicht heeft verschaft in de met de tipgever gemaakte afspraken. De Inspecteur heeft immers gepersisteerd bij de geheimhouding van relevante passages uit de overeenkomst met de tipgever. Voorts (b) moet, gelet op de getuigenverklaringen die zijn afgelegd door de ambtenaren [L] , [M] en [G] ten overstaan van de Rechtbank Zeeland-West-Brabant en het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden, ervan worden uitgegaan dat er bij de Belastingdienst voor is gekozen om geen onderzoek te doen naar de precieze wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft vergaard. Het onderzoek van de Belastingdienst is kennelijk geconcentreerd geweest op de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal en niet op de wijze van verkrijging van dat materiaal door de tipgever.

4.25.

De omstandigheid dat de Staat (de Belastingdienst), terwijl zij weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat haar op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal tegen betaling wordt aangeboden, roept de vraag op of, indien de Staat vervolgens een overeenkomst sluit als de onderhavige, het aldus verkregen bewijsmateriaal voor belastingheffingsdoeleinden mag worden gebruikt. Het Hof overweegt in dit verband dat het verwerven van door misdrijf verkregen stukken in materieel-strafrechtelijke zin, het delict opzet- of schuldheling oplevert. In het onderhavige geval is door de Staat betaald voor het bewijsmateriaal en daarmee wijkt het onderhavige feitencomplex in rechtens relevante zin af van dat wat ten grondslag lag aan de voornoemde arresten NJ 2007, 179 en BNB 2008/159. Dat de Staat strafrechtelijke immuniteit geniet, laat onverlet dat een materieel-strafrechtelijke duiding van haar handelen noodzakelijk kan zijn teneinde een verantwoord oordeel te kunnen geven over de bruikbaarheid, door die Staat, van het bewijsmateriaal. Bij die kwalificatie van het handelen moet ook acht worden geslagen op eventuele omstandigheden die een rechtvaardiging kunnen vormen voor dat materieel-strafrechtelijk handelen.

2.19

Het Hof heeft vervolgens als maatstaf genoemd dat bewijsuitsluiting in fiscale zaken slechts in uitzonderlijke gevallen aan de orde kan zijn, ‘als rechtstatelijke waarborg omdat een belangrijk voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden dat bewijsuitsluiting een passende en geboden reactie op die normschending is.’²⁵ Het Hof hanteert kennelijk als maatstaf dat in een geval als onderhavige, waarin de Staat de tipgever heeft betaald voor materiaal terwijl hij wist of redelijkerwijs moest vermoeden dat de tipgever het strafrechtelijk onrechtmatig heeft verkregen, een afweging moet worden gemaakt tussen het belang van een juiste belastingheffing enerzijds en het belang van zuiver rechtsstatelijk handelen van de overheid anderzijds. Bij die afweging zijn volgens het Hof van belang de normen van subsidiariteit (bestond een andere mogelijkheid het materiaal te vergaren?) en proportionaliteit (bestaat een redelijke mate van evenredigheid tussen de nagestreefde heffingsbelangen en andere belangen enerzijds en de geschonden norm van zuiver rechtsstatelijk handelen anderzijds?). De rechter dient deze afweging volgens het Hof terughoudend casu quo marginaal te toetsen.²⁶

2.20

Vervolgens heeft het Hof nader uitgelegd in hoeverre naar zijn oordeel in fiscale zaken gebruik mag worden gemaakt van betalen voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal:

4.30. (…)

Het Hof is in dit verband van oordeel dat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verlangd dat zeer terughoudend wordt omgegaan met het betalen voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal, aangezien dat strafrechtelijk onrechtmatige handelen daarmee onvermijdelijkerwijze wordt beloond, hoezeer met die betaling ook andere doeleinden worden nagestreefd. (…) Het vertrekpunt van een behoorlijk handelende overheid dient te zijn dat niet, dan wel slechts beperkt wordt betaald voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal. Ten slotte mag van een zodanige overheid worden verlangd dat bij de beantwoording van de vraag of het betalen van een vergoeding is aangewezen en, zo ja, de vaststelling van de hoogte van de vergoeding acht wordt geslagen op zowel de wijze van (wederrechtelijke) verkrijging van het bewijsmateriaal door degene die het ten verkoop aanbiedt, als op de persoon van degene die het ten verkoop aanbiedt, als op het belang van de met dat bewijsmateriaal te dienen heffings- en aanverwante doelstellingen van algemeen belang.

4.31.

Van de overheid moet dus bij een belangenafweging als de onderhavige worden verlangd dat zij zich ervan vergewist op welke wijze tegen betaling aangeboden bewijsmateriaal is vergaard. Het denken en doen op basis van de algemene veronderstelling van wederrechtelijke verkrijging beantwoordt niet aan die norm. Immers, de gradatie van wederrechtelijkheid bij de originaire verkrijging van het bewijsmateriaal dient bij de uiteindelijke belangenafweging een rol van betekenis te spelen. Zo dient de overheid terughoudender te zijn bij de betaling voor bewijsmateriaal naarmate de ernst van de wederrechtelijkheid bij de verkrijging van het aangeboden bewijsmateriaal naar strafrechtelijke normen toeneemt, dan wel indien het eventuele strafrechtelijke verleden van de persoon van de aanbieder, waaronder diens eventuele recidive, daartoe aanleiding geeft.

4.32.

Gezien het zojuist overwogene, dient in het kader van de belangenafweging in ieder geval te worden meegewogen (a) de eventuele rol van de overheid bij de (originaire) verkrijging van het bewijsmateriaal, (b) de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen door degene die het tegen betaling aanbiedt, (c) de betrouwbaarheid van dat materiaal, (d) de (betrouwbaarheid van de) persoon van de aanbieder (e) de verwachtingen omtrent de overheidsinkomsten die bij gebruik van het bewijsmateriaal zijn te verwachten, alsmede de verwachtingen omtrent overigens te realiseren normhandhavingsdoeleinden, zoals de bestrijding van belastingontwijking, (f) de hoogte van de vergoeding die voor de verkrijging van het bewijsmateriaal wordt betaald.

2.21

Het handelen van de Belastingdienst in casu voldoet naar het oordeel van het Hof aan het vereiste van subsidiariteit, omdat niet aannemelijk is dat de Belastingdienst het materiaal anderszins had kunnen verkrijgen.²⁷ Voor wat betreft de proportionaliteit heeft het Hof slechts beperkt zicht gekregen op de door de Staat (de Belastingdienst) gemaakte belangenafweging:

4.36.1.

Wat betreft (a) de rol van de overheid bij de originaire verkrijging van het bewijsmateriaal, geldt dat is geconstateerd dat die rol afwezig was. Het Hof heeft geen aanleiding aan de juistheid van die constatering te twijfelen; er is geen enkel aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de overheid de hand zou hebben gehad in de verkrijging van het bewijsmateriaal door de tipgever, dan wel daarbij initiërend of faciliterend heeft opgetreden.

4.36.2.

Wat betreft (b) de wijze waarop het bewijsmateriaal is verkregen, is volstaan met de veronderstelling van wederrechtelijke verkrijging, zonder enig onderzoek naar die verkrijging (…). De aard en ernst van de wederrechtelijke verkrijging zijn derhalve onbekend en hebben, naar moet worden aangenomen, geen rol gespeeld bij de belangenafweging.

4.36.3.

Wat betreft (c) de betrouwbaarheid van het materiaal geldt dat die is getoetst en dat het materiaal, terecht, betrouwbaar is bevonden (…).

4.36.4.

Wat betreft (d) de (betrouwbaarheid van de) persoon van de tipgever geldt dat het onderzoek kennelijk geconcentreerd is geweest op het fiscale verleden van de tipgever. Het Hof heeft geen aanknopingspunten gevonden voor enig onderzoek naar een eventueel strafrechtelijk verleden van de tipgever. Voorts is de betrouwbaarheid van de persoon van de tipgever kennelijk niet onderzocht. Weliswaar bestaat het bewijsmateriaal niet uit verklaringen van de tipgever, maar onderzoek naar de betrouwbaarheid van het relaas van de tipgever over de wijze van verkrijging had niet achterwege mogen blijven.

4.36.5.

Wat betreft (e) de verwachtingen omtrent de overheidsinkomsten die bij gebruik van het bewijsmateriaal konden worden verwacht, geldt dat het Hof geen inzicht heeft gekregen in die verwachtingen. Slechts de uiteindelijk gerealiseerde opbrengst is bekend (…).

4.36.6.

Wat betreft (f) de (hoogte van de) vergoeding die aan de tipgever is betaald geldt dat de Inspecteur de relevante passage dienaangaande uit de overeenkomst geheim heeft gehouden. (…) Van de vergoeding is slechts gesteld dat die “maximaal enkele tonnen” bedraagt (…), maar de juistheid van die uitlating, die op zichzelf beschouwd al onvoldoende specifiek is, kan niet aan de hand van de relevante passage uit de overeenkomst worden gecontroleerd.

Zoals hiervóór is overwogen, kan het Hof aan de hier bedoelde weigering tot openbaarmaking de gevolgtrekkingen verbinden die het Hof geraden voorkomen (artikel 8:31 van de Awb). Aangezien kennis van het onderhavige element van wezenlijk belang is voor de beoordeling van de gemaakte belangenafweging, zal het Hof ingevolge die bepaling aan de hier bedoelde weigering van de Inspecteur de gevolgtrekking verbinden dat niet kan worden uitgegaan van de juistheid van de zojuist genoemde uitlating over de hoogte van de vergoeding. Het Hof zal derhalve, in wezen overeenkomstig de procesopstelling van de Inspecteur ter zake van de vergoedingsparagraaf van de overeenkomst, uitgaan van een vergoeding waarvan zowel de opbouw als de maximering onbekend is.

2.22

Dat brengt het Hof tot uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal:

4.37.

De omstandigheden (i) dat het strafrechtelijk laakbare handelen van de tipgever geen rol heeft gespeeld bij de belangenafweging en de omstandigheid (ii) dat geen inzicht is verschaft in de afwegingen ten aanzien van de verwachte overheidsinkomsten enerzijds en de met de tipgever overeengekomen beloning anderzijds leiden ertoe dat het Hof niet kan beoordelen of de Belastingdienst in redelijkheid kon komen tot de in het onderhavige geval gemaakte belangenafweging. Van een belangenafweging waarin de voornoemde strafrechtelijke laakbaarheid niet relevant wordt geacht, en waarin een onbekende, en dus potentieel zeer significante, vergoeding wordt betaald voor een bepaalde verwachte opbrengst kan in ieder geval niet zonder meer worden geoordeeld dat die in redelijkheid kon worden gemaakt. Het Hof kan, gezien het gebrek aan inzicht in de gemaakte afweging, evenmin de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging beoordelen. De consequenties daarvan dienen, mede gezien het bepaalde in artikel 8:31 van de Awb, voor rekening van de Inspecteur te komen. Dat betekent dat in dit geval moet worden geoordeeld dat de belangenafweging zodanig tekortschiet dat is voldaan aan het ‘zozeer-indruist’-criterium. Dat brengt (…) met zich dat het bewijsmateriaal in de onderhavige zaak van gebruik moet worden uitgesloten.

2.23

Deze algehele bewijsuitsluiting brengt mee dat het Hof, in zijn visie, niet meer toekwam aan de volgende specifieke geschilpunten: Heeft de identificatie van de rekeninghouder op correcte en juiste wijze plaatsgevonden? Heeft de inspecteur bij het voorbereiden en opleggen van de navorderingsaanslagen de vereiste voortvarendheid betracht? Dient de bewijslast te worden omgekeerd en verzwaard? Zijn de (navorderings)aanslagen en beschikkingen heffingsrente naar de juiste bedragen vastgesteld?²⁸

2.24

Ad (vi) – de proceskostenvergoeding (r.o. 4.41-4.42). Het Hof heeft aanleiding gezien af te wijken van de forfaitaire normen vanwege (a) de bewerkelijkheid van de zaak, (b) de in kwantitatief en kwalitatief opzicht meer dan gebruikelijke correspondentie en meer dan gebruikelijke zittingen, en (c) de procesopstelling van de Inspecteur. De opstelling van de Inspecteur heeft de waarheidsvinding en een doelmatige behandeling van de zaak volgens het Hof belemmerd. Dat zit vooral in het handelen van de Inspecteur met betrekking tot de geheimhoudingsuitspraak van de rechtbank in eerste aanleg en zijn weinig actieve opstelling in relatie tot de vergeefse poging de tipgever als getuige te horen.

Reacties in jurisprudentietijdschriften

2.25

De aantekening van de redactie van Vakstudie-Nieuws (V-N 2018/12.3) is niet onverdeeld instemmend over ’s Hofs uitspraak, vooral niet over de wijze van toepassen van het ‘zozeer indruist’-criterium:

(…)

De tip & het tipgeld

De Belastingdienst heeft gestolen/verduisterde informatie gekocht van een zogenoemde tipgever die deze informatie aldus wederrechtelijk heeft verkregen van zijn werkgever, een bank. De Belastingdienst heeft aldus zelf geen ‘vieze handen’ gemaakt, in de zin dat zij op enigerlei wijze betrokken is geweest bij het ontvreemden van de gegevens door de tipgever. De van de belastingopbrengst afhankelijke prijs voor de informatie bedraagt volgens de Belastingdienst “enkele tonnen”. De inspecteur weigert echter te vertellen hoeveel de vergoeding exact is. In elk geval is de vergoeding substantieel meer dan in het strafrecht gebruikelijk is. Daar zal tipgeld maximaal enkele tienduizenden euro’s bedragen. De tipgever lijkt in deze zaak bijna 10% van de opgelegde aanslagen te realiseren. Hoeveel van deze aanslagen is betaald, blijft onduidelijk. Kortom, de Staat lijkt een exceptioneel hoog tipgeld te hebben toegekend. Saillant is dat uit de uitspraak van het hof naar voren komt dat de tipgever de verduisterde informatie niet eerder aanbood, dan nadat de inspecteur hem/haar bevroeg over diens eigen buitenlandse bankrekening.

Bruikbaarheid van het bewijs

Het hof oordeelt dat er geen twijfel is over de betrouwbaarheid van het bewijs. Gelet hierop moet worden geconcludeerd dat de belastingplichtige dus onjuiste aangiften heeft gedaan. Het bewijs is onrechtmatig verkregen, maar het is de tipgever, en niet de Belastingdienst, die onrechtmatig heeft verkregen en de onrechtmatigheid is jegens de werkgever en niet jegens de frauderende zwartspaarder begaan. In dat licht bezien menen wij dat het hof de heling door de overheid opvallend ‘eenvoudig’ in de belangenafweging wegschrijft (vgl. E.J.M. Rosier, ‘Van kroongetuigen en de handel in gestolen gegevens’, TFB 2010/2, p. 2). Er lijkt in zoverre weinig in de weg te staan aan het gebruik van het door de tipgever verstrekte bewijs in de onderhavige belastingprocedure (zie HR 14 november 2006, nr. 02324/05, V-N 2007/2.3 en HR 21 maart 2008, nr. 43050, BNB 2008/159, V-N 2008/16.5). Toch sluit het hof het bewijs uit van gebruik. Niet uit het oog mag echter worden verloren, denken wij, dat het hof hierbij de sleutel van art. 8:31 Awb heeft gehanteerd.

Kernoverweging

Wij zijn kritisch over kernoverweging 4.24.1 van het hof. Het hof haalt namelijk HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, BNB 2015/173, V-N 2015/16.6, aan, terwijl in dit arrest het fiscale gebruik van bewijsmateriaal dat door de strafrechter als onrechtmatig verkregen is aangemerkt, centraal stond. In de onderhavige casus is in tegenstelling tot de casus in genoemd arrest géén sprake van een dergelijke strafrechtelijke discontinuïteit. De toets of de verkrijging van de informatie door de Belastingdienst ‘zozeer indruist tegen hetgeen van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht dat het gebruik van die gegevens ontoelaatbaar moet worden geacht’ (HR 1 juli 1992, nr. 26331, BNB 1992/306, r.o. 3.2.5), wordt vervolgens door het hof opvallend scherp en ruim aangelegd. Het hof wil, ondanks de jegens de belastingplichtige niet-onrechtmatige verkrijging van de informatie, zonder dat de Belastingdienst daarin de hand heeft gehad, precies weten welke belangenafweging bij de Belastingdienst heeft plaatsgevonden om te komen tot de onderhavige overeenkomst met de tipgever. Wij vragen ons af hoe die toetsing, in het bijzonder de uitkomst daarvan, zich verhoudt tot de voorgeschreven zeer terughoudende uitsluiting van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, als art. 6 EVRM daartoe niet dwingt (HR 20 maart 2015, nr. 13/03959, BNB 2015/173, V-N 2015/16.6, r.o. 2.5.3). Wellicht speelt het kader van art. 8:31 Awb in de ogen van het hof een bepalende rol, maar de Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest ‘slechts’ geoordeeld dat het volharden door de inspecteur in zijn weigering een bepaald op de zaak betrekking hebbend stuk (ongeschoond) over te leggen, op zichzelf beschouwd onvoldoende is om de belastingaanslag(en) te vernietigen (HR 18 december 2015, nr. 15/01348, BNB 2016/39, V-N 2015/66.4, r.o. 2.3.4). De scherpte en reikwijdte van de ‘zozeer-indruist’-toetsing door het hof, welke resulteert in een bestuursrechtelijk striktere toets dan in het strafrecht, kan worden uitgelegd als een oprekking van de door de Hoge Raad voorgeschreven toetsing. Het hof had evenzeer kunnen constateren dat het bewijs bruikbaar is (zie r.o. 4.27.1) en volstaan met veroordeling van de inspecteur in de werkelijke proceskosten vanwege diens, zonder twijfel opvallende, proceshouding.

(…)

2.26

Het commentaar van Van der Voort Maarschalk in NTFR 2018/614 geeft blijk van meer instemming:

Een indrukwekkende uitspraak. Niet alleen vanwege de omvang, maar vooral vanwege de evenwichtige, goed onderbouwde en heldere motivering. Hof Den Bosch verdient veel lof voor de wijze waarop het deze zaak tot een oplossing brengt. Kort gezegd doet het dat door eerst te oordelen dat het voor de beantwoording van de vraag of de van de tipgever verkregen bewijsmiddelen moeten worden uitgesloten aankomt op een afweging van het belang van een juiste belastingheffing enerzijds tegen het belang van zuiver rechtsstatelijk handelen van de Belastingdienst anderzijds. Met een minimale gebruikmaking van zijn discretionaire bevoegdheid van art. 8:31 Awb oordeelt het vervolgens dat het die afweging wegens de procesopstelling van de inspecteur niet kan maken en dat het daarom moet concluderen dat de wijze van verkrijging van de bewijsmiddelen voldoet aan het zozeer-criterium van BNB 1992/306. De bewijsmiddelen moeten daarom worden uitgesloten. Daarmee ontvalt de basis aan de aanslagen.

(…)

Hoewel inmiddels moet worden geconcludeerd dat de betrokkenheid van de Belastingdienst minder afstandelijk is geweest dan de inspecteur eerder in de procedure heeft doen voorkomen, is de betrokkenheid niet zover gegaan dat de inspecteur de strafbare verkrijging van het bewijsmateriaal heeft geïnitieerd of gefaciliteerd (als bedoeld in HR 14 november 2006, NJ 2007/179, r.o. 3.9 en het in de brief van 2 februari 2010 door de staatssecretaris herbevestigde beleid voor het toekennen van tipgelden). De verduistering van de stukken vond immers plaats op het moment dat de tipgever besloot de stukken niet terug te geven of te vernietigen, maar voor zichzelf te houden en vervolgens te verkopen aan de Belastingdienst. Dat moment was – uiterlijk – vlak voordat de tipgever telefonisch aan de ambtenaar van de Belastingdienst meedeelde dat hij beschikte over de informatie betreffende Nederlanders met rekeningen en trustvermogen in het buitenland. Met andere woorden, in de verduistering zelf heeft de Belastingdienst geen hand gehad. De inspecteur kon de stukken dus in beginsel gebruiken als bewijsmiddel, behoudens toetsing aan het zozeer-criterium van BNB 1992/306. Dat het – al dan niet tegen betaling – verkrijgen en gebruiken van de stukken materieel heling van de inspecteur oplevert, staat op zichzelf niet in de weg aan het gebruik als bewijsmiddel. Het gaat om de omstandigheden waaronder het bewijsmateriaal door de inspecteur is verkregen en wordt gebruikt.

(…)

2.27

Jaeger is in zijn noot in NLF 2018/0689 ingegaan op ’s Hofs oordeel over de betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal:

(…)

De betrouwbaarheid van het bewijs

Waarom worden uit de gegevens over anderen conclusies getrokken over de betrouwbaarheid van de informatie over deze belastingplichtige? Kan uit het bekennen door de kinderen niet juist de conclusie worden getrokken dat er dus sprake is van een familie die bij betrapping fouten erkent en de ontkenning door vader dus betekent dat hij inderdaad geen rekeninghouder is geweest? Het zijn nota bene de kinderen die hier namens hun overleden vader procederen. In een dossier waar de tipgever een geldelijk belang heeft bij zo veel mogelijk rekeninghouders aan wie aanslagen worden opgelegd, overtuigt de gedachte dat veel vermeldingen op ‘zijn lijstje’ betrouwbaar zijn gebleken evenmin. Het behoeft geen verwondering dat juist diegenen die onterecht als rekeninghouder worden aangemerkt meer volhardend zijn in hun ontkenning.

Hoewel het Hof niet had hoeven toekomen aan de vraag of het bewijs betrouwbaar is, wordt dit geschilpunt naar voren gehaald en eerst ‘beantwoord’. Het Hof twijfelt niet aan de betrouwbaarheid van het bewijs, (mede) op grond van hetgeen de Hoge Raad ook al had aangehaald.

Het bewijs

Uit geen van de uitspraken in dit dossier is duidelijk op te maken waaruit het ‘bewijs’ nu daadwerkelijk bestond. Het gaat om Excel-sheets. Volgens een wel gehoorde getuige is er geen aanwijzing dat onjuiste of verzonnen informatie is verstrekt. De stukken die de getuige heeft gekregen (zie r.o. 2.15 van de uitspraak) waren oude, stoffige stukken, vol vlekken, met roestige nietjes. Dit Hof, noch het voorgaande Hof, baseert de betrouwbaarheid (ogenschijnlijk) op deze stukken, althans op enige analyse waarom een toch gemakkelijk aan te passen Excel-sheet niet is aangepast. Het beoordelen van bewijs op grond van onvoldoende aanknopingspunten dat het onbetrouwbaar is, baart mij zorgen. Me dunkt dat er voldoende aanwijzingen dienen te zijn dat het om betrouwbare informatie gaat voor wat betreft deze specifieke belastingplichtige. Het is mij overigens onduidelijk of deze ‘oude en bevlekte’ grondslagen (wel) onderdeel uit maken van het dossier.

(…)

Mag het onrechtmatige bewijs van de tipgever worden gebruikt?

Eigenlijk al eerder, maar zeker na verwijzing, staat het vast dat er geen gewichtige redenen zijn om de identiteit van de tipgever geheim te houden. De Inspecteur mag evenwel volharden in het geheimhouden van diens identiteit. De vervolgvraag of het bewijs van de tipgever mag worden gebruikt als onderbouwing van de aanslagen moet worden beoordeeld aan de hand van het ‘zozeer indruist’-criterium. Het Hof gaat uit van de wederrechtelijke verkrijging door de tipgever van het verstrekte materiaal. Bovendien heeft de Staat voor het materiaal betaald. Daarbij komt het onbekend houden van de beloningsafspraak en het niet onderzoeken van de wijze van verkrijgen door de tipgever.

Het Hof beantwoordt de toelaatbaarheid aan de hand van een eigen invulling van het ‘zozeer indruist’-criterium, te weten een duidelijke afweging tussen het belang van een juiste belastingheffing en het niet willen belonen van crimineel gedrag. De twee alternatieve denkrichtingen, het materiaal is onder deze omstandigheden zonder meer bruikbaar, dan wel zonder meer niet, acht het Hof niet juist. Deze zijn te absoluut. De genuanceerde benadering van het Hof slaat door naar uitsluiting, (onder meer) omdat de Belastingdienst onvoldoende onderzoek heeft gedaan naar de wijze van verkrijging door de tipgever, omdat de Belastingdienst te weinig inzicht heeft gegeven in de gemaakte belangenafweging, en omdat het Hof daardoor niet kan beoordelen of het accepteren van dit bewijs voldoet aan de proportionaliteitstoets. De slotsom van de jarenlange strijd is derhalve vooralsnog dat het Hof het bewijs van de tipgever buiten beschouwing laat op grond van artikel 8:31 Awb omdat de Inspecteur onvoldoende inzicht heeft gegeven in de gemaakte belangenafweging. Daarmee sneuvelen de bestreden aanslagen.

2.28

De redactie van Fiscaal-up-to-Date, verklaard tegenstander van het betalen van tipgevers door de fiscus, heeft aangetekend in FutD 2018/0525:

Waar de Belastingdienst van burgers en bedrijven transparantie verlangt, is deze uitspraak een stevige les voor de overheid om eens in de spiegel te kijken en zelf ook wat meer openheid te betrachten. Het is de taak van de Belastingdienst om belasting te heffen en te innen, en zij kan ook hoge boeten en dwangsommen uitdelen. Bij dergelijke verstrekkende bevoegdheden hoort openheid aan de kant van de machthebber. Het kan en mag niet zo zijn dat de Belastingdienst betaalt voor gestolen informatie en op basis daarvan navorderingsaanslagen oplegt zonder de belastingplichtige inzage te geven in het "bewijs". De belastingrechter bevestigt dit met harde woorden: belasting heffen op basis van door heling verkregen informatie waarvan de herkomst en volledigheid onduidelijk is en daarna geen openheid van zaken geven over het "bewijs", is ontoelaatbaar omdat de Belastingdienst hierbij geen duidelijke belangenafweging heeft gemaakt en daarover geen duidelijkheid heeft verschaft. De aldus verkregen informatie kan de Belastingdienst dan niet gebruiken. Deze werkwijze heeft de belastingkamer van Hof in Den Bosch afgestraft door alle navorderingen te vernietigen en de Belastingdienst bovendien te veroordelen tot het betalen van de rekening van € 50.000 van de advocaat aan de erfgenamen. Uit de motivering met betrekking tot de proceskostenvergoeding blijkt het grote ongenoegen van het Hof over het handelen van de Belastingdienst, inspecteur en landsadvocaat, die de rechtsgang en waarheidsvinding hebben belemmerd.

Dan zoomen wij vervolgens in op de uitgebreid gemotiveerde overwegingen en afwegingen van het Hof ten aanzien van het gebruik van het bewijsmateriaal. Daarbij stelde het Hof voorop dat de tipgever een misdrijf heeft gepleegd bij het verkrijgen van het bewijsmateriaal en dat de Belastingdienst heeft betaald voor uit een misdrijf afkomstig bewijsmateriaal. Voor de vraag of dit tot gevolg heeft dat het bewijsmateriaal van gebruik moet worden uitgesloten, schetste het Hof drie denkrichtingen, namelijk:

1. Het bewijsmateriaal is zonder meer bruikbaar, waarbij het algemene belang van een juiste belastingheffing en de bestrijding van belastingontduiking prevaleert boven de omstandigheid dat de Staat door een particulier op strafrechtelijk onrechtmatige wijze verkregen bewijsmateriaal voor belastingheffingsdoeleinden gebruikt.

2. Het bewijsmateriaal moet worden uitgesloten van gebruik omdat de Staat heeft betaald voor strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijsmateriaal en daarmee een belangrijke rechtstatelijke waarborg heeft geschonden door het strafrechtelijk onrechtmatig handelen van de tipgever te belonen. De Staat moet strafrechtelijk onrechtmatige gedragingen namelijk niet belonen, maar moet dergelijke gedragingen juist ontmoedigen.

3. Het al dan niet gebruiken van het bewijsmateriaal vereist een belangenafweging: het belang van een juiste belastingheffing en bestrijding van belastingontwijking moet worden afgewogen tegen het belang van een zuiver rechtsstatelijk, normconform handelen van de Staat. Die belangenafweging moet voldoen aan normen van subsidiariteit en proportionaliteit. Het is aan de inspecteur om inzicht te verschaffen in de gemaakte belangenafweging en de rechter moet die belangenafweging terughoudend toetsen, omdat de belangenafweging plaatsvindt in het kader van de uitoefening van een discretionaire bevoegdheid. Die toetsing behelst de beantwoording van de vraag of, gezien de bij de afweging betrokken belangen, in redelijkheid tot de gemaakte afweging kon worden gekomen. Als die marginale toetsing ertoe leidt dat de gemaakte belangenafweging in redelijkheid niet kon worden gemaakt, kan dat, al naar gelang de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging, leiden tot de conclusie dat is gehandeld in strijd met het "zozeer-indruist"-criterium. In dat geval moet het bewijsmateriaal van gebruik in de procedure worden uitgesloten.

Het Hof koos voor de derde denkrichting, waarbij het gebruik van het bewijsmateriaal afhangt van de door de inspecteur gemaakte belangenafweging: namelijk aan de ene kant het belang van juiste belastingheffing en het bestrijden van belastingontwijking en aan de andere kant het belang dat crimineel gedrag niet wordt beloond. Alles afwegende komt het Hof tot de conclusie dat de inspecteur onvoldoende inzicht had gegeven in de gemaakte belangenafweging, omdat (a) het bewijsmateriaal op strafrechtelijk onrechtmatige wijze is verkregen door de tipgever en (b) de Staat, terwijl zij daarvan wist, althans dat redelijkerwijze had moeten vermoeden, een bepaalde beloning aan de tipgever heeft betaald om het bewijsmateriaal voor belastingheffings- en beboetingsdoeleinden te verkrijgen, (c) de inhoud van de beloningsafspraak met de tipgever onbekend is gebleven en (d) de Staat geen onderzoek heeft gedaan naar de wijze waarop de tipgever het bewijsmateriaal heeft verkregen. Hierdoor had het Hof een zo beperkt inzicht gekregen in de gemaakte belangenafweging dat het de ernst van het tekortschieten van de belangenafweging niet kon beoordelen, zodat het Hof concludeerde dat de belangenafweging zodanig tekortschoot dat was voldaan aan het "zozeer-indruist"-criterium uit het arrest van 1 juli 1992 (…) waarin de Hoge Raad besliste dat gebruik van (onrechtmatig) verkregen bewijs alleen dan niet is toegestaan als de daartoe gebruikte bewijsmiddelen zijn verkregen op een wijze die zozeer indruist tegen wat van een behoorlijk handelende overheid mag worden verwacht, dat dit gebruik onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Dat betekende volgens het Hof dat het bewijsmateriaal in deze zaak niet mag worden gebruikt, zodat de navorderingsaanslagen werden vernietigd en de Belastingdienst nog de rekening in de vorm van een proceskostenveroordeling van € 50.000 kreeg gepresenteerd voor haar kwalijke procesopstelling.

Pikant zijn in de uitspraak nog de overwegingen dat op de zitting van de zaak was gebleken dat de tipgever een ex-medewerker van de [a-bank] in Luxemburg was en zelf als vermeend zwartspaarder in 2009 door de Belastingdienst zou zijn aangeschreven. Hij had zowel de klantenadministratie van de [a-bank] als die van zijn volgende werkgever, [b-bank] in Luxemburg, gestolen en daarna zelfs nog van een derde bank. Toen de Belastingdienst hem in 2009 als vermeende zwartspaarder had aangemerkt, had hij alle door hem gestolen klantenlijsten aan de Belastingdienst overgedragen in ruil voor een beloning van enkele tonnen. Dit zal iedereen die de tipgeversaffaire heeft gevolgd, verrassen. Tot op heden wisten we uit verklaringen van de staatssecretaris en onder ede staande ambtenaren dat de tipgever het ministerie van Financiën uit eigen beweging had benaderd en wisten we niet beter dan dat het ministerie een terughoudend tipgeldbeleid voerde omdat het geen premiejagen in de hand wil werken. Wij verwijzen tot slot naar de column "Tweede Kamer misleid over fiscaal tipgeversbeleid" van 2 oktober 2013 en "Geldwolven en beerputaffaires door fiscaal tipgeversbeleid" van 23 februari 2015 van hoofdredacteur [...] waarin de tipgeversaffaire aan de orde kwam.

3 Het geding in cassatie

Stukkenwisseling

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en tevens voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft het incidentele cassatieberoep schriftelijk beantwoord. De advocaten van partijen hebben vervolgens een schriftelijke toelichting ingediend. De advocaat van de Staatssecretaris heeft nog gereageerd op de schriftelijke toelichting namens belanghebbenden.

Beroep in cassatie

3.2

De Staatssecretaris stelt vier middelen van cassatie voor. Daarin wordt achtereenvolgens opgekomen tegen: (i) de uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal, (ii) de afwijzing van een hernieuwde beoordeling van gewichtige reden voor geheimhouding van de identiteit van de tipgever, (iii) de afwijzing van een beoordeling door de geheimhoudingskamer van de noodzaak de tipgever anoniem te horen en het afzien van het door het Hof geïnitieerde horen van de tipgever, alsmede (iv) de door het Hof vastgestelde vergoeding van proceskosten.

3.3

Ad (i) – Uitsluiting van het van de tipgever verkregen bewijsmateriaal. Uit het eerste middel en de toelichting daarop blijken in dit kader de volgende vier klachten.

3.4

Ten eerste heeft het Hof ten onrechte als uitgangspunt genomen dat het materiaal, vanwege de veronderstelde wijze waarop de tipgever dit heeft verkregen, strafrechtelijk onrechtmatig is verkregen, althans in de zin die is bedoeld in de ‘zozeer indruist’-arresten BNB 1992/306 en BNB 2015/173. Aan de beoordeling van de geoorloofdheid van strafrechtelijk onrechtmatig verkregen bewijs, zoals voorzien in deze arresten, kon het Hof daarom in het geheel niet toekomen.

3.5

Ten tweede is onjuist althans onbegrijpelijk het oordeel dat de Staat (de Belastingdienst) het materiaal onrechtmatig heeft verkregen door ervoor te betalen. Het is de Staat namelijk toegestaan tipgeld te betalen.

3.6

Als het Hof al kon toekomen aan de beoordeling als voorzien in de arresten BNB 1992/306 en BNB 2015/173, dan heeft het Hof, ten derde, die beoordeling onjuist althans onbegrijpelijk uitgevoerd. Met name kon het Hof niet aan het ‘zozeer indruist’-criterium toekomen. Het materiaal is namelijk niet onrechtmatig jegens belanghebbenden verkregen en het gebruik van het materiaal door de Inspecteur komt bovendien op geen enkele wijze in strijd met de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. En ook overigens is niet aan het ‘zozeer indruist’-criterium voldaan, nu dat slechts het geval kan zijn ‘indien de Belastingdienst op enigerlei wijze direct of indirect betrokken is geweest bij de verduistering van de documenten door de tipgever dan wel op enige andere wijze diens gedrag heeft geïnitieerd of gefaciliteerd of wanneer bij de verkrijging van het materiaal een fundamenteel (strafvorderlijk) voorschrift of rechtsbeginsel in zo aanzienlijke mate is geschonden dat gebruik van het materiaal moet worden uitgesloten.’²⁹

3.7

En al gesteld dat het Hof op juiste wijze aan toepassing van het ‘zozeer indruist’-criterium is toegekomen, dan heeft het Hof, ten vierde, een verkeerde invulling aan dat criterium gegeven. Daartoe wordt aangevoerd dat de belangenafweging die het Hof voorstaat tussen zuiver rechtstatelijk handelen en een juiste belastingheffing, niet geëigend is in een beoordeling of het gebruik van materiaal onder alle omstandigheden ontoelaatbaar moet worden geacht. Bovendien wordt gesteld dat de Staat wel degelijk een fatsoenlijke belangenafweging heeft gemaakt en daar inzage in heeft gegeven.

3.8

Ad (ii) – Geheimhouding identiteit tipgever. Het tweede middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat geen sprake kan zijn van een hernieuwde beoordeling van de vraag of er gewichtige redenen zijn die de geheimhouding van de identiteit van de tipgever kunnen rechtvaardigen. Daarvoor bood het verwijzingsarrest ruimte, aldus de Staatssecretaris. Hij wijst er onder meer op dat de Hoge Raad de zaak naar het Hof heeft verwezen voor een nieuwe behandeling van het hoger beroep. Het Hof kon daarom niet direct overgaan tot het ex artikel 8:31 van de Awb verbinden van hem geraden voorkomende gevolgtrekkingen aan het niet voldoen aan de verplichting stukken over te leggen.

3.9

Ad (iii) – Anoniem horen tipgever. De strekking van het derde middel vat de Staatssecretaris in de conclusie van zijn toelichting daarop in de motivering van het beroepschrift in cassatie samen (onderdeel 3.24):

Het Hof heeft kortom ten onrechte het verzoek van de inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor de beoordeling van de noodzaak om de tipgever - kort gezegd - als (deels) afgeschermde anonieme getuige te horen, afgewezen en (na een (herhaaldelijk) aanbod door de inspecteur) afgezien van een door het Hof geïnitieerd verhoor van de tipgever als getuige (r.o. 4.8 en 4.14) en (zo volgt ook uit r.o. 4.15 en 4.16 van de uitspraak) eventuele bewijsrechtelijke onzekerheid ten aanzien van de verklaring van de tipgever (mede) gezien het onverrichte getuigenverhoor van de tipgever, voor rekening van de inspecteur gebracht. Daardoor is inspecteur in zijn processuele belangen geschaad en heeft het Hof artikel 8:31 Awb op een onjuiste wijze toegepast. Dat partijen, in het bijzonder de inspecteur de mogelijkheid heeft behouden om de tipgever als partijgetuige mee te brengen naar de zitting van het Hof, zoals het Hof in r.o. 4.14 opmerkt, kan aan het voorgaande niet afdoen. Het Hof gaat eraan voorbij dat ook dan geldt dat volgens het Hof het verzoek om afgeschermd van de publieke ruimte en belanghebbenden te worden gehoord om onthulling van de identiteit van de tipgever te voorkomen door de geheimhoudingskamer zou moeten worden beoordeeld en het Hof het verzoek van de inspecteur om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen heeft afgewezen.

3.10

In zijn schriftelijke toelichting heeft de Staatssecretaris verder betoogd (onderdeel 4.1):

Anders dan belanghebbenden in hun verweer op het derde middel opmerken, behelst dit middel niet alsnog een verzoek van de inspecteur om de tipgever als getuige te horen. Het verweer gaat eraan voorbij dat het derde middel - kort gezegd - is gericht tegen de beslissing van het Hof om de zaak voort te zetten zonder een door het Hof geïnitieerd horen van de tipgever, waarbij het Hof niet heeft willen ingaan op het verzoek van de tipgever om een aantal maatregelen te treffen om te waarborgen dat zijn identiteit niet wordt prijsgegeven en het Hof het verzoek om de zaak naar de geheimhoudingskamer te verwijzen voor een beoordeling van de vraag of de door de tipgever gewenste waarborgen gerechtvaardigd zijn heeft afgewezen, terwijl het Hof de bewijsrechtelijke onduidelijkheden als gevolg van het onverrichte verhoor van de tipgever voor rekening van de inspecteur heeft gebracht.

3.11

Ad (iv) – Proceskostenvergoeding. Het vierde middel bestrijdt de boven forfaitaire proceskostenvergoeding die het Hof heeft toegekend. In de toelichting op het middel wordt geklaagd over ’s Hofs overweging dat het niet-appelleren van de Inspecteur tegen de geheimhoudingsuitspraak van de rechtbank in eerste aanleg de doelmatige behandeling van de zaak heeft bemoeilijkt en verwarring heeft veroorzaakt bij belanghebbenden. Ook wordt aangevoerd dat de Inspecteur veel meer heeft gedaan dan slechts als doorgeefluik van de tipgever optreden, met name door het aanbod van een anoniem verhoor. De bewerkelijkheid van de zaak en de in kwantitatief en kwalitatief opzicht meer dan gebruikelijke correspondentie en meer dan gebruikelijke zittingen, worden gezien als onvoldoende reden om van het forfait af te wijken.

3.12

In hun verweerschrift zetten belanghebbenden uiteen dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris huns inziens ongegrond is.

Incidenteel beroep in cassatie

3.13

In hun voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie stellen belanghebbenden één middel voor waarin geklaagd wordt over het oordeel dat de informatie van de tipgever betrouwbaar is en dat het niet horen van de tipgever geen gevolgen heeft uit hoofde van artikel 8:31 van de Awb.

3.14

Belanghebbenden stellen dat de overwegingen waarop het Hof zijn oordeel over de betrouwbaarheid van de informatie van de tipgever heeft gegrond (zie r.o. 4.17 en 4.18) enkel zijn gebaseerd op betwiste en onbewezen verklaringen van de Inspecteur. Zonder nader onderzoek had het Hof niet mogen vaststellen dat de informatie betrouwbaar is, aldus de toelichting op het middel. Het niet in de procedure kunnen horen van de tipgever vormt bovendien een zelfstandige grond om de informatie onbetrouwbaar te achten, temeer omdat die informatie bestaat uit feitelijk verklaringen van de tipgever zelf. Aldus belanghebbenden.

3.15

De Staatssecretaris heeft daartegen aangevoerd dat het Hof zijn oordeel niet enkel heeft gebaseerd op verklaringen van de Inspecteur, maar ook op een memo en een ter zitting bij het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden afgelegde getuigenverklaring.

Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2019, ECLI:NL:PHR:2019:295, 18/01347

Parket bij de Hoge Raad, 25-03-2019, ECLI:NL:PHR:2019:295, 18/01347

Gegevens

Inhoudsindicatie

Conclusie

1 Inleiding

2 Het verwijzingsarrest en de procedure na verwijzing bij het Hof

3 Het geding in cassatie

4 ’s Hofs uitsluiting van het tipgevermateriaal (middel 1)

5 Beroep bij het U.S. Tax Court

5 Geheimhouding identiteit tipgever (middel 2)

6 Anoniem horen van de tipgever en de gevolgen van niet verschijnen (middel 3)

7 Proceskostenvergoeding (middel 4)

8 De betrouwbaarheid van het bewijsmateriaal (incidenteel)

9 Beoordeling van de Hofuitspraak binnen het kader van de verwijzingsopdracht

10 Conclusie