Parket bij de Hoge Raad, 16-04-2019, ECLI:NL:PHR:2019:407, 18/04098

Gegevens

Instantie: Parket bij de Hoge Raad

Datum uitspraak: 16 april 2019

Datum publicatie: 17 mei 2019

ECLI: ECLI:NL:PHR:2019:407

Formele relaties

Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2019:1177

Zaaknummer: 18/04098

Inhoudsindicatie

Erflater heeft op 31 december 2012 een bv opgericht (hierna: de B.V.). Op diezelfde dag heeft hij een bedrag van € 1.500.000 gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris onder de vermelding “Agiostorting de B.V.” Dit bedrag is vervolgens op 21 januari 2013 op de bankrekening van de B.V. gestort. Verder is op de TBS-balans van erflater per 1 januari 2013 een bedrag van € 90.000 opgenomen met de omschrijving “liqmiddelen int sparen”.

Naar ’s Hofs oordeel heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat de erflater op 31 december 2012 niet verplicht was tot de storting. Het enkel overmaken van het bedrag op de derdenrekening van de notaris leidt er niet toe dat het bedrag het vermogen van erflater heeft verlaten.

De belanghebbenden zijn hiertegen in cassatie gekomen. Zij klagen erover dat het Hof heeft beslist dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag van € 1.500.000 het vermogen van de erflater per 1 januari 2013 niet heeft verlaten en dat het Hof heeft beslist dat erflater geacht moet worden rechthebbende tot die gelden te zijn gebleven.

De A-G overweegt dat de kwaliteitsrekening gebruikt kan worden voor gelden die bestemd zijn om te worden gestort op aandelen. Op basis van onder meer art. 25 Wet op het notarisambt meent de A-G dat het vorderingsrecht voortvloeiende uit de kwaliteitsrekening toebehoort aan de (gezamenlijke) rechthebbende(n). In de zaak van belanghebbenden heeft de erflater het bedrag van € 1.500.000 onverschuldigd overgemaakt naar de kwaliteitsrekening van de notaris en derhalve is erflater rechthebbende gebleven tot de genoemde som. Naar het oordeel van de A-G maakt het vorderingsrecht op 1 januari 2013 deel uit van de rendementsgrondslag van de erflater.

Tevens is in geschil of een som van € 90.000 aan liquide middelen tot de rendementsgrondslag behoort. Ten aanzien van dit geschilpunt heeft het Hof zich aangesloten bij de vaststelling van de Rechtbank dat het genoemde bedrag niet vóór 1 januari 2013 op de rekening van de B.V. is gestort en dat niet aannemelijk is gemaakt dat de B.V. het bedrag vóór 1 januari 2013 in haar kas had. Naar ’s Hofs oordeel is de enkele bedoeling om liquide middelen ter beschikking te stellen niet voldoende om de TBS te doen aanvangen.

Belanghebbenden komen in cassatie tegen dit oordeel onder verwijzing naar HR, BNB 2010/190.

De A-G is het met het Hof eens dat noch de aangehaalde jurisprudentie, noch de tekst of parlementaire geschiedenis bij art. 3.92 Wet IB 2001 de stelling van belanghebbenden kunnen dragen dat de enkele wil van de erflater om liquide middelen ter beschikking te stellen aan de B.V. de terbeschikkingstelling van die middelen doet aanvangen.

De conclusie van A-G Niessen strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

Conclusie

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusie van 16 april 2019 inzake:

Nr. Hoge Raad: 18/04098	De erven van [X]
Nr. Gerechtshof: 17/00722 Nr. Rechtbank: BRE 15/2502
Derde Kamer B	tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2013	Staatssecretaris van Financiën

1 Procesverloop

1.1

Aan [X]¹ (hierna: erflater) is een aanslag in de IB/PVV² voor het jaar 2013 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning³ van € 9.732 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen⁴ van € 86.527.

1.2

De Inspecteur⁵ heeft de aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd.

1.3

De erfgenamen van erflater (hierna: belanghebbenden) hebben beroep tegen de uitspraak op bezwaar ingesteld bij de Rechtbank⁶. De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een box 1-inkomen van € 8.311 en een box 3-inkomen van € 15.664.⁷

1.4

De Inspecteur heeft hoger beroep tegen de uitspraak van de Rechtbank ingesteld bij het Hof⁸. Belanghebbenden hebben een verweerschrift ingediend en incidenteel hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond en het incidenteel hoger beroep van belanghebbenden ongegrond verklaard. Het Hof heeft de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag verminderd tot een bedrag berekend naar een box 1-inkomen van € 8.311 en een box 3-inkomen van € 75.664.⁹

1.5

Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris¹⁰ heeft een verweerschrift ingediend. Ten slotte hebben belanghebbenden een conclusie van repliek genomen. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van dupliek ingediend.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag wat tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort voor het jaar 2013. Meer in het bijzonder de vragen:

i) of het bedrag van € 1.500.000 dat erflater vóór 1 januari 2013 heeft overgemaakt van zijn privébankrekening naar een kwaliteitsrekening van de notaris, tot de rendementsgrondslag behoort; en

ii) of de liquide middelen ten bedrage van € 90.000 tot de rendementsgrondslag behoren of onder de terbeschikkingstellingsregeling vallen.

2 De feiten en oordelen van feitelijke instanties

2.1

Voor zover van belang voor het geding in cassatie heeft het Hof de volgende feiten vastgesteld:

2.6.

Op 31 december 2012 heeft erflater [A] B.V. (hierna: de vennootschap) opgericht. Het gestort aandelenkapitaal van de vennootschap bedraagt € 100. Bestuurder van de vennootschap is [B]¹¹. De akte van oprichting behoort tot de gedingstukken.

2.7.

Op 31 december 2012 heeft erflater onder de vermelding “Agiostorting [A] B.V.” een bedrag van € 1.500.000 gestort vanaf zijn privébankrekening op een derdenrekening van de notaris. Op 21 januari 2013 is eenzelfde bedrag onder de vermelding “Agiostorting inzake oprichting” vanaf genoemde derdenrekening gestort op de bankrekening van de vennootschap. In de oprichtingsakte van de vennootschap is geen vermelding met betrekking tot een agiostorting opgenomen.

Hof

2.2

Ten aanzien van de vraag of het bedrag van € 1.500.000 op 1 januari 2013 tot de rendementsgrondslag van box 3 behoort, heeft het Hof bevestigend geoordeeld op grond van de volgende overwegingen:

4.4.3.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur ter zitting van de Rechtbank niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven zijn stelling dat het bedrag van € 1.500.000 per 1 januari 2013 het vermogen van erflater niet heeft verlaten. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de Inspecteur tot zijn uitlating is gekomen op basis van een stelling die door de Rechtbank aan de Inspecteur is voorgehouden die schijnbaar waar zou zijn, door het gebruik van de woorden “als dat zo is”.

4.4.4.

Het Hof is van oordeel dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag van € 1.500.000 het vermogen van erflater op 1 januari 2013 niet heeft verlaten. De Inspecteur heeft naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat erflater op 31 december 2012 niet tot storting van dat bedrag verplicht was. Van een agiostorting blijkt niets uit de oprichtingsakte en de statuten van de vennootschap, noch uit een overeenkomst. E-mailverkeer met de notaris, alsook de schriftelijke verklaring van de notaris dat zich in zijn dossier een telefoonnotitie bevindt waaruit blijkt dat de belastingadviseur heeft aangegeven dat het de bedoeling was om agio te storten, acht het Hof onvoldoende om te kunnen oordelen dat op 31 december 2012 een agiostorting heeft plaatsgehad. Het enkel overmaken van het bedrag van € 1.500.000 op de derdenrekening van de notaris leidt er niet toe dat het bedrag het vermogen van erflater heeft verlaten. Het Hof is verder van oordeel dat degene die gelden heeft gestort op een derdenrekening van de notaris moet worden geacht rechthebbende tot die gelden te zijn. Het Hof verwijst in dit kader naar artikel 25 van de Wet op het notarisambt en de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 1993-1994, 23 706, nr. 3, blz. 10).¹²

2.3

Met betrekking tot de vraag of de liquide middelen tot de rendementsgrondslag van box 3 behoren, heeft het Hof zich aangesloten bij de overwegingen van de Rechtbank. De Rechtbank heeft als volgt overwogen:

4.12.

De rechtbank is van oordeel dat de enkele bedoeling om liquide middelen ter beschikking te stellen in de zin van artikel 3.92, eerste lid, van de Wet IB niet voldoende is om de terbeschikkingstelling te doen aanvangen. Daarvoor is vereist dat de BV ook daadwerkelijk de beschikking heeft over de liquide middelen. Het genoemde bedrag is niet vóór 1 januari 2013 (en evenmin in de loop van 2013) op de rekening van [A] BV gestort. Evenmin is aannemelijk gemaakt dat [A] BV het bedrag vóór 1 januari 2013 in haar kas had. De inspecteur heeft de liquide middelen daarom terecht tot het box 3 vermogen gerekend.

4.13.

Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel overweegt de rechtbank als volgt. Voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld is meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het vaststellen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. Omstandigheden die de indruk wettigen dat het volgen van de aangiften berustte op een bewuste standpuntbepaling door de inspecteur en met volledigheid en juistheid van de relevante gegevens, zijn niet gebleken. Met betrekking tot het beroep op het vertrouwensbeginsel in relatie tot de liquide middelen komt daar nog het volgende bij. De rechtbank stelt vast dat de inkomsten uit de terbeschikkingstelling van de liquide middelen voor het eerst zijn aangegeven in de aangifte 2013. Uit de correspondentie tussen belanghebbenden en de inspecteur naar aanleiding van de aangifte 2013 volgt dat de inspecteur zich van meet af aan op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbenden de terbeschikkingstelling van de liquide middelen niet aannemelijk hebben gemaakt. Uit het enkele feit dat de inspecteur heeft nagelaten om de inkomsten uit de terbeschikkingstelling in verband met de liquide middelen in box 1 te corrigeren, kunnen belanghebbenden dan naar het oordeel van de rechtbank niet het in rechte te honoreren vertrouwen afleiden dat toch sprake is van terbeschikkingstelling van de liquide middelen. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Het beroep in cassatie

2.4

De belanghebbenden klagen in het eerste cassatiemiddel erover dat:

het Hof heeft beslist dat de Inspecteur aannemelijk heeft gemaakt dat het bedrag van € 1,5 mln. het (box III) vermogen van erflater op 1 januari 2013 niet heeft verlaten en dat belanghebbende niet verplicht was tot de agiostorting van € 1,5 mln. op de op 31 december 2012 uitgegeven aandelen in [A] B.V. en dit bedrag daarmee behoort tot de rendementsgrondslag van het (box III)- vermogen van erflater op 1 januari 2013.

2.5

Verder werpen belanghebbenden op dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de Inspecteur zijn standpunt, dat het onderhavige bedrag het vermogen van de erflater per 1 januari 2013 heeft verlaten, ter zitting van de Rechtbank niet uitdrukkelijk en ondubbelzinnig heeft prijsgegeven.

2.6

Ten slotte stellen belanghebbenden in het kader van dit middel dat het Hof onterecht voorbij is gegaan aan art. 2.14, lid 2 Wet IB 2001¹³, dat regelt:

Voorzover vermogensbestanddelen inkomen, al dan niet vrijgesteld, uit werk en woning of uit aanmerkelijk belang genereren, worden zij niet in aanmerking genomen voor de bepaling van het belastbare inkomen uit sparen en beleggen.

2.7

Als tweede cassatiemiddel voeren belanghebbenden aan dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat belanghebbende na de agiostorting van € 1.500.000 op de op 31 december 2012 uitgegeven aandelen in [A] B.V. moet worden geacht rechthebbende tot die gelden te zijn (gebleven).

2.8

Het derde en laatste middel van belanghebbenden keert zich ertegen dat het Hof heeft beslist dat de liquiditeiten van € 90.000 behoren tot de rendementsgrondslag van erflater op 1 januari 2013. Belanghebbenden verwijzen hierbij naar jurisprudentie over de aanvang van de terbeschikkingstelling van onroerende zaken en doen een beroep op het vertrouwensbeginsel.

3 Beschouwing en behandeling van de middelen ten aanzien van de overboeking naar de kwaliteitsrekening van de notaris van € 1.500.000

3.1

Hierna zal ik achtereenvolgens aandacht besteden aan de wettelijke grondslag van de kwaliteitsrekening, het legitieme gebruik van een dergelijke rekening, de vermogensrechtelijke aspecten van de kwaliteitsrekening en de vraag wie rechthebbenden zijn tot de gelden die op de kwaliteitsrekening zijn gestort.

3.2

Daaraan voorafgaande merk ik nog op dat ’s Hofs oordeel dat de Inspecteur zijn standpunt dat de storting van € 1.500.000 door erflater op de kwaliteitsrekening van de notaris zijn vermogen op 1 januari 2013 niet had verlaten, niet had prijsgegeven, van feitelijke aard is en niet onbegrijpelijk en derhalve in cassatie onaantastbaar is.

De wettelijke grondslag van de kwaliteitsrekening

3.3

De wettelijke grondslag voor de kwaliteitsrekening van een notaris is te vinden in art. 25 van de Wet op het notarisambt (hierna: Wna). De eerste vier leden van dit artikel luiden:

1 De notaris is verplicht bij een financiële onderneming die ingevolge de Wet op het financieel toezicht in Nederland het bedrijf van bank mag uitoefenen een of meer bijzondere rekeningen aan te houden op zijn naam met vermelding van zijn hoedanigheid, die uitsluitend bestemd zijn voor gelden, die hij in verband met zijn werkzaamheden als zodanig onder zich neemt. Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig ten behoeve van derden worden toevertrouwd, moeten op die rekening worden gestort. De bovenbedoelde financiële onderneming voegt de over de gelden gekweekte rente toe aan het saldo van de bijzondere rekening. […]

2 De notaris is bij uitsluiting bevoegd tot het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening. Hij kan aan een onder zijn verantwoordelijkheid werkzame persoon volmacht verlenen. Ten laste van deze rekening mag hij slechts betalingen doen in opdracht van een rechthebbende.

3 Het vorderingsrecht voortvloeiende uit de bijzondere rekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden. Het aandeel van iedere rechthebbende wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag dat te zijnen behoeve op de bijzondere rekening is gestort. De notaris of, indien het een gezamenlijke rekening als bedoeld in het eerste lid, zesde volzin betreft, iedere notaris, is verplicht een tekort in het saldo van de bijzondere rekening terstond aan te vullen, en hij is ter zake daarvan aansprakelijk, tenzij hij aannemelijk kan maken dat hem ter zake van het ontstaan van het tekort geen verwijt treft.

4 Een rechthebbende heeft voor zover uit de aard van zijn recht niet anders voortvloeit, te allen tijde recht op uitkering van zijn aandeel in het saldo van de bijzondere rekening. Is het saldo van de bijzondere rekening niet toereikend om aan iedere rechthebbende het bedrag van zijn aandeel uit te keren, dan mag de notaris aan de rechthebbende slechts zoveel uitkeren als in verband met de rechten van de andere rechthebbenden mogelijk is. In dat geval wordt het saldo onder de rechthebbenden verdeeld naar evenredigheid van ieders aandeel, met dien verstande dat, indien een notaris zelf rechthebbende is, hem slechts wordt toegedeeld hetgeen overblijft, nadat de andere rechthebbenden het hun toekomende hebben ontvangen.

3.4

De MvT¹⁴ bij dit artikel (destijds opgenomen onder art. 22) bevat onder meer de volgende passage:¹⁵

Aangezien notarissen doorgaans grote sommen geld van derden tijdelijk onder zich hebben ter doorbetaling aan andere partijen, wordt tevens een regeling voorgesteld die beoogt deze bedragen buiten het eigen vermogen van de notaris te houden en te vrijwaren van verhaal door zijn schuldeisers. Het gaat hier om een bescherming van de financiële belangen van de cliënten, die erop moet kunnen vertrouwen dat de bij de notaris gestorte gelden tenslotte ook terecht komen bij degeen voor wie ze bestemd zijn.

Volgens artikel 22 is de notaris verplicht een bijzondere bankrekening aan te houden, waarop uitsluitend gelden kunnen en moeten worden gestort, die hij in verband met zijn werkzaamheden tijdelijk onder zich neemt. Wanneer zodanige gelden abusievelijk op een andere rekening van de notaris zijn gestort, moeten deze door hem onverwijld naar de bijzondere rekening worden overgemaakt. Ten laste van deze rekening mogen slechts betalingen worden gedaan in opdracht van een rechthebbende op de op die rekening gestorte gelden. Het vorderingsrecht dat voortvloeit uit deze bijzondere rekening behoort toe aan de gezamenlijke rechthebbenden op de gelden. Zij vormen de deelgenoten van een gemeenschap, welke bestaat uit het vorderingsrecht op de bank uit hoofde van het tegoed van de bij die bank geopende rekening. De verdere regeling is ontleend aan de Wet giraal effectenverkeer, die ten aanzien van onder een bank berustende effecten van cliënten eenzelfde juridische constructie kent in de vorm van zogenaamde verzameldepots. Rechthebbenden kunnen hun aandeel van de bijzondere rekening opeisen. Het tegoed op de rekening valt buiten het vermogen van de notaris en blijft dus buiten zijn eventueel faillissement.

Gebruik van de kwaliteitsrekening van de notaris

3.5

Belanghebbenden hebben verklaard dat het ten tijde van de oprichting van de vennootschap de bedoeling was om € 1.500.000 agio te storten. Omdat de vennootschap nog niet over een bankrekening beschikte op het moment van oprichting, is het bedrag overgemaakt naar de kwaliteitsrekening van de notaris. Bij deze girale betalingsopdracht is de volgende omschrijving toegevoegd: “Agiostorting [A] B.V.”

3.6

Over het gebruik van de kwaliteitsrekening schrijven Waaijer en Melis (voetnoten zijn weggelaten):¹⁶

De bijzondere rekeningen zijn uitsluitend bestemd voor gelden die de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig onder zich neemt. Wanneer is daarvan nog sprake? Het belang van de vraag is evident. Uitsluitend voor gelden die de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig onder zich neemt, wordt de positie van rechthebbende verworven. Rechthebbende wordt men in ieder geval indien sprake is van wettelijke werkzaamheden èn de notaris in samenhang met die wettelijke werkzaamheden het geldverkeer pleegt te verrichten (vergelijk art. 16 Wna). In ieder geval dus bij het geldverkeer dat betrekking heeft op registergoederen en de overdracht van aandelen op naam.

Wat indien van de notaris wordt verlangd een notariële akte op te maken, ofschoon dat geen noodzakelijke voorwaarde is om de beoogde rechtshandeling tot stand te brengen, en in verband daarmee gelden onder de notaris worden gestort? Denk aan de overdracht van een onderneming waarin zich geen bestanddelen bevinden die levering bij notariële akte eisen. Of aan de bijstand bij een verdeling van een nalatenschap, waarin zich geen boedelbestanddelen bevinden die levering bij notariële akte eisen, waarvoor de notaris niettemin een notariële akte opmaakt. Ook in deze gevallen is sprake van wettelijke werkzaamheden en handelt de notaris mijns inziens dus als zodanig. Die cliënten kan de bescherming van art. 25 Wna niet worden onthouden, gezien het vertrouwen dat zij ook in dergelijke gevallen in de notaris mogen stellen. Dat heeft mijns inziens ook te gelden voor op aandelen te storten gelden ten behoeve van een ten overstaan van een notaris op te richten B.V. of N.V. In dat geval zie ik als voorwaardelijk rechthebbenden de toekomstig aandeelhouder enerzijds en de B.V. in oprichting anderzijds.

Wordt de notaris ingeschakeld uitsluitend om geldverkeer via zijn derdengeldrekening te laten lopen, dan is dus sprake van oneigenlijk en mogelijk onrechtmatig gebruik van die rekening.

De wetgever houdt blijkens art. 24 lid 1 Wna overigens wel rekening met het beheer van gelden van derden dat niet valt onder de reikwijdte van art. 25 Wna. Welke situaties de wetgever hier precies voor ogen heeft gehad, is niet duidelijk. Ik denk hier aan abusievelijk op een verkeerde rekening gestorte gelden.

3.7

Bij een storting door een aandeelhouder op zijn aandeel in een bv is de tussenkomst van de notaris niet verplicht. Gezien de wettelijke taken van de notaris bij onder meer de oprichting van een bv¹⁷ en de uitgifte of overdracht van een aandeel in een bv¹⁸ kan, met Waaijer en Melis, een storting op bij de oprichting van een bv uit te geven aandelen worden geacht verband te houden met de werkzaamheden van een notaris.

3.8

Gelden die aan de notaris in verband met zijn werkzaamheden als zodanig worden toevertrouwd moeten op basis van de wettelijke regeling voor de kwaliteitsrekening, op die rekening worden gestort. Vereist is dat de storting van de gelden strekt ‘ter doorbetaling aan derden’ die als rechthebbenden daarop een vorderingsrecht kunnen uitoefenen, aldus de MvT.¹⁹ Vertaald naar de storting op aandelen schrijven Waaijer en Melis²⁰ dat het moet gaan om ‘op aandelen te storten gelden’. De kwaliteitsrekening kan derhalve gebruikt worden voor gelden die bestemd zijn om te worden gestort op aandelen en waarop de vennootschap aanspraak kan maken.²¹

Tot wiens vermogen behoort het vorderingsrecht voortvloeiende uit de kwaliteitsrekening?

3.9

Hoewel de notaris als enige bevoegd is tot het beheer van en de beschikking over de kwaliteitsrekening²², behoort het vorderingsrecht voortvloeiende uit deze rekening niet tot het vermogen van de notaris. Dit vorderingsrecht behoort toe aan de (gezamenlijke) rechthebbende(n).²³

3.10

Het aandeel van iedere rechthebbende wordt berekend naar evenredigheid van het bedrag dat te zijnen behoeve op de bijzondere rekening is gestort.²⁴ Een rechthebbende heeft voor zover uit de aard van zijn recht niet anders voortvloeit, te allen tijde recht op uitkering van zijn aandeel in het saldo van de bijzondere rekening.²⁵

3.11

De positie van de rechthebbenden op het saldo van een kwaliteitsrekening is ook uiteengezet door de HR in zijn arrest [C ] / [D] :²⁶

[…] Voormeld arrest²⁷ heeft voorts voor de wetgever de aanleiding gevormd om in art. 25 van de nieuwe Wet op het Notarisambt een regeling te treffen voor de algemene notariële kwaliteitsrekening. Blijkens deze bepaling is de notaris als lasthebber van de gerechtigden tegenover de kredietinstelling bij uitsluiting bevoegd tot het beheer en de beschikking over de bijzondere rekening. Rechthebbenden op het saldo van de bijzondere rekening zijn degenen ten behoeve van wie gelden op die rekening zijn bijgeschreven, onder de voorwaarden die in hun onderlinge verhouding nader gelden. Tussen deze rechthebbenden geldt met betrekking tot die gelden een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166 lid 1 BW.

Met het in de vorige alinea overwogene strookt het ook bij een bijzondere notariële kwaliteitsrekening aan te nemen dat de gezamenlijke rechthebbenden deelgenoot zijn in een gemeenschap als bedoeld in art. 3:166 lid 1 BW. De deelgenoten hebben bij de verdeling van deze gemeenschap een voorwaardelijk recht op toedeling van de door de notaris beheerde vordering op de kredietinstelling. Wordt een van de deelgenoten failliet verklaard, dan brengt het beginsel dat de curator vermogensrechtelijk dezelfde positie inneemt als de gefailleerde ten opzichte van zijn wederpartij had of zou hebben gehad, mee dat het voorwaardelijk recht dat aan de deelgenoot toekwam in diens faillissement valt.

3.12

Het vorderingsrecht voortvloeiende uit de kwaliteitsrekening behoort derhalve tot het vermogen van de rechthebbende(n).

De rechthebbenden tot de gelden die op de kwaliteitsrekening zijn gestort

3.13

De rechthebbenden tot het saldo van een kwaliteitsrekening zijn bijvoorbeeld de koper en verkoper die een overeenkomst hebben gesloten met het doel een onroerende zaak over te dragen tegen de betaling van een koopsom. De bank van de kopende partij zal de koopsom overmaken naar de kwaliteitsrekening van de notaris. De verdeling van het vorderingsrecht voortvloeiende uit de kwaliteitsrekening tussen de rechthebbenden wordt in een dergelijk geval bepaald aan de hand van de door hen gesloten overeenkomst.

3.14

Zo oordeelde het hof Den Haag in een zaak omtrent de rendementsgrondslag en de gelden op een kwaliteitsrekening dat vast was komen te staan dat de verkoper de onroerende zaak niet langer in eigendom had en hij daarvoor in de plaats een vorderingsrecht had verkregen met betrekking tot de door de koper op de kwaliteitsrekening gestorte koopsom. Dit vorderingsrecht moest derhalve tegen de waarde in het economische verkeer in aanmerking worden genomen voor de box 3-rendementsgrondslag van de verkoper.²⁸ De HR verwierp het beroep in cassatie tegen dit oordeel onder verwijzing naar art. 81 Wet RO. ²⁹

3.15

In de zaak van belanghebbenden heeft erflater op 31 december 2012 een bedrag van € 1.500.000 blijkens de door het Hof vastgestelde en in cassatie niet betwiste feiten onverschuldigd overgemaakt naar de kwaliteitsrekening van de notaris. Zie tevens r.o. 4.4.4 van de aangevallen uitspraak, geciteerd in onderdeel 2.2. De uitspraak van het Hof impliceert dat de B.V. geen aanspraak kon maken op het op de rekening van de notaris overgemaakte bedrag.³⁰

3.16

Derhalve is erflater rechthebbende gebleven tot de genoemde som.

3.17

Gezien de vastgestelde feiten en de zojuist getrokken conclusie is de meergenoemde som per 1 januari 2013 niet ter beschikking gesteld in de zin van art. 3.92 Wet IB 2001 en vormt zij niet een tot het aanmerkelijk belang van erflater behorend recht, doch maakt het vorderingsrecht op die datum deel uit van zijn rendementsgrondslag.

3.18

Dus falen de klachten van belanghebbenden die zijn vervat in de middelen 1 en 2, welke zijn genoemd in onderdelen 2.4 t/m 2.7.

4 Beschouwing en behandeling van het middel ten aanzien van de liquide middelen van € 90.000

4.1

Het derde middel betreft de kwalificatie van de bij de twee partijen bekende som van € 90.000 (zie onderdeel 2.8).

4.2

De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschilpunt vastgesteld dat op de TBS-balans van erflater op 1 januari 2013 een bedrag van € 90.000 als bezitting is opgenomen met de omschrijving “liqmiddelen int sparen”.³¹ Het Hof heeft dit overigens niet vastgesteld.

4.3

Het Hof heeft zich aangesloten bij de vaststelling van de Rechtbank, die is verweven in een rechtsoordeel, dat het genoemde bedrag niet vóór 1 januari 2013 op de rekening van de B.V. is gestort en dat niet aannemelijk is gemaakt dat de B.V. het bedrag vóór 1 januari 2013 in haar kas had.³²

4.4

De belanghebbenden laten deze vaststellingen onbestreden.

4.5

Op basis van de in onderdeel 4.6 geciteerde jurisprudentie, stellen de belanghebbenden dat de toerekening van een vermogensbestanddeel aan box 1 of box 3 in beginsel afhankelijk is van de wil van de belastingplichtige.

4.6

Over de aanvang van de terbeschikkingstelling van een onroerende zaak, heeft de HR als volgt geoordeeld:³³

3.3.1.

Artikel 3.92, lid 1, aanhef en letter a, Wet IB 2001 bepaalt dat onder een werkzaamheid mede moet worden verstaan het rendabel maken van vermogensbestanddelen - daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen - voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft. Ingevolge artikel 3.94 Wet IB 2001 - welk artikel in zijn bewoordingen aansluit bij artikel 3.8 Wet IB 2001 - is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Ingevolge artikel 3.95 Wet IB 2001 is bij de bepaling van het resultaat een aantal bepalingen inzake winst uit onderneming van overeenkomstige toepassing, waaronder de bepaling inzake de jaarwinst (artikel 3.25 Wet IB 2001).

3.3.2.

Uit de geschiedenis van de totstandkoming van artikel 3.92 Wet IB 2001 blijkt dat aan de keuze van de wetgever voor een regeling voor het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen in gelieerde verhoudingen twee - in elkaars verlengde liggende - uitgangspunten ten grondslag liggen. Zie Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 17:

'In de eerste plaats is beoogd een grotere mate van gelijkheid te bereiken in de fiscale behandeling van belastingplichtigen die een onderneming voor eigen rekening drijven enerzijds en belastingplichtigen die een onderneming drijven door tussenkomst van een besloten vennootschap anderzijds. In de tweede plaats is beoogd onwenselijke vormen van belastingarbitrage tegen te gaan.'

Oogmerk van de regeling is 'de zaken die in het vermogen niet primair de rol van belegging vervullen maar die (eventueel middellijk) dienstig zijn aan een gedreven (...) onderneming (...) niet als belegging, maar transparant in het ondernemingsregime te behandelen' (Kamerstukken II 2000/01, 27 466, nr. 3, blz. 2). Ter toelichting op artikel 3.92 Wet IB 2001 is bij de parlementaire behandeling (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 501) voorts het volgende opgemerkt:

'(...) het resultaat ter zake van de terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen [wordt] bepaald als ware die terbeschikkingstelling een onderneming. Daardoor worden zowel bij de vennootschap als bij de aanmerkelijkbelanghouder de lasten en de baten bepaald aan de hand van het winstregime. Dit brengt met zich dat de waarde van het gebruik van de vermogensbestanddelen bij de vennootschap ten laste van het resultaat kan worden gebracht en datzelfde bedrag bij de aanmerkelijkbelanghouder wordt belast.'

3.3.3.

Uit de hiervoor in 3.3.2 aangehaalde passages uit de parlementaire stukken moet worden afgeleid dat de wetgever met de invoering van artikel 3.92 Wet IB 2001 onder meer heeft beoogd wat betreft de winstberekening een vergelijkbare behandeling te bewerkstelligen van enerzijds de ondernemer die ten behoeve van zijn onderneming een vermogensbestanddeel heeft aangeschaft en anderzijds de aanmerkelijkbelanghouder (of een met hem verbonden persoon) die een door hem in privé aangeschaft vermogensbestanddeel aan zijn vennootschap ter beschikking stelt. Een enge opvatting van het begrip 'terbeschikkingstelling', zoals door het middel bepleit, doet onvoldoende recht aan deze bedoeling. Immers, indien artikel 3.92 Wet IB 2001 pas van toepassing wordt op het moment waarop het desbetreffende vermogensbestanddeel in gebruik wordt gegeven, bestaat in dit opzicht een verschil ten opzichte van de situatie waarin de belastingplichtige een vermogensbestanddeel aanschaft met de bedoeling dit in zijn onderneming aan te wenden, omdat in het laatste geval doorgaans het desbetreffende vermogensbestanddeel op het moment van de aanschaf als bestanddeel van het ondernemingsvermogen zal moeten worden aangemerkt. Door deze discrepantie zouden met name met betrekking tot het bedrag waarvoor het ter beschikking gestelde vermogensbestanddeel op de balans zou worden opgenomen alsmede met betrekking tot de schulden aanzienlijke verschillen kunnen ontstaan naar gelang sprake is van het drijven van een onderneming danwel van terbeschikkingstelling van een vermogensbestanddeel aan een gelieerde vennootschap. Anderzijds is in aanmerking te nemen dat het begrip 'ter beschikking stellen' niet geheel op één lijn kan worden gesteld met het begrip 'bestemmen tot', aangezien tweezijdigheid inherent is aan eerstgenoemd begrip.

Gelet op dit een en ander moet worden geoordeeld dat in gevallen waarin een onroerende zaak wordt aangeschaft met de gezamenlijke bedoeling van de belastingplichtige en een met hem gelieerde vennootschap om die zaak in gebruik te geven aan die vennootschap en de zaak voor dat gebruik gereed wordt gemaakt, van terbeschikkingstelling in de zin van artikel 3.92, lid 1, Wet IB 2001 sprake is op het moment waarop deze onroerende zaak is aangeschaft. Indien die gezamenlijke bedoeling niet in een overeenkomst is neergelegd, kan niettemin sprake zijn van terbeschikkingstelling, mits in dat geval de aanschaf en het gereedmaken zijn geschied onder zodanige omstandigheden dat, indien de (toekomstige) gebruiker ervan een niet-gelieerde persoon zou zijn geweest, met deze omtrent die aanschaf en het gereedmaken voorafgaand afstemming zou hebben plaatsgevonden. Voorts kan bij de aanschaf van een onroerende zaak van terbeschikkingstelling slechts sprake zijn indien van het moment van de aanschaf af geen andere aanwending van de onroerende zaak plaatsvindt.

4.7

Noch dit oordeel over de terbeschikkingstelling van aangeschafte vermogensbestanddelen, noch de tekst van of parlementaire geschiedenis bij art. 3.92 Wet IB 2001 kunnen de stelling van belanghebbenden dragen dat de enkele wil van de erflater om liquide middelen ter beschikking te stellen aan [A] B.V. de terbeschikkingstelling van die middelen doet aanvangen.

4.8

Voor zover belanghebbenden zich ook ten aanzien van de storting van € 1.500.000 op dit standpunt beroepen, geldt hetzelfde.

4.9

Ook het beroep op het vertrouwensbeginsel van belanghebbenden kan niet slagen, aangezien het door het Hof overgenomen oordeel van de Rechtbank (zie r.o. 4.13, geciteerd in onderdeel 2.3) niet blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en voor het overige als van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk in cassatie onaantastbaar is.

4.10

Het middel genoemd in onderdeel 2.8 faalt eveneens.

5 Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal