Parket bij de Hoge Raad, 21-08-2019, ECLI:NL:PHR:2019:827, 19/01680, 19/01695
Parket bij de Hoge Raad, 21-08-2019, ECLI:NL:PHR:2019:827, 19/01680, 19/01695
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 21 augustus 2019
- Datum publicatie
- 6 september 2019
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2019:827
- Zaaknummer
- 19/01680
Inhoudsindicatie
Moet de bezitstermijn van vijf jaren in de Bedrijfsopvolgingsregeling ook afzonderlijk worden toegepast op een door een indirect aanmerkelijk belang verworven onderneming?
A-G IJzerman heeft conclusie genomen in de zaken met nummers 19/01680 en 19/01695 naar aanleiding van het beroep in cassatie van belanghebbenden tegen de uitspraken van de Rechtbank Noord-Holland van 19 februari 2019, nrs. HAA 17/4392 en 17/4394.
Op 19 december 2014 hebben belanghebbenden van hun vader, als schenker, ieder 20% verkregen van het aandelenkapitaal in de Holding.
De Inspecteur heeft in het kader van de berekening van schenkbelasting geweigerd de bedrijfsopvolgingsregeling (de BOR) toe te passen, voor zover de waarde van de geschonken aandelen ziet op een aangekochte onderneming door het via de Holding gehouden indirect aanmerkelijk belang in F B.V. Deze vennootschap heeft op 18 september 2013 van G B.V. de activa en passiva gekocht, op dat moment een zelfstandige materiële onderneming vormend.
Partijen verschillen van mening over de toepassing van de bezitstermijn, zoals neergelegd in artikel 35d, eerste lid, van de SW. De van G aangekochte onderneming was op het moment van de schenking korter dan vijf jaren in het bezit van het indirecte aanmerkelijk belang, F B.V.
De Rechtbank is van oordeel dat de schenker ten tijde van de schenking nog geen vijf jaren ondernemer was met betrekking tot de aangekochte onderneming en dat niet is voldaan aan de bezitstermijn, waardoor de BOR in zoverre niet van toepassing is op de aan belanghebbenden geschonken aandelen in de Holding. Het oordeel van de Rechtbank is gebaseerd op uitleg van de bezitstermijn, zoals neergelegd in artikel 35d, lid 1, onderdeel a van de SW. Belanghebbenden komen daartegen thans in cassatie op met drie middelen.
In het eerste middel klagen belanghebbenden over het aanleggen van een verkeerd toetsingskader door de Rechtbank. De A-G merkt op dat een van de doelstellingen van de BOR is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk aandelenbelang in een actief lichaam.
Door de consolidatiebepaling van artikel 35c, vijfde lid van de SW worden de bezittingen en schulden van het indirect aanmerkelijk belang, waaronder de daartoe behorende aangekochte onderneming, toegerekend aan de Holding. Daarmee wordt bewerkstelligd dat de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de Holding worden getrokken. Voor de Holding geldt een (tweede) bezitseis van vijf jaren voor het drijven van een onderneming in geval van de schenking als in de onderhavige procedure blijkens de tekst van artikel 35d, lid 1, onderdeel c van de SW.
De A-G meent dat de Rechtbank weliswaar niet precies het juiste wettelijke toetsingskader heeft aangelegd, maar dat dit belanghebbenden niet kan baten.
De Rechtbank had volgens de A-G moeten beoordelen of ten tijde van de schenking op het niveau van de Holding (indirect) vijf jaren of meer een materiële onderneming werd gedreven. Het gaat daarbij om de zelfstandige onderneming gekocht van G die voor de toepassing van de BOR aan de Holding wordt toegerekend. Die zelfstandige onderneming kan volgens de A-G niet meegenomen worden in een al langer bestaande, meer omvattende, onderneming bij de Holding. Aldus geldt op het niveau van de Holding, een afzonderlijke bezitstermijn voor het drijven van deze bijgekochte onderneming, ingevolge artikel 35c, eerste lid, onderdeel c van de SW. Aan de bezitstermijn van vijf jaren bij de schenking is volgens de A-G niet voldaan nu de activa en passiva op 18 september 2013 zijn aangekocht en de aandelen in de Holding op 19 december 2014 aan belanghebbenden zijn geschonken. Daarop stuit het eerste middel af.
In het tweede middel klagen belanghebbenden over een schending van artikel 35d, eerste lid, onderdeel c van de SW, doordat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat elke verwerving van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. De A-G acht dat oordeel juist, onder verwijzing naar de beoordeling van het eerste middel, zodat het tweede middel het lot van het eerste middel moet delen.
In het derde middel klagen belanghebbenden er over dat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat de bezitseis ook aan de vrijstelling in de weg staat als er geen sprake is van misbruik. Dat oordeel van de Rechtbank acht de A-G juist. Het bestrijden van misbruik van de BOR is weliswaar de achterliggende reden voor aanscherping van de wettelijke vereisten geweest, maar de tot stand gekomen wetteksten zijn bepalend en daarin wordt geen afzonderlijke voorwaarde van misbruik gesteld. Het derde middel faalt aldus eveneens.
Ten slotte merkt de A-G op dat bepaald naderhand gepubliceerd beleid van de Belastingdienst een en ander in deze procedure inhoudelijk niet anders maakt.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbenden ongegrond dient te worden verklaard.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/01680; 19/01695
Datum 21 augustus 2019
Afdeling B
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
Inzake:
[X1] respectievelijk [X2]
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 19/01680 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de heer [X1] , belanghebbende, tegen de uitspraak van de rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank).1 Tevens neem ik hier conclusie in de zaak met nummer 19/01695 naar aanleiding van het beroep in cassatie van mevrouw [X2] , eveneens belanghebbende, tegen de uitspraak van de Rechtbank.2 Tegen beide uitspraken van de Rechtbank is door belanghebbenden (sprong)cassatie ingesteld.
Op 19 december 2014 hebben belanghebbenden van hun vader, [D] (hierna: de schenker), door schenking ieder 20% verkregen van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V. (hierna: de Holding), bestaande uit de (certificaten van letter-) aandelen B en C, (hierna: de schenking). De waarde van de geschonken aandelen in de Holding, inclusief haar deelnemingen, bedroeg in totaal € 4.642.763. De B aandelen zijn geschonken aan [X2] , de dochter van de schenker. De C aandelen zijn geschonken aan [X1] , de zoon van de schenker.
De Inspecteur heeft in het kader van de berekening van schenkbelasting geweigerd de bedrijfsopvolgingsregeling (hierna: de BOR) toe te passen, zoals neergelegd in artikel 35b en volgende van de Successiewet 1956 (hierna: de SW), voor zover de waarde van de geschonken aandelen ziet op een aangekochte onderneming door het via de Holding gehouden indirect aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) in [F] B.V. Deze vennootschap heeft op 18 september 2013 van [G] B.V. de activa en passiva gekocht, op dat moment een zelfstandige materiële onderneming vormend in de zin van artikel 3.2 van de Wet IB 2001 (hierna: de aangekochte onderneming). De waarde van het uiteindelijke belang in de aangekochte onderneming ten tijde van de schenkingen is bij elk van de belanghebbenden € 43.532 (20% x € 217.660).
Partijen verschillen van mening over de toepassing van de bezitstermijn, zoals neergelegd in artikel 35d, eerste lid, van de SW. De aangekochte onderneming was op het moment van de schenking korter dan vijf jaren in het bezit van het indirecte aanmerkelijk belang, [F] B.V.
De Rechtbank is van oordeel dat de schenker ten tijde van de schenking nog geen vijf jaren ondernemer was met betrekking tot de aangekochte onderneming en dat niet is voldaan aan de bezitstermijn, waardoor de BOR in zoverre niet van toepassing is op de aan belanghebbenden geschonken aandelen in de Holding.
Het oordeel van de Rechtbank is gebaseerd op uitleg van de bezitstermijn, zoals neergelegd in artikel 35d, lid 1, onderdeel a van de SW. Belanghebbenden komen daartegen thans in cassatie op met drie middelen.
Heden neem ik eveneens conclusie in de zaak 19/00189 waarin de Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft geoordeeld over de bezitstermijn, zoals neergelegd in artikel 35d, lid 1, onderdeel c van de SW, met betrekking tot de door een holdingmaatschappij verworven indirecte aanmerkelijke aandelenbelangen.3
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 is de uitspraak van de Rechtbank weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis, literatuur en jurisprudentie. In onderdeel 5 worden de middelen van belanghebbenden beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.4
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
De uitspraak van de Rechtbank in de zaak van de heer [X1] , met zaaknummer HAA 17/4392 luidt als volgt:
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser een aanslag schenkbelasting opgelegd van € 18.722.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 januari 2019 te Haarlem. De zaak is gelijktijdig behandeld met de zaak van de zus van eiser met zaaknummer HAA 17/4394.
(…)
Feiten
1. [D] bezat op 19 december 2014 100% van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V. De waarde van de aandelen bedroeg op 19 december 2014 € 4.642.763. Het aandelenkapitaal van [E] Holding B.V. bestond op 19 december 2014 uit letteraandelen: 60% A-aandelen, 20% B-aandelen en 20% C-aandelen.
2. Eiser heeft op 19 december 2014 een schenking ontvangen van zijn vader, [D] , bestaande uit 8 certificaten van aandelen C genummerd C1 tot en met C8. Dat betreft 20% van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V.
3. [E] Holding B.V. heeft 100% van de aandelen in [E] B.V. [E] B.V. heeft 55% van de aandelen in [H] Holding B.V.
4. [H] Holding B.V. heeft 100% van de aandelen in [H] Audit B.V. en 85% van de aandelen in [F] B.V.
5. Op 18 september 2013 heeft [F] B.V. de activa en passiva van [G] B.V. (hierna: [G] ) gekocht. Op 19 december 2014 is de waarde van de gekochte onderneming € 465.583. Het belang van [E] Holding B.V. in de gekochte onderneming is op 19 december 2014 € 217.660 (55% x 85% x € 465.583). Het belang van de geschonken aandelen in de gekochte onderneming is € 43.532 (20% x € 217.660).
Geschil
6. In geschil is of de bedrijfsopvolgingsregeling kan worden toegepast op het belang van de geschonken aandelen in [G] van € 43.532. Meer in het bijzonder is in geschil of op 18 september 2013 een bezitstermijn van vijfjaren is gaan lopen voor de aangekochte activa en passiva van [G] .
7. Eiser stelt dat uit de wettekst niet volgt dat bij de aankoop van een zelfstandige onderneming een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. De wet is bedoeld om misbruik tegen te gaan. Daarvan is in dit geval geen sprake. Er is sprake van uitbreiding van de bestaande onderneming. [G] is opgegaan in de [H] -groep en was ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming te identificeren. Gelet op de tekst en de ratio van de bedrijfsopvolgingsregeling dient de bezitseis te worden benaderd vanuit de identiteit van de geschonken onderneming. Gekeken moet worden of de aard van die onderneming in de vijf jaren voorafgaand aan de schenking niet wezenlijk van aard is veranderd. Daar wordt in dit geval aan voldaan. De gehele verkrijging dient derhalve onder de bedrijfsopvolgingsregeling te vallen.
8. Verweerder stelt dat de bezitseis ook ziet op activa en passiva die kunnen worden beschouwd als zelfstandig deel van een onderneming. Dat is hier het geval, zodat voor de gekochte activa en passiva van [G] op 18 september 2013 een bezitsperiode van vijf jaren is gaan lopen. Omdat de schenking op 19 december 2014 heeft plaatsgevonden, is voor dit deel van de verkrijging niet aan de bezitstermijn voldaan en daarom is de bedrijfsopvolgingsregeling daarop niet van toepassing.
9. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
10. Artikel 35b, vijfde lid, van de Successiewet 1956 (tekst 2014, hierna: SW) luidt als volgt:
“5. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een bedrijfsopvolging verstaan: een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c, van een erflater of schenker die voldoet aan de bezitstermijn als bedoeld in artikel 35d, mits de verkrijger gedurende vijfjaren voldoet aan het voortzettingvereiste, bedoeld in artikel 35e.”
11. Artikel 35c, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW luidt als volgt:
“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;”
12. Artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW luidt als volgt:
“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder een erflater of schenker verstaan een erflater die gedurende één jaar tot het overlijden, onderscheidenlijk een schenker die gedurende vijfjaren tot de schenking: a. ondernemer was in de zin van artikel 3.4 of artikel 3.5 van de Wet inkomstenbelasting 2001 met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, bedoelde onderneming;”
13. De rechtbank overweegt dat op grond van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW de schenker gedurende vijfjaren tot de schenking ondernemer moet zijn geweest met betrekking tot de in artikel 35c, eerste lid, aanhef en onder a, van de SW bedoelde onderneming. Dat is een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001 of een gedeelte daarvan. De rechtbank leidt daaruit af dat de wetgever hiermee bedoelt een zelfstandige onderneming of een gedeelte daarvan.
14. Dat het oordeel van de rechtbank aansluit bij de bedoeling van de wetgever blijkt ook uit de volgende passage uit de parlementaire geschiedenis (Kamerstukken I, 2016-2017, 34 552, E, p. 61):
“De leden van de fractie van het CDA vragen waar het kabinet de interpretatie op baseert dat voor ieder nieuw verworven indirect belang een nieuwe bezitsperiode gaat lopen. Vooropgesteld: de BOR geldt alleen voor zover sprake is van een reële bedrijfsopvolging. Dit betekent onder andere dat de schenker of erflater gedurende een periode van vijf respectievelijk één jaar de onderneming moet hebben gedreven. Een uitbreiding in deze bezitsperiode kwalificeert niet voor de toepassing van de BOR voor zover deze uitbreiding een zelfstandig deel van een onderneming betreft. Artikel 35d, eerste lid, onderdeel a, van de Successiewet 1956 (SW 1956) eist immers dat de schenker of erflater gedurende de bezitsperiode ondernemer moet zijn geweest ten aanzien van de in artikel 35c, eerste lid, onderdeel a, van de SW 1956 bedoelde onderneming. Daaronder wordt mede begrepen een zelfstandig deel daarvan. Voor zover sprake is van een aanschaf van een zelfstandig deel van een onderneming voldoet de schenker of erflater niet aan de voorwaarde dat hij voor dat deel van de tot zijn vermogen behorende onderneming minimaal vijfjaar, respectievelijk minimaal één jaar, ondernemer was.”
Deze passage is weliswaar ontleend aan de parlementaire behandeling 2016-2017 naar aanleiding van het wetsvoorstel ter reparatie van de gevolgen van een arrest van de Hoge Raad, maar gaat over de uitleg van de bezitstermijn zoals die met ingang van 1 januari 2010 geldt.
15. Tussen partijen is niet in geschil dat [G] ten tijde van de aankoop van de activa en passiva op 18 september 2013 een zelfstandige onderneming was. Aangezien [D] ten tijde van de schenking op 19 december 2014 nog geen vijf jaren ondernemer was met betrekking tot [G] is niet aan de bezitstermijn voldaan en is de bedrijfsopvolgingsregeling niet van toepassing op het belang van de geschonken aandelen in [G] . Dat [G] na de aankoop is opgegaan in de [H] -groep en ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming te identificeren was, doet daar niet aan af. Dat geen sprake is van misbruik, leidt evenmin tot een ander oordeel. De bezitstermijn heeft weliswaar een anti-misbruikkarakter, maar er moet in alle gevallen aan deze termijn zijn voldaan om aanspraak te kunnen maken op toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling, ook ingevallen waarin gesteld noch gebleken is dat sprake is van enig misbruik.
16. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
Proceskosten
17. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
De uitspraak van de Rechtbank in de zaak van mevrouw [X2] , met zaaknummer bij de Rechtbank HAA 17/4394, is bijna identiek aan de hiervoor opgenomen uitspraak. Het gaat in de zaak van mevrouw [X2] om de schenking van de (certificaten van) de aandelen B, waar het in het vorige onderdeel in de zaak van de heer [X1] een schenking betrof van de (certificaten van) de aandelen C. Het betreft beide een schenking, met gelijke waarde, in dezelfde (holding) vennootschap. De andersluidende overweging 2 luidt als volgt:
2. Eiseres heeft op 19 december 2014 een schenking ontvangen van haar vader,
[D] , bestaande uit 8 certificaten van aandelen B genummerd BI tot en met B8. Dat betreft 20% van het aandelenkapitaal in [E] Holding B.V.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbenden hebben tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraken van de Rechtbank op grond van artikel 28, derde lid van de Algemene Wet Inzake Rijksbelastingen (hierna: AWR), met schriftelijke instemming van Onze Minister. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbenden hebben drie cassatiemiddelen voorgesteld:
Middel I
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder a, van de Successiewet 1956, doordat de Rechtbank naar deze wettelijke bepaling verwijst terwijl in de voorliggende casus geen sprake was van schenking van een onderneming in de zin van artikel 3.4 of 3.5 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, maar van een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, zodat getoetst had moeten worden aan artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956, waardoor de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed is.
Middel II
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956, doordat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat elke verwerving van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming ertoe leidt dat voor dat deel een nieuwe bezitstermijn gaat lopen, waardoor de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed is.
Middel III
Schending en/of verkeerde toepassing van het recht, meer in het bijzonder van artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956, doordat de Rechtbank ten onrechte aanneemt dat de bezitseis ook aan de vrijstelling in de weg staat als er geen sprake is van misbruik, waardoor de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed is.
Ter toelichting op het eerste middel hebben belanghebbenden aangevoerd:
1. In de voorliggende casus is sprake van schenking van aandelen behorend tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001, zie het onderdeel 'Feiten' in de bestreden uitspraak. De Rechtbank verwijst in zijn beoordeling onder 11. en 12. evenwel naar wetsbepalingen die betrekking hebben op de onderneming respectievelijk de ondernemer in de zin van artikel 3.2 respectievelijk 3.4 en 3.5 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001. Niet verwezen wordt naar de bepalingen die zien op het aanmerkelijk belang in de zin van afdeling 4.3 van de Wet op de Inkomstenbelasting 2001.
2. Hoewel ook voor de beoordeling van een schenking van aanmerkelijkbelangaandelen begrippen uit de sfeer van de winst uit onderneming (met name het begrip ondernemingsvermogen) van belang zijn, is toch duidelijk sprake van verschillende regelingen, die dus goed moeten worden onderscheiden en toegepast. De Rechtbank past ten onrechte de regels voor schenking van een inkomstenbelasting-onderneming toe op de schenking van een aanmerkelijk belang.
3. Gelet op het voorgaande is de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.
Ter toelichting op het tweede middel hebben belanghebbenden aangevoerd:
1. Middel II wordt voorgesteld voor het geval dat Middel I faalt, bijvoorbeeld omdat Uw Raad de foutieve verwijzing van de Rechtbank wenst te corrigeren of aan te vullen dan wel veronderstelt dat de Rechtbank heeft bedoeld te verwijzen naar artikel 35d, eerste lid, aanhef en onder c, van de Successiewet 1956 (…).
2. De Rechtbank baseert zijn beslissing blijkens onderdeel 14. van de uitspraak met name op de parlementaire behandeling in 2016-2017 van het wetsvoorstel ter reparatie van de gevolgen van een arrest van Uw Raad over indirecte belangen. Het is onjuist en in strijd met de rechtszekerheid om bij de uitleg van een wettelijke bepaling waarde - en zelfs beslissende waarde - toe te kennen aan uitlatingen die zijn gedaan bij de parlementaire behandeling van een wetswijziging twee jaar na het belastbare feit (de schenking). Dit geldt nog sterker nu die wetswijziging 1e over een ander onderwerp handelde dan de bezitstermijn en 2e ten doel had de uitleg die Uw Raad eerder aan de wet had gegeven, te overrulen.
3. Artikel 35d, eerste lid, letter c, van de Successiewet 1956 stelt de eis dat "het lichaam waarop het aanmerkelijk belang betrekking heeft gedurende de in de aanhef bedoelde periode van één jaar, onderscheidenlijk vijfjaren, de daar bedoelde onderneming dreef." Met 'de daar bedoelde onderneming' wordt verwezen naar artikel 35c, eerste lid, letter c, van de Successiewet 1956, waar het begrip ondernemingsvermogen wordt gedefinieerd. De wettekst dwingt op geen enkele wijze tot de conclusie dat het verwerven van een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming leidt een nieuwe bezitstermijn. Ik lees het aldus dat artikel 35c van de Successiewet 1956 een toetsing inhoudt op het moment van de schenking. Op dat moment moet sprake zijn van ondernemingsvermogen, wat in geval van schenking van aanmerkelijkbelangaandelen betekent dat de BV een onderneming in de zin van artikel 3.2 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 moet drijven. Daarnaast ziet artikel 35c van de Successiewet 1956 op de omvang van de vrijstelling. Bovenop deze tijdstiptoetsing komen de beide bezitseisen van artikel 35d van de Successiewet 1956: de schenker moet de aandelen vijfjaar in bezit hebben en de BV moet de onderneming vijf jaar drijven. Deze bezitseisen zien, anders dan de tijdstiptoetsing van artikel 35c van de Successiewet 1956 niet op een moment, maar op een periode en kennen derhalve hun eigen criteria.
4. De wetsgeschiedenis wijst niet in een andere richting. In de parlementaire behandeling zijn de bezitseisen genoemd, maar niet expliciet toegelicht. Wel wordt in de Memorie van Toelichting (Tweede Kamer 2008-2009, 31 930, nr. 3, pagina 45-46) opgemerkt dat "de bezitstermijn beoogt misbruik van de regeling te voorkomen." De Nota naar aanleiding van het Verslag (Tweede Kamer 2008-2009, 31 930, nr. 9, pagina 102-103) vermeldt dat de bezitseis een dubbel doel dient:
"De bezitseis is aan de ene kant bedoeld om één element van de te faciliteren reële bedrijfsopvolging te definiëren; er is alleen sprake van een bedrijfsopvolging indien de onderneming enige tijd door de erflater of schenker werd gedreven. Aan de andere kant heeft de bezitstermijn ook een anti-misbruikkarakter. Dit betekent dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld."
Dit laatste uitgangspunt wordt concreet vertaald door artikel 9 Uitvoeringsregeling SW, waarin onder meer is vastgelegd dat ook aan de bezitstermijn is voldaan als de BV nog geen vijfjaar bestaat maar de schenker de onderneming daarvoor als eenmanszaak dreef. Ook de figuur van de preferente aandelen komt aan bod, waarbij wordt opgemerkt dat "de erflater respectievelijk schenker gedurende de bezitstermijn een 'echte ondernemer' moet zijn geweest."
Ik lees hierin geen aanwijzing voor een star en statisch ondernemingsbegrip, wél de zorg om misbruik te voorkomen. En die zorg richt zich er met name op dat moet worden voorkomen dat (materieel) beleggingsvermogen onder de vrijstelling wordt gebracht. Het moet gaan om 'echt ondernemingsvermogen', maar nergens staat dat dat 'echte ondernemingsvermogen' ook vijf jaar in die exacte vorm in bezit moet zijn geweest.
5. Bij de 'materiële invulling' van de beziteis (zie de hiervoor geciteerde zin: "Dit betekent dat de bezitseis materieel moet worden ingevuld.") past voorts uitstekend de uitleg dat het gaat om de identiteit van de onderneming. Zie hierna onder nummer 8.
6. De Rechtbank is van oordeel dat bij aanschaf van een onderneming of een zelfstandig onderdeel daarvan een nieuwe bezitstermijn gaat lopen. Ik acht dit criterium ongeschikt voor deze toets. Men neme als voorbeeld een transportonderneming die een nieuwe vrachtwagen aanschaft en een chauffeur aanneemt om deze besturen. Hierdoor zou geen nieuwe bezitstermijn gaan lopen. Maakt men evenwel een deal met een zzp-er die tot dan toe als zogeheten eigenrijder met zijn eigen vrachtwagen rijdt, waarbij men vrachtwagen en chauffeur beide overneemt, dan zou hiervoor wél een nieuwe bezitstermijn gaan lopen, puur omdat voor de verkoper het een zelfstandige onderneming was. Toepassing van dit criterium is derhalve onlogisch en het leidt tot ongerijmde uitkomsten.
7. Een even ongerijmd effect doet zich voor ten aanzien van de zogeheten overnamekas. Deze vormt ondernemingsvermogen en kan dus met de onderneming meegeschonken worden. Wordt de kas evenwel vóór de schenking te gelde gemaakt, dan zou voor de overgenomen onderneming een nieuwe bezitstermijn gaan lopen? Dat zou absurd zijn.
8. Gelukkig is er een alternatieve uitleg van de bezitseis mogelijk, die wél aansluit bij de economische realiteit, zonder ruimte te bieden voor misbruik. Ik verwijs hiervoor naar mijn bijdrage 'De indirect- bezitseis van art. 35d lid 1 onderdeel c Successiewet: identiek of identiteit?' aan de Bavinck-bundel (in verband met de vindbaarheid opgenomen onder de bijlagen). In dat opstel heb ik de starre en beperkte uitleg van de indirect-bezitseis door de Belastingdienst bekritiseerd. Veel beter passend bij zowel de tekst als de ratio van dit artikel is mijns inziens een benadering vanuit de identiteit van de geschonken of geërfde onderneming. Die onderneming moet reeds vijf resp. één jaar worden gedreven en mag in die periode niet wezenlijk van aard zijn veranderd. In het onderhavige geval is [G] na de overname opgegaan in de onderneming van [F] en was [G] ten tijde van de schenking niet meer als afzonderlijke onderneming identificeerbaar. De onderneming van [F] is door de overname van [G] qua aard, opbouw en identiteit niet veranderd.
9. Gelet op het voorgaande is de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.
Ter toelichting op het derde middel hebben belanghebbenden aangevoerd:
1. In onderdeel 15. van de uitspraak erkent de Rechtbank dat de bezitseis "weliswaar een anti-misbruikkarakter" heeft, maar toch van toepassing is in de onderhavige casus ondanks dat er geen sprake is van misbruik. Naar mijn mening is dit in strijd met de bedoelingen van de wetgever.
2. Gelet op het voorgaande is de beslissing onbegrijpelijk dan wel onvoldoende naar de eisen der wet met redenen omkleed.