Parket bij de Hoge Raad, 19-06-2019, ECLI:NL:PHR:2019:665, 19/00191

Het Hof heeft, voor zover nu in cassatie van belang, de feitelijke gang van zaken als volgt vastgesteld:

Belanghebbende hield tot 31 december 2008 100% van de aandelen in [A] B.V. (tot 3 februari 2009 genaamd: [B] B.V., hierna: [A] ). [A] heeft in 2003 haar bedrijfsactiviteiten gestaakt. [A] heeft haar onroerende zaken in de loop van 2008 in drie tranches geleverd en daarbij een fiscale winst van € 7.512.168 gerealiseerd. Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht aan [C] B.V. (hierna: [C] ). Op dezelfde dag heeft [C] de aandelen in [A] doorverkocht aan [D] Holding B.V. (hierna: [D] ). (…)

De toenmalige adviseur van [A] , heeft een voorlopige winstopgave gedaan van € 7.000.000 voor het jaar 2008. Hierop is een voorlopige aanslag Vpb opgelegd van € 1.790.505, inclusief € 11.705 heffingsrente. [A] heeft op 15 september 2008 een eerste termijn van € 360.000 betaald.

Op 8 september 2008 heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur elektronisch verzocht het belastbare bedrag voor 2008 en 2009 vast te stellen op nihil.

Op 22 september 2008 is aan [A] een betalingsherinnering gestuurd omdat zij achterliep met betalen. Hierop heeft de onder 2.3. bedoelde adviseur op 1 oktober 2008 uitstel van betaling gevraagd.

De inspecteur heeft de voorlopige aanslag Vpb over het jaar 2008 op 3 december 2008 op nihil gesteld. Op 29 december 2008 heeft [A] de eerder betaalde termijn van € 360.000 terugontvangen.

Op 31 december 2008 heeft belanghebbende de aandelen in [A] verkocht en geleverd aan [C] . De koopsom is bepaald op € 7.328.252. [A] had op voornoemde datum een vordering in rekening-courant op belanghebbende van € 8.055.872. [C] heeft de koopsom voldaan door overname van de schuld van belanghebbende aan [A] . Overeenkomstig paragraaf 3.2 van de overeenkomst heeft belanghebbende € 727.620 (het verschil tussen de koopsom en de schuld) ten behoeve van koper [C] op de derdengeldrekening van een notaris gestort. In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Voorts is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] Beheer B.V. (hierna: [D] ) de uiteindelijke koper van de aandelen is. In de koopovereenkomst is een belastingvrijwaring door koper, [C] , opgenomen ten behoeve van de verkoper, belanghebbende. Hiertoe is in de koopovereenkomst opgenomen dat [D] een concerngarantie afgeeft aan belanghebbende, alsmede een tweede hypotheek vestigt ten behoeve van belanghebbende op het perceel “ [U] te [V] ”. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008 met een berekening van de koopsom. De balans en de berekening van de koopsom luiden als volgt:

[C] heeft vervolgens de aandelen in [A] op (eveneens) 31 december 2008 verkocht en geleverd aan [D] . De koopprijs is bepaald op € 7.697.659. [D] heeft de koopprijs voldaan door overname van de schuld aan [A] . In de koopovereenkomst is opgenomen dat [A] in 2008 een fiscale winst heeft gerealiseerd van € 7.512.168. Bij de koopovereenkomst hoort een balans per 30 december 2008. Deze is als volgt opgesteld:

Op 31 december 2008 heeft [D] Rentmeesterskantoor B.V. een recht van tweede hypotheek verleend aan belanghebbende en [C] op het perceel [JJ] (water). Tevens is een recht van pand gevestigd op de roerende zaken die bestemd zijn om de onroerende zaak duurzaam te dienen. De totale afgegeven zekerheid op grond van de tweede hypotheek bedraagt € 2.677.500. Op het perceel rust een eerste hypotheek ten behoeve van (thans) ING voor € 500.000. Op het perceel rust een recht van opstal ten behoeve van het waterschap [QQ] . Volgens een taxatierapport van [AA] B.V. van 5 augustus 2008, opgemaakt in opdracht van [BB] B.V. te [...] , is de waarde van het perceel en van het nabijgelegen perceel [0003] (waarvan de eigendom berust bij de gemeente [V] en waarop [D] Rentmeesterskantoor BV een recht van opstal heeft) bij een onderhandse verkoop vrij van huur en gebruik gezamenlijk € 2.562.000.

Op 31 december 2008 heeft [D] alle aandelen in [DD] B.V. (hierna: [DD] ) geleverd aan [A] tegen een koopprijs van € 1.

Op 28 april 2009 is ten laste van [EE] N.V. een tweede hypotheek gevestigd ten behoeve van [A] op onroerende zaken die in België zijn gelegen. De eerste hypotheek bedraagt € 4.500.000. In de akte is vermeld dat er beslag ligt op de onroerende zaken.

[FF] c.s., adviseur van [A] , heeft op 9 december 2009 verzocht per 1 oktober 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [A] als moedermaatschappij en [DD] als dochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.

De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 14 december 2009 verzocht per 30 november 2009 een fiscale eenheid voor de Vpb vast te stellen tussen [GG] B.V. als moedermaatschappij, [A] als dochtermaatschappij en [DD] als kleindochtermaatschappij. De inspecteur heeft de gevraagde beschikking op 21 januari 2010 afgegeven.

Op 31 mei 2010 heeft de inspecteur ambtshalve een aanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 494.875. De onder 2.14. genoemde adviseur heeft op 18 juni 2010 pro forma bezwaar aangetekend. De inspecteur heeft het bezwaar bij uitspraak op bezwaar van 21 oktober 2010 niet-ontvankelijk verklaard omdat, ondanks verzoeken daartoe, het bezwaar niet is gemotiveerd.

Op 31 mei 2011 heeft [A] alsnog aangifte Vpb gedaan voor het jaar 2008. Aangegeven is een verlies van € 3.725. In de aangifte is een verlies wegens afwaardering van grondposities opgenomen van € 7.560.000.

[A] is per 23 juni 2011 door de Kamer van Koophandel ontbonden in verband met het einde van de liquidatie.

Op 18 mei 2013 heeft de inspecteur een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2008 opgelegd aan [A] naar een belastbaar bedrag van € 7.556.275. De verschuldigde Vpb is vastgesteld op € 1.416.850. De totale verschuldigde Vpb over het jaar 2008 is hiermee vastgesteld op € 1.911.725. Op 21 mei 2013 heeft de laatst in functie zijnde bestuurder van [A] getekend voor ontvangst. De navorderingsaanslag is als volgt berekend:

[A] heeft de belastingaanslagen niet betaald. Belanghebbende is bij beschikking van 6 juni 2013 aansprakelijk gesteld.

Hof ⁷

Belanghebbende heeft in hoger beroep omtrent het ‘in gebreke zijn’ onder meer het volgende aangevoerd:

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze bekend is gemaakt en dat op de Ontvanger de last rust te bewijzen dat er geen aan [A] toekomende baten bestonden die aanleiding zouden zijn de vereffening te heropenen (HR 18 december 2009, nr. 08/03396, ECLI:NL:HR:2009:BK6893). Er was immers een vordering op de uiteindelijke koper, en de Ontvanger heeft niet aannemelijk gemaakt dat deze vordering in juni 2013 niet kon worden geind bij de leden van de groep waartoe [D] behoorde. Bovendien is belanghebbende aansprakelijk gesteld voordat de wettelijke betaaltermijn van één maand van de op 18 mei 2013 opgelegde navorderingsaanslag was verstreken (artikel 9, tweede lid, IW). (…)

De Ontvanger heeft daarentegen in hoger beroep als volgt aangevoerd:

De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat er geen aan [A] toekomende bate bekend was. [A] was op 23 juni 2011 ontbonden bij gebrek aan baten. Er is geen aanleiding de vereffening te heropenen. [A] had de belastingaanslagen dan ook niet kunnen betalen, ook niet na ommekomst van de wettelijke betaaltermijn, aldus de Ontvanger.

Het Hof heeft hieromtrent als volgt geoordeeld:

Het Hof stelt vast dat [A] op 23 juni 2011 is ontbonden bij gebrek aan baten. De Ontvanger heeft ontkend dat aan [A] toekomende baten bekend zijn en desgevraagd verklaard dat de leden van de groep waartoe [D] behoorde, met inbegrip van de natuurlijke personen die uiteindelijk de leiding hadden, geen verhaal bieden. Het Hof is van oordeel dat belanghebbende de meest gerede partij is om aannemelijk te maken dat er wel een aan [A] toekomende bate is die aanleiding zou zijn de vereffening te heropenen. Het is immers onmogelijk te bewijzen dat een dergelijke bate niet bestaat, en tot het onmogelijke is de Ontvanger niet gehouden. De vordering op de aandeelhouder is ruim voorafgaand aan de aansprakelijkstelling waardeloos geworden, namelijk uiterlijk op 23 juni 2011. Op die datum is namelijk vastgesteld dat [A] geen baten meer had. Belanghebbende heeft niet aannemelijk gemaakt dat er ten tijde van het opleggen van de navorderingsaanslag wel aan [A] toekomende baten zijn. Bij afwezigheid van nagekomen baten hoefde de Ontvanger er niet op te rekenen dat [A] de belastingslagen zou betwisten of betalen. Gelet op het eerder genoemde arrest van 18 december 2009 (en het arrest van dezelfde datum nr. 08/02641, ECLI:NL:HR:2009:BJ4910) kan de Ontvanger daarom niet worden tegengeworpen dat hij de navorderingsaanslag niet op de juiste wijze bekend heeft gemaakt. Evenmin kan de Ontvanger worden tegengeworpen dat de betaaltermijn voor de navorderingsaanslag ten tijde van de aansprakelijkstelling op 6 juni 2013 nog niet was verstreken. Het laten verstrijken van deze termijn had, gelet op de hiervoor vastgestelde omstandigheden, niet tot het alsnog voldoen van beide belastingaanslagen geleid. Het vasthouden aan deze formele betalingstermijn zou eveneens afbreuk doen aan het doel van de wettelijke regeling inzake bestuurdersaansprakelijkheid. Het Hof komt dan ook tot het oordeel dat [A] op 6 juni 2013 onherstelbaar in gebreke was. Het primaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.

Belanghebbende en de Ontvanger hebben in hoger beroep omtrent de heffingsgrondslag onder meer het volgende aangevoerd:

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de vordering van [A] op 31 december 2008 oninbaar was geworden, zodat hierop moest worden afgeschreven. Per saldo heeft [A] geen belastbare winst gerealiseerd. Dit heeft tot gevolg dat de belastingaanslagen dienen te worden verminderd tot nihil. De Ontvanger stelt zich op het standpunt dat de vordering van [A] onzakelijk was. Er bestaat dan ook geen reden met de afwaardering rekening te houden, aldus de Ontvanger.

Met een verwijzing naar een arrest van de Hoge Raad van 20 maart 2015⁸ heeft het Hof als volgt geoordeeld:

Het Hof volgt het standpunt van de Ontvanger. Het precieze moment waarop de vordering van [A] op de aandeelhouder in waarde is verminderd dan wel waardeloos is geworden, kan in het midden blijven. Het Hof is met de Rechtbank van oordeel dat de lening aan de aandeelhouder onzakelijk is. Uit hetgeen onder feiten is vermeld, volgt dat [A] na verkoop van haar onroerende zaken nagenoeg al haar liquide middelen heeft uitgeleend aan belanghebbende. Tussen partijen is niet in geschil dat een onzakelijke debiteurenrisico als in de hiervoor genoemde jurisprudentie zich niet voordeed in de relatie tussen [A] en belanghebbende omdat belanghebbende in staat was haar schuld aan [A] te voldoen. Dat is anders nadat [A] op 31 december 2008 (zie artikel 3.2 van de koopovereenkomst) akkoord is gegaan met de schuldoverneming door haar nieuwe aandeelhouder [C] en (uiteindelijk) [D] . [C] en [D] waren voor [A] en belanghebbende tot kort voor de aandelenoverdracht onbekende rechtspersonen, over wie, zoals uit de feiten blijkt, slechts summiere gegevens beschikbaar waren. [A] heeft haar vordering op een goede debiteur (belanghebbende) laten overgaan op een haar onbekende debiteur ( [D] ). Een overeenkomst van geldlening is niet opgemaakt. Er zijn geen afspraken gemaakt over aflossing en rentebetalingen en er zijn geen zekerheden gesteld. Althans, belanghebbende heeft de verklaring van de Ontvanger op dit punt niet weersproken. Het gaat om een uitgeleend bedrag van ruim € 8.000.000, zelfs meer dan haar eigen vermogen en meer dan de totale boekwinst die met de verkoop van de bedrijfsactiva is behaald, zonder dat rekening is gehouden met de hierin begrepen Vpb-latentie. Op basis van de summiere financiële stukken van [D] had belanghebbende niet erop mogen vertrouwen dat die vennootschap in staat en bereid zou zijn een schuld van ruim € 8 miljoen aan [A] te betalen. Het had dan ook voor de hand gelegen dat [A] veel meer onderzoek zou hebben gedaan en de nodige voorwaarden had gesteld om terugbetaling van het bedrag te verzekeren, ook om de Vpb-latentie te kunnen betalen voor het geval de beoogde belastingbesparing niet zou worden gerealiseerd. Het door [J] in zijn e-mailbericht van 28 november 2008 geopperde nadere onderzoek naar de vermogenspositie van [D] is niet uitgevoerd. Ook had belanghebbende, zoals de Ontvanger terecht heeft aangevoerd, kunnen constateren dat uit kadastraal onderzoek blijkt dat [D] in het geheel geen onroerende zaken in eigendom had. Dergelijke voorzorgsmaatregelen zijn niet genomen. Gelet hierop heeft de Ontvanger naar het oordeel van het Hof aannemelijk gemaakt dat de omstandigheden waaronder [A] de gelden aan haar aandeelhouder heeft verstrekt na schuldoverneming door (uiteindelijk) [D] op 31 december 2008 zodanig zijn gewijzigd en risicovol zijn geworden dat geen rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde (niet zijnde [A] ) bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken aan de aandeelhouder, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Het uitlenen van ruim € 8.000.000 aan voornoemde kopers is, mede gelet op hetgeen het Hof hierna verder uiteen zal zetten, een demonstratie van onzakelijk handelen. Dan moet, nu van bijzondere omstandigheden niet is gebleken, worden aangenomen dat [A] het risico op het geheel of gedeeltelijk verloren gaan van haar vordering heeft aanvaard met de bedoeling het belang van haar aandeelhouder te dienen. De afwaardering van deze vordering kan, ongeacht het moment waarop, niet in mindering op de belastbare winst komen. De inspecteur heeft de aanslag en de navorderingsaanslag niet naar een te hoge belastbare winst vastgesteld. Het subsidiaire standpunt van belanghebbende slaagt niet.

Ten slotte heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende terecht aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 40, lid 1, van de IW, daar het Hof uit de omstandigheden heeft geconcludeerd dat als gevolg van niet als normale bedrijfsvoering te typeren handelingen het vermogen van [A] BV is verdwenen. Belanghebbende kan zich bovendien niet disculperen op grond van artikel 40, lid 6, van de IW (oud).