Parket bij de Hoge Raad, 22-08-2019, ECLI:NL:PHR:2019:828, 19/00014

De kern van belanghebbendes grief tegen de uitspraak van het Hof is dat hij van mening is dat de uitsluiting van de fiscale aftrekbaarheid van de door hem gemaakte kosten in verband met het misdrijf waarvoor hij strafrechtelijk is veroordeeld, een verboden tweede bestraffing vormt voor dat misdrijf en daarom niet mag worden toegepast.²⁵

Aangezien in Nederland de rechter de wet in formele zin niet mag toetsen aan een ongeschreven rechtsbeginsel²⁶, rijst de vraag op welke grondslag in het positieve recht belanghebbendes klacht steunt.

Belanghebbende beroept zich in het beroepschrift in cassatie op art. 6 EVRM.²⁷ De Staatssecretaris merkt in verweer terecht op dat het beginsel niet is neergelegd in art. 6 doch wel in het Zevende Protocol bij het EVRM welk protocol Nederland echter niet heeft geratificeerd.²⁸

In repliek betoogt belanghebbende dat het hem alleen erom te doen is de zogenoemde ‘Engel-criteria’ toe te passen. Hij noemt echter geen andere verdragsbepaling op basis waarvan hij voorstelt die criteria toe te passen.

De Staatssecretaris betoogt in de conclusie van dupliek²⁹ terecht dat ook art. 14, lid 7, BUPO wegens het door Nederland bij die bepaling gemaakte voorbehoud niet kan worden toegepast, en evenmin art. 50 Handvest, aangezien in belanghebbendes geval niet sprake is van toepassing van Europees recht.³⁰

Wel is het genoemde beginsel te vinden in art. 5:43 Awb (verbod van twee opeenvolgende bestuurlijke boetes wegens hetzelfde feit) en art. 5:44 Awb (una via-beginsel³¹: verbod van een bestuurlijke boete na eerdere strafvervolging). Verder verbiedt art. 68 Sr.³² een tweede strafrechtelijke vervolging voor hetzelfde feit.

De bepalingen uit de Awb kunnen en moeten door de inspecteur worden toegepast door af te zien van het opleggen van een bestuurlijke boete in gevallen waarin de belastingwetgeving hem daartoe een discretionaire bevoegdheid verleent.³³ In de wandeling wordt in die gevallen ook wel gesproken van een ‘kan-bepaling’. De boetebepalingen in de AWR plegen op die wijze te zijn geformuleerd.³⁴

Van een discretionaire bevoegdheid is in art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel a, Wet IB 2001 echter geen sprake. Het gaat hier om een dwingendrechtelijke bepaling waarbij de inspecteur geen beleidsvrijheid toekomt. Art. 5:43 en 5:44 Awb werken in deze situatie dus niet, ook al zou de aftrekuitsluiting uit art. 3.14 Wet IB 2001 worden aangemerkt als een species van het begrip bestuurlijke boete van art. 5: 40 Awb.³⁵

Een andere mogelijkheid zou in theorie nog zijn dat de bedoelde regel uit art. 3.14 Wet IB 2001 moet wijken voor het bepaalde in art. 5:43 en/of art. 5:44 Awb, al aangenomen dat de IB hier in strijd is met de Awb. Ook die gedachte doet echter geen opgeld. De Awb is immers uitdrukkelijk bedoeld als raamwet waar de wetten op bijzondere terreinen van het bestuursrecht van kunnen afwijken. Nu de Wet IB 2001 ten opzichte van de Awb lex specialis is, kan art. 5:43/44 Awb belanghebbende dus niet baten.

Voor het geval de Hoge Raad toepassing van het beginsel toch mogelijk zou achten, onderzoek ik hierna of in de gegeven situatie sprake is van een verboden dubbele bestraffing (c.q. een boete na eerdere straf) in de zin van het meergenoemde beginsel.

De ne bis in idem regel is naar luid van zijn eigen bewoording en volgens vaste rechtspraak alleen van toepassing wanneer twee boetes dan wel straffen worden toegepast ter zake van hetzelfde feit. Onder ‘sancties’ versta ik zowel strafvorderingen in enge zin en boetes als andere juridische maatregelen om naleving van een voorschrift af te dwingen. Het is dan ook zaak om zorgvuldig vast te stellen voor welke feiten in voorkomend geval de twee sancties zijn opgelegd.³⁶

De belanghebbende is door het Hof strafrechtelijk veroordeeld wegens het opzettelijk en bedrijfsmatig verkopen, te koop aanbieden en afleveren, en in voorraad te hebben van merkvervalste zaken, alsmede van het bedrijfsmatig deelnemen aan een organisatie die tot oogmerk heeft het plegen van misdrijven, een en ander op grond van art. 337 Sr.³⁷

Art. 3.14, lid 1, onderdeel a, Wet IB 2001 staat niet toe de ‘aftrek van kosten en lasten die verband houden met (…) misdrijven ter zake waarvan de belastingplichtige door een Nederlandse strafrechter bij onherroepelijk uitspraak is veroordeeld (…)’.

De bepaling uit de IB stelt wel als voorwaarde dat het misdrijf is begaan, maar verbindt niet een fiscaal gevolg aan het strafbare feit zelf. Het maken van de kosten en lasten die verband houden met het misdrijf, is niet zonder meer hetzelfde als het begaan van het misdrijf zelf. Ook de omschrijving van het misdrijf in art. 337, lid 1, aanhef en slotzin, Sr. die in de vermelde bewezenverklaring door het Hof³⁸ naar voren komt, impliceert niet dat de bestanddelen van het misdrijf ook het belopen van de kosten en lasten omvatten. Het is dus niet zonder meer duidelijk dat het maken van de kosten die verband houden met het misdrijf (terminologie uit art. 3.14 IB), hetzelfde feit is als het te koop aanbieden (etc.) van de merkvervalste kleding (terminologie uit art. 337 Sr.).

De activiteiten die leiden tot de kosten en lasten die verband houden met het misdrijf, zijn eerder te kenschetsen als c.q. te vergelijken met voorbereidingen tot het misdrijf, zulks indachtig de aloude Nederlandse koopmanswijsheid ‘De kost gaat voor de baat uit’.

De voorbereiding van een misdrijf kwalificeert in beginsel – en in overeenstemming met hetgeen de glossatoren al leerden – niet als strafbaar feit³⁹. ‘De enkele intentie van de dader is niet voldoende voor strafbaarheid’.⁴⁰ Dus is de voorbereidende handeling – in dit geval het maken van de kosten – in beginsel niet hetzelfde feit als dat van het misdrijf.

De wet maakt op die regel voor een beperkt aantal zware misdrijven een uitzondering, te weten voor die ‘waarop naar de wettelijke omschrijving een gevangenisstraf van acht of meer jaren is gesteld’.⁴¹ De handel in vervalste merken valt echter niet daaronder; hierop staat een gevangenisstraf van max. één jaar, dan wel bij bedrijfsmatig handelen vier jaar (art. 337, lid 1 en lid 3, Sr.).⁴²

Voor zover voorbereidingshandelingen strafbaar zijn gesteld, geldt dit toch slechts voor die welke niet tot het ‘eigenlijke’ misdrijf leiden. De voltooide voorbereidingshandelingen daarentegen zijn niet separaat strafbaar. In de toelichting bij het desbetreffende wetsontwerp⁴³ werd, zo betoogt De Hullu, ‘benadrukt dat er ten aanzien van hetzelfde rechtssubject geen cumulatie mogelijk is van voorbereiding met poging of voltooiing van het misdrijf.’ Zijns inziens is dit uitgangspunt ‘helder en ook aansprekend omdat er anders in zekere zin dubbele bestraffing van “hetzelfde feit” zou dreigen. Het past in mijn ogen ook bij het karakter van onvolkomen delictsvorm dat voorbereiding als het ware oplost in poging of voltooiing.’⁴⁴

Ik versta de zienswijze van de wetgever en De Hullu als volgt. Zolang voorbereidingshandelingen niet worden gevolgd door de voltooiing van het voorgenomen misdrijf, vormen zij op zichzelf staande handelingen die de wetgever al dan niet als misdrijf kan bestempelen. Maar is het misdrijf eenmaal daar, dan is de realiteit dat dat niet had kunnen plaatsvinden zonder de daartoe benodigde voorbereiding zodat deze een onderdeel gaat uitmaken van het geheel van handelingen dat leidt tot de als misdrijf te kwalificeren daad. Kortom, de voorbereiding van een misdrijf is nooit een aparte strafbare handeling wanneer deze daadwerkelijk tot het misdrijf heeft geleid. Zij vormt dan een eenheid met het strafbare misdrijf.

Dat betekent dat een sanctie op de voorbereidingshandeling in dat laatste geval niet ziet op een afzonderlijk feit maar cumuleert met de eventuele bestraffing van het misdrijf.

Het ne bis in idem beginsel houdt in dat iemand niet moet worden beboet of gestraft voor een feit waarvoor hem of haar al een boete of straf was opgelegd. De procedure van bestraffing moet als het ware niet nog eens worden overgedaan alsof zij niet al had plaatsgevonden.

Het EHRM heeft hieruit afgeleid dat een dubbele procedure wel is toegestaan, indien de twee procedures zodanig met elkaar samenhangen dat zij in wezen één geheel vormen. Het Hof hanteert hierbij het begrip ‘sufficiently close connection in substance and in time’. Ik noem twee arresten.

In een Finse zaak werden een strafrechtelijke en een administratieve sanctie opgelegd door verschillende instanties zonder verband tussen beide procedures. Bovendien werd bij het opleggen van elk van beide sancties geen rekening gehouden met hetgeen in de andere procedure was gebeurd. Een verband als door het EHRM verlangd was derhalve niet aanwezig.⁴⁶

In een Noorse zaak heeft het EHRM de voorwaarden voor een sufficiently close connection nader geformuleerd: (1) hebben de procedures verschillende doelstellingen en richten zij zich aldus op verschillende aspecten van de overtreding? (2) Zijn de beide procedures een voorzienbaar gevolg van de overtreding? (3) Worden dubbel onderzoek en bewijsvoering zoveel mogelijk vermeden? En vooral: (4) wordt bij de laatst opgelegde sanctie rekening gehouden met de eerst opgelegde zodat excessieve bestraffing wordt vermeden?⁴⁷

De eerste vraag kan in het onderhavige geval, zoals hierna nog wordt besproken, bevestigend worden beantwoord. Dat geldt ook voor de tweede: de wet is in dit opzicht duidelijk. Dubbel onderzoek is in zoverre vermeden dat de Inspecteur gebruik heeft gemaakt van het rapport van de Belastingdienst/FIOD, maar voor het overige verlopen de strafvervolging en de aanslagoplegging onafhankelijk van elkaar; art. 3.14 Wet IB 2001 verlangt slechts op bewijstechnische gronden dat de belastingplichtige is veroordeeld door de strafrechter. En ten slotte: bij de bepaling van de hoogte van beide sancties is in de onderhavige zaak⁴⁸ geen rekening gehouden met de reeds opgelegde of nog op te leggen andere sanctie.

Vooral vanwege het gewicht van het vierde criterium luidt de conclusie dat de procedures niet complementair zijn, en dat dus in beginsel sprake is van cumulerende sancties.

De aftrekuitsluiting is naar nationaal recht niet strafrechtelijk van aard. Zij is niet geregeld in het strafrecht, wordt niet langs de lijnen van het strafrechtelijk systeem opgelegd (Openbaar Ministerie, strafrechter), en waarborgen voor de ‘verdachte’ zoals cautie en schuldvereiste ontbreken.

Daarmee is het eerste ‘Engel-criterium’ voor een strafvorderlijke sanctie in de zin van art. 6 EVRM gepasseerd.⁵⁰ Dat hoeft niet eraan in de weg te staan dat een fiscaalrechtelijke maatregel als strafvorderlijk moet worden aangemerkt. Dat is gebleken uit de rechtspraak inzake de eertijds geldende fiscale ‘verhogingen’, die ik hier bekend veronderstel. Bovendien kan het genoemde beginsel wellicht ook worden toegepast op de voet van een uitbreidende interpretatie van art. 5:44 Awb dat geldt voor een bestuurlijke boete, welke in art. 5:40 Awb is gedefinieerd als ‘een bestraffende sanctie, inhoudende een onvoorwaardelijke verplichting tot betaling van een geldsom’.

Vervolgens komt de aard van de sanctie aan de orde. Dat zij niet in een afzonderlijke beschikking wordt opgelegd, maar als onderdeel van de vaststelling van de heffingsgrondslag, pleit ertegen dat hier sprake is van een strafmaatregel.⁵³

Zwaarder weegt naar ik meen dat de hoogte van de sanctie niet afhangt van de mate van schuld en de ernst van het vergrijp. De sanctie is zelfs zwaarder naarmate de winstmarge en daarmee ook de winst kleiner zijn.

Ik licht dit toe met een voorbeeld. In het voorbeeld ga ik uit van een vast belastingpercentage van 50. Een belastingplichtige handelt in merkvervalste kleding en behaalt een omzet van 1000. De kosten belopen 900, dus is de winst 100. Hij betaalt 50 belasting. Wanneer de kostenaftrek wordt geschrapt, betaalt hij 500 belasting, dus 10 maal zoveel. Een andere belastingplichtige verkoopt heroïne en behaalt eveneens een omzet van 1000 maar de kosten belopen slechts 200. Hij betaalt 400 belasting. Wanneer de kostenaftrek wordt geschrapt, betaalt hij 500 belasting, hetgeen in zijn geval ‘maar’ 25% meer is dan zonder toepassing van de aftrekuitsluiting.

De sanctie is dus in dit voorbeeld veel lichter voor degene die de meeste winst met zijn verboden handel behaalt, terwijl hij bovendien een als ernstiger te kwalificeren misdrijf pleegt. De wijze waarop de omvang van de sanctie wordt vastgesteld, is dus geenszins kenmerkend voor een bestraffende sanctie.

De omvang die de sanctie kan bereiken, is wel een indicatie die kan wijzen op een strafvorderlijk karakter. Dat blijkt althans uit het door belanghebbende genoemde arrest van het EHRM in de zaak Ruotsalainen⁵⁴ waarin het Hof de verdrievoudiging van de benzine-accijns (wegens het onrechtmatig gebruiken van een minder zwaar belaste brandstof) zwaar liet wegen bij zijn oordeel dat sprake was van een strafvorderlijke maatregel (r.o. 46). Sancties tot een gering maximum zullen dus minder snel als zodanig worden aangemerkt.

Het hierboven gegeven voorbeeld wijst uit dat ook de aftrekuitsluiting uit art. 3.14 Wet IB 2001 ertoe kan leiden dat de belastingplichtige een veelvoud moet betalen van het bedrag aan belasting dat hij zonder toepassing van die maatregel verschuldigd zou zijn geweest. Dat aan de sanctie geen maximum is gesteld, wijkt af van de straffen in het commune strafrecht die ieder een wettelijk maximum kennen. Ook het fiscale strafrecht kent een in beginsel onbeperkte straf, afhankelijk van het bedrag van de door toedoen van de belastingplichtige te weinig geheven belasting.⁵⁵ Het ontbreken van een strafmaximum is voor zover ik kon nagaan niet een aanwijzing dat de regel niet strafvorderlijk zou zijn.

Een dergelijk verband is in de sanctie van art. 3.14 Wet IB 2014 niet duidelijk. Naar gelang van de aard van het gepleegde delict wordt niet gedifferentieerd⁵⁷, en evenmin naar gelang van de omvang van de eigenlijke als misdrijf bestempelde daad, die immers uit de omzet of uit de winst zou moeten worden afgeleid.

Verder volgt de omvang van de aftrekuitsluiting rechtstreeks uit de wet en kan de rechter deze niet toesnijden op de omstandigheden van het geval (verg. tevens onderdeel 3.25). In het strafrecht wordt sedert het einde van de 19e eeuw juist geleerd dat de rechter de straf moet kunnen toesnijden op de persoon van de dader en dat de wetgever door maxima per delict vast te stellen de maatschappelijke gevoelens over de ernst van het feit tot uitdrukking kan brengen.⁵⁸

Het is niet de minst belangrijke vraag die nu nog resteert wat betreft de toetsing aan de ‘Engel-criteria’. Welk doel streeft de wetgever na met de aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001?

Het eerste element in deze redengeving is de bestrijding van criminele activiteiten. In deze tekst wordt nogal eens een punitief doel gezien. Deze gevolgtrekking hoeft naar mijn mening niet zonder meer te worden getrokken. ‘Bestrijding’ van enige activiteit hoeft immers geenszins met behulp van strafrechtelijke maatregelen te geschieden. Het instrumentele (gedragsbeïnvloedende) belastingrecht vormt daarvan een goed voorbeeld. Wanneer de wetgever tracht milieu-onvriendelijk gedrag te remmen met fiscale maatregelen, hebben die maatregelen vanwege louter die intentie nog niet een punitief doel.⁶¹

Het tweede element in de redengeving voor de maatregel geeft meer inzicht in de bedoeling van de bewindsman, waarbij het Parlement zich heeft aangesloten. Het gaat erom fiscaalrechtelijk rekening te houden met ‘de maatschappelijke onbetamelijkheid die in het strafrechtelijk oordeel tot uitdrukking wordt gebracht’ en daarom ‘een door velen gevoelde ongerijmdheid tussen het belastingrecht en het strafrecht’ weg te nemen. De fiscus moet niet bijdragen in de kosten van de crimineel. Indertijd ging een schok door de samenleving toen duidelijk werd dat een huurmoordenaar de kosten van zijn pistool fiscaal kon aftrekken van de verkregen opbrengst.

De bewindsman antwoordde daarop dat de bedoeling slechts is om een strafbaar feit niet te faciliteren, terwijl er ook overigens geen sprake is van leedtoevoeging.

Ik begrijp het van wetgevende zijde ingenomen standpunt aldus dat het ongerijmd is om handelingen die door de strafrechter als (deel van of voorbereiding tot) een misdrijf zijn aangemerkt, fiscaal te begunstigen door de kosten daarvan in aftrek op de heffingsgrondslag toe te staan. Het wegnemen van de aftrek kan in de ogen van de wetgever niet als leedtoevoeging worden gezien, aangezien deze maatregel niet een last oplegt maar een gunst wegneemt.

De kwestie van de leedtoevoeging is moeilijk te kwalificeren, aangezien elke euro meer belasting betalen nu eenmaal een zeker leed teweeg brengt. De essentie van de zaak ligt daarom bij de vraag of de afwijking van het normale fiscale regime, waarin zakelijke kosten aftrekbaar zijn, als straf moet worden gezien dan wel als een fiscale maatregel pur sang.

Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de wetgever, kennis genomen hebbend van de opmerking van de Raad van State, tot de aftrekuitsluiting heeft besloten omdat hij niet wilde dat de staat – en daarmee zijn burgers – langs de weg van de belastingheffing een bijdrage levert aan uitgaven die het plegen van een misdrijf mede hebben bewerkstelligd. Dat is een opvatting omtrent de aftrekbaarheid van uitgaven die niet stoelt op de gedachte van leedtoevoeging.⁶³

Rechtsvinding is niet een mathematische optelsom van in een proefneming gevonden data. De bevindingen in deze zaak illustreren zulks nadrukkelijk. De perceptie van de verschillende onderzochte aspecten zal niet voor eenieder dezelfde zijn, laat staan de afweging van het aan elk daarvan toe te kennen gewicht.⁶⁴ In de rechtspraak van het EHRM komt dit ook naar voren, zoals Feteris laat zien.⁶⁵

Aan de ene kant zijn er voor wat betreft de kwalificatie van de met de aftrekuitsluiting bedreigde kosten en lasten ‘criminele’ elementen aanwijsbaar, zij het dat de aftrekuitsluiting als zodanig niet ziet op de kern van het misdrijf. Verder komt de sanctie door haar omvang als bestraffend over.

Daartegenover staat dat de procedure nadrukkelijk afwijkt van een strafvorderlijke. Belangrijker nog acht ik dat de sanctiemaat nauwelijks verband houdt met de omvang en ernst van het misdrijf waarvoor de strafrechter een veroordeling heeft uitgesproken. De wetgever heeft zijn maatregel beargumenteerd met een opvatting omtrent de aard van de uitgaven die als kosten bij de winstbepaling in mindering kunnen komen. Die redengeving is hierin terug te vinden dat de sanctiemaat niet is geënt op de met het delict behaalde profijt maar louter op de omvang van de ermee gemoeide kosten.

Het ne bis in idem beginsel kan in een belastingzaak als de onderhavige niet worden toegepast omdat het Nederlandse recht in ruime zin daarvoor geen grondslag biedt. Ook wanneer de rechter daarover anders denkt, meen ik dat belanghebbendes grief niet slaagt, aangezien de sanctie van de aftrekuitsluiting van art. 3.14, lid 1, aanhef en onderdeel d, Wet IB 2001 niet strafvorderlijk van aard is.

Voor dit geval menen partijen eenstemmig dat de aanslag niet te hoog is vastgesteld (zie onderdeel 2.11 en 2.17)

Wanneer de Hoge Raad de grief op de eerstgenoemde grond afwijst, maar meent dat de genoemde sanctie wel strafvorderlijk van aard is, is het wenselijk dat hij dit uitspreekt, aangezien die visie impliceert dat op die regeling art. 6 EVRM van toepassing is en dus belangrijke gevolgen heeft.