Parket bij de Hoge Raad, 31-12-2020, ECLI:NL:PHR:2020:1208, 19/03179

Het scharnierpunt lijkt op het eerste gezicht of de boetebepalingen in de Awr al dan niet een specifieke regel bevatten over het subject dat de beboetbare gedragingen kan begaan, in afwijking van artikel 5:1(3) Awb. Laatstgenoemde bepaling bevat een algemene voor het bestuursrecht – inclusief in beginsel het fiscale recht⁵ – geldende regel over subjecten die overtredingen kunnen begaan. Dat zijn natuurlijke personen, rechtspersonen, vennootschappen zonder rechtspersoonlijkheid, maatschappen, rederijen en doelvermogens. In zijn geheel luidt artikel 5:1 Awb, dat in 2009 van kracht is geworden als onderdeel van de vierde tranche Awb, als volgt:

“1. In deze wet wordt verstaan onder overtreding: een gedraging die in strijd is met het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift.

2. Onder overtreder wordt verstaan: degene die de overtreding pleegt of medepleegt.

3. Overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Artikel 51, tweede en derde lid, van het Wetboek van Strafrecht is van overeenkomstige toepassing.”

Ik merk op dat de bepalingen over bestuurlijke boeten in de Awr overwegend al ver voor de invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 bestonden, en dus ook voordat artikel 5:1(3) Awb van kracht is geworden. Een bepaling als het huidige artikel 5:1(3) Awb bestond voor 2009 niet in het algemene bestuursrecht of het fiscale recht. De omschrijving van de beboetbare gedraging in artikel 67f(1) Awr, die in deze zaak aan de orde is, is bijvoorbeeld in 2009 niet anders geworden:

“Indien het aan opzet of grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige is te wijten dat belasting welke op aangifte moet worden voldaan of afgedragen niet, gedeeltelijk niet, dan wel niet binnen de in de belastingwet gestelde termijn is betaald, vormt dit een vergrijp ter zake waarvan de inspecteur hem een bestuurlijke boete kan opleggen van ten hoogste 100 percent van de in het tweede lid omschreven grondslag voor de boete.”

In de literatuur bestaan twee stromingen over de vraag of onder meer artikel 67f Awr omtrent het subject dat overtredingen kan begaan een lex specialis is waaraan de lex generalis van artikel 5:1(3) Awb derogeert. Van Hagen en Klaasse hebben in een bijdrage in het BTW-bulletin uit 2018 een spreekwoordelijke steen in de vijver gegooid door te betogen dat het niet mogelijk is een fiscale bestuurlijke boete aan een fiscale eenheid omzetbelasting op te leggen:⁶

“AWR bevat geen afwijking op de Awb, niet expliciet en niet impliciet

Nu kan bij wet worden afgeweken van wetten in formele zin. Vraag is of in de Algemene wet inzake rijksbelastingen een uitdrukkelijke afwijking op art. 5:1 lid 3 Awb is te vinden. Dat is niet het geval.

(…) Nu zal in zijn algemeenheid wel kunnen worden aangenomen dat een fiscale eenheid voor de omzetbelasting als belastingplichtige (en -schuldige) kwalificeert. Maar is daarmee ook de wettelijke grondslag voor het opleggen van een vergrijpboete aan een fiscale eenheid gegeven? Feit blijft dat art. 5:1 lid 3 Awb bepaalt dat overtredingen – en daarmee ook de overtredingen zoals bedoeld in de artt. 67a tot en met 67q AWR – kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Nogmaals: een fiscale eenheid is dat niet. Het gaat wat al te ver te betogen dat de wetgever met de bepalingen die het mogelijk maken vergrijpboeten op te leggen aan belasting- en inhoudingsplichtigen, heeft willen afwijken van de Awb. Titel 5.1. van de Awb is immers in systematische zin van toepassing op de AWR, tenzij in die laatste daarvan uitdrukkelijk wordt afgeweken. Daarvan is geen sprake. Ook overigens ligt niet voor de hand dat de wetgever, voor boetedoeleinden, onder belasting- of inhoudingsplichtige mede heeft begrepen de fiscale eenheid. In hoofdstuk VIIIA AWR gaat het immers altijd om bepaalde gedragingen die beboetbaar zijn gesteld. Zo ook art. 5:1 lid 1 Awb waarin als overtreding is gedefinieerd: een gedraging die in strijd is met of bij het bepaalde bij of krachtens enig wettelijk voorschrift. In de wetsgeschiedenis van de vierde tranche van de Awb zijn de implicaties van art. 5:1 Awb voor het fiscale recht expliciet besproken. De wetgever (Kamerstukken I, 2007/08, 29 702, nr. C (MvA), p. 45) achtte wijziging van de fiscale wetgeving onnodig en stelde:

“Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan een ieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt.””

Anderen menen dat onder meer in artikel 67f(1) Awr ook het subject wordt aangewezen dat het beboetbare feit kan begaan en dat daarmee (deels) wordt afgeweken van het bepaalde in artikel 5:1(3) Awb.⁷ Een rechtstreekse reactie op de bijdrage van Van Hagen en Klaasse in BTW-bulletin is van Hofman en De Bont in het Weekblad voor Fiscaal Recht van 21 juni 2018 (originele voetnoten deels weggelaten):⁸

“2.1 Fiscale eenheid als boeteling

In de media wordt aangegeven dat het antwoord op de vraag of aan een fiscale eenheid een boete kan worden opgelegd “kinderlijk eenvoudig” is⁹ en ook in de vakpers wordt aangegeven dat dit “betrekkelijk simpele” antwoord ontkennend luidt: “In art. 5:1 lid 3 Awb is immers bepaald dat overtredingen kunnen worden begaan door natuurlijke personen en rechtspersonen. Een fiscale eenheid is het een noch het ander.”¹⁰ Met deze feitelijkheid op zich kan men het moeilijk oneens zijn.¹¹ Toch worden bij deze logische doch selectieve redenering door ons kanttekeningen geplaatst, die verklaren waarom wij de problematiek als minder eenvoudig duiden.

In het BTW-bulletin wordt in aanvulling op het voorgaande gesteld dat de AWR geen afwijking bevat ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb. Als mogelijke afwijking worden in het BTW-bulletin art. 67a t/m 67f AWR genoemd maar deze worden door de auteurs niet als een afwijking erkend. In die bepalingen is bepaald dat de belasting- of inhoudingsplichtige kan worden beboet. Als deze bepalingen als afwijking van art. 5:1 lid 3 Awb kunnen worden beschouwd, zou er voor wat betreft boeteoplegging aan de fiscale eenheid — als belastingplichtige — niets aan de hand zijn. Van Hagen en Klaasse voeren een wetssystematisch argument aan inhoudende dat art. 67a t/m 67f AWR de materiële boetebepalingen betreffen die de overtredingen an sich definiëren en derhalve niet kunnen worden gezien als een derogerende bepaling ten opzichte van art. 5:1 lid 3 Awb.¹² De vraag is echter of dit systematische argument zo sterk is dat (een deel van) de wettekst van art. 67a t/m 67f AWR, waarin expliciet de belastingplichtige — en dus voor bepaalde wetten de fiscale eenheid — wordt genoemd, terzijde kan worden gesteld. Uitgangspunt is dat de AWR de specialis is van de generalis die de Awb vormt. Volgens ons kan betoogd worden dat art. 67a t/m 67f AWR niet slechts de overtredingen beschrijven die beboet kunnen worden, maar ook het subject, waarmee wordt afgeweken van art. 5:1 lid 3 Awb, waarin inderdaad enkel het subject wordt benoemd. De fiscale boetebepalingen noemen als boeteling uitdrukkelijk de belastingplichtige en aangezien deze belastingplichtige niet altijd een natuurlijk persoon of een rechtspersoon is, maar bijvoorbeeld ook een fiscale eenheid kan zijn, kan zeker niet worden uitgesloten en is — in onze ogen — juist aannemelijk dat de (fiscale) wetgever heeft gewenst dat ook deze als boeteling kan gelden.

Voor dit standpunt pleit overigens ook een passage uit de parlementaire geschiedenis.¹³ Bij invoering van de vierde tranche van de Awb in 2009 zijn de implicaties van art. 5:1 Awb voor het fiscale recht expliciet besproken. In dit verband achtte de wetgever wijziging van de fiscale wetgeving onnodig en stelde: “Naar ons oordeel volgt uit de aard van de bestuurlijke boete dat deze kan worden opgelegd aan eenieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt.”¹⁴ Uit deze passage maken wij op dat de (fiscale) wetgever geen noodzaak zag de fiscale boetebepalingen aan te passen, omdat hij meende dat het “goed” zat. Hij was ervan overtuigd dat de inspecteur boeten zou kunnen opleggen aan eenieder die in de context van de desbetreffende regeling als overtreder kan worden aangemerkt. Overduidelijk had hij daarbij het oog (ook) op de belastingplichtige, waaronder de fiscale eenheid dient te worden verstaan. Met andere woorden: de wet behoefde volgens de wetgever ondanks de introductie van art. 5:1 lid 3 Awb niet te worden aangepast, want de fiscale boetebepalingen zorgden er al voor dat van deze bepaling op de gewenste wijze werd afgeweken in de bestaande boetebepalingen in de AWR.

Tot slot: (waarom) zou het niet voor de hand liggen dat de wetgever in art. 67a t/m 67f AWR mede het oog zou hebben gehad op de fiscale eenheid? Vóór de introductie van de vierde tranche in 2009 was de belastingplichtige altijd (bij uitsluiting) de potentiële boeteling. Er is geen enkele indicatie dat de wetgever bij het redigeren van deze bepalingen niet het oog heeft gehad op de fiscale eenheid als belastingplichtige en daarmee als potentiële boeteling.

Kortom: naar onze overtuiging wegen de in het BTW-bulletin aangevoerde argumenten niet zwaarder dan de wettekst van de boetebepalingen in de AWR en kan een fiscale eenheid reeds op deze grond zeker een boete krijgen. Ook de bedoeling van de wetgever, zowel voor als na 2009, lijkt niet op de gestelde onmogelijkheid te wijzen.”

Alvorens hierop door te gaan, acht ik het nuttig de vraag te stellen of een fiscale eenheid omzetbelasting normadressaat kan zijn van (onder meer) artikel 67f(1) Awr. Voor het fiscale strafrecht, met name het huidige artikel 69 Awr gelezen in samenhang met artikel 51(3) Sr, heeft ook gespeeld of een fiscale eenheid omzetbelasting strafbare feiten kan begaan. De strafkamer van de Hoge Raad is in een arrest van 29 juni 1999 niet aan die vraag toegekomen, hoewel zij aan de orde was gesteld in het beroepschrift en door A-G Van Dorst was behandeld. De Hoge Raad heeft – voor het strafrecht – namelijk geoordeeld dat niet de fiscale eenheid, maar de onderdelen van de fiscale eenheid in gezamenlijkheid in voorkomende gevallen de normadressaat zijn.¹⁵ Elk van de onderdelen is dan, wanneer zij althans bij het doen van de aangifte betrokken zijn, medepleger van het fiscale delict:

“3.4 Gelet op doel en strekking van art. 68 (oud) AWR en art. 43 Iw 1990, moet het tegen de achtergrond van de wetsgeschiedenis van de AWR en de Iw 1990 er voor worden gehouden dat art. 68 (oud) AWR zich richt tot de onderdelen die tezamen de fiscale eenheid vormen in hun verbondenheid als fiscale eenheid, zodat deze onderdelen gezamenlijk als de belastingplichtige dienen te worden aangemerkt, en dat als dader van art. 68 (oud) AWR voor wat de bij de Wet OB voorziene aangifte betreft niet de fiscale eenheid moet worden aangemerkt, maar in gezamenlijkheid de onderdelen die de fiscale eenheid vormen.

(…)

4. Ambtshalve beoordeling van de bestreden uitspraak

Door aldus te oordelen komt de strafkamer als gezegd niet toe aan de vraag of een fiscale eenheid omzetbelasting binnen de reikwijdte van artikel 51(3) Sr valt. Zie ook De Hullu in NJ 1999, 719:

“2 Heeft de fiscaalrechtelijke voorziening van de fiscale eenheid strafrechtelijke consequenties wanneer er fraude met de omzetbelasting wordt gepleegd? Het cassatiemiddel maakt zich gemotiveerd sterk voor de opvatting dat een fiscale eenheid als een rechtspersoon in de zin van art. 51 Sr moet worden aangemerkt. De conclusie geeft minstens zoveel argumenten tegen die opvatting. De Hoge Raad kiest een andere invalshoek en komt daardoor niet nadrukkelijk toe aan de vraag naar de eventuele rechtspersoonlijkheid van een fiscale eenheid in de zin van art. 51 Sr. Daarvoor lijkt mij overigens mede te pleiten dat deze vraag niet in het algemeen valt te beantwoorden, maar afhankelijk kan zijn van de omstandigheden van het geval.”

Op het laatste argument, dat over doel en strekking dus, valt evenwel af te dingen dat artikel 43 IW niet mede een aansprakelijkheidsregeling behelst voor strafrechtelijke sancties, maar onder voorwaarden wel mede voor fiscale bestuurlijke boetes. In artikel 32(2) IW is immers bepaald:

“De bepalingen van dit hoofdstuk (hoofdstuk VI van de IW, waartoe ook artikel 43 IW behoort; CE) strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.”

Onder meer in de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat is uitgemond in de IW, heeft de regering opgemerkt dat bestuurlijke boetes, destijds verhogingen geheten, bedragen kunnen zijn die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt:¹⁶

“De aansprakelijkheid betreft niet alleen de belastingschuld zelf, maar kan zich ook uitstrekken tot de in de aanslag begrepen verhogingen en de belopen invorderingsrente. Wat de verhogingen en renten betreft, is de aansprakelijkheid echter beperkt tot het bedrag dat aan het handelen of nalaten van de aansprakelijke kan worden geweten.”

Doordat de IW een aansprakelijkheidsregeling bevat voor fiscale bestuurlijke boetes die een fiscale eenheid omzetbelasting krijgt opgelegd, is de tenuitvoerlegging van die sancties in beginsel sluitend geregeld. De executiemogelijkheden van strafrechtelijke sancties opgelegd aan een fiscale eenheid omzetbelasting zijn daarentegen problematisch. A-G Van Dorst heeft daarover opgemerkt (voetnoot is weggelaten):

“16.4 Ten tweede zou de tenuitvoerlegging van een aan een fiscale eenheid opgelegde strafrechtelijke sanctie tot problemen leiden. Fiscale eenheden hebben geen eigen (afgescheiden) vermogen zodat de executie van een vermogenssanctie moeilijk zo niet onmogelijk is. Misschien zou bij de fiscale eenheid vennootschapsbelasting nog wel verdedigd kunnen worden dat het vermogen van de moedermaatschappij het vermogen van de fiscale eenheid is, maar dat geldt dan toch alleen voor de vennootschapsbelasting en niet voor de omzetbelasting waar het in de onderhavige zaak om gaat. Dat brengt mee dat verhaal door middel van dwangbevelen tot de onmogelijkheden behoort. Ook de meeste sancties uit de Wet op de economische delicten zullen hun doel missen of voorbijschieten. Zo zal ontzetting van bepaalde rechten op z'n hoogst tot gevolg kunnen hebben dat de entiteit de status van fiscale eenheid — en de bijbehorende voordelen — verliest, aangenomen al dat zo'n status kan worden beschouwd als een recht waaruit ontzetting mogelijk is. Andere 'rechten' lijkt een fiscale eenheid niet te hebben. Stillegging of onderbewindstelling van de onderneming zal niet de fiscale eenheid als zodanig maar de afzonderlijke vennootschappen treffen.”

Toegegeven moet alleen wel worden dat bij een vrijwillige betaling van een aan een fiscale eenheid omzetbelasting opgelegde boete, het denkbaar is dat een onschuldige (rechts)persoon voor de boete opdraait. De commissie ‘Aan wie kan een bestuurlijke boete worden opgelegd?’ van de Vereniging voor Belastingwetenschap heeft in dat kader een wetswijziging gesuggereerd die ertoe strekt dat slechts nog onderdelen van een fiscale eenheid omzetbelasting kunnen worden beboet, en wel die onderdelen die een verwijt valt te maken.²⁰ Maar omdat het bedoelde probleem in de praktijk waarschijnlijk zelden optreedt, meent deze commissie dat de huidige praktijk (beboeting van fiscale eenheden omzetbelasting als zodanig) kan worden gecontinueerd (voetnoten weggelaten):

“Aangenomen mag worden dat de wetgever het opleggen van fiscale bestuurlijke boeten in verband met aangiften c.q. betaling van omzetbelasting van een fiscale eenheid wil continueren. In het wetsvoorstel nr. 31 124 voor de Aanpassingswet vierde tranche Awb is op dit punt geen specifieke regeling voorgesteld. Het gevolg zal zijn dat bestuurlijke beboeting van de fiscale eenheid ook onder de vierde tranche van de Awb mogelijk blijft op basis van de bijzondere regel uit de fiscale wetgeving dat boetes opgelegd kunnen worden aan (alle soorten) belastingplichtigen en inhoudingsplichtigen (…).

Het feit dat de praktijk zich tot nu heeft weten te redden, betekent echter niet dat de praktische gevolgen daarvan in alle casusposities de toets der kritiek kunnen doorstaan. Wij menen dat de situatie waarin niet alle onderdelen van de fiscale eenheid betrokken zijn bij de beboetbare handeling nadere aandacht vergt.

Indien een onderdeel van de fiscale eenheid opzettelijk te weinig omzet aangeeft, en er in verband daarmee ook te weinig belasting op aangifte wordt betaald, leidt de huidige praktijk ertoe dat de fiscale eenheid een vergrijpboete krijgt opgelegd. Op welke onderdelen van de fiscale eenheid de boete vervolgens economisch drukt, wordt in beginsel overgelaten aan de interne verhoudingen tussen de diverse onderdelen van de eenheid. Alleen indien de boete niet betaald wordt komt de ontvanger in actie. De aansprakelijkheidsbepalingen in de Inv. 1990 (…) waarborgen dan dat de ontvanger alleen die onderdelen voor de boete aansprakelijk kan stellen, aan wie een verwijt kan worden gemaakt.

De zojuist geschetste systematiek kan ertoe leiden dat in gevallen waarin vrijwillig wordt betaald een ‘onschuldige’ entiteit in feite opdraait voor de boete die te wijten is aan een ander. Dat aldus een boete in feite ten laste komt van een onschuldig onderdeel van de fiscale eenheid, zou voorkomen kunnen worden door de juridische positie voor de fiscale bestuurlijke boete gelijk te schakelen met die voor het strafrecht.

Dat bevordert ook de interne rechtseenheid. Dit zou een wetswijziging vergen waarbij de mogelijkheid om de fiscale eenheid te beboeten wordt uitgesloten, en de gezamenlijke onderdelen van de fiscale eenheid worden gekwalificeerd als plegers van het beboetbare feit, in navolging van het hiervoor besproken arrest van de HR van 29 juni 1999.

(…)

De (…) wetswijziging zou ertoe leiden dat de inspecteur zich voortaan bij het opleggen van een boete in ieder voorkomend geval moet verdiepen in de vraag welk onderdeel van de fiscale eenheid verwijtbaar heeft gehandeld. De boete zal vervolgens worden geformaliseerd door een boetebeschikking die losstaat van de naheffingsaanslag. Aangezien de huidige fiscale wetgeving een dergelijke loskoppeling van boete en belastingaanslag niet kent, zou de uitvoering van deze variant specifieke regelgeving in de Aanpassingswet vierde tranche Awb vergen. (…)

In de gepubliceerde rechtspraak hebben wij echter geen gevallen aangetroffen waarin de fiscale eenheid of een onderdeel daarvan verweer voert tegen het opleggen van een boete met het argument dat het betreffende onderdeel geen persoonlijk verwijt treft. Vanwege de eisen die aan een fiscale eenheid voor de omzetbelasting worden gesteld, zal het hierboven aangesneden probleem zich in de praktijk vermoedelijk ook niet vaak voordoen. Om die reden menen wij dat de huidige praktijk gecontinueerd kan worden, waarin de boete tezamen met de aanslag aan de fiscale eenheid zelf wordt opgelegd. De vierde tranche van de Awb biedt de mogelijkheid om daarnaast of in plaats daarvan de schuldige onderdelen van de fiscale eenheid rechtstreeks te beboeten als medepleger. De hierboven geschetste vrij ingrijpende wetswijziging voor deze specifieke materie achten wij (…) op basis van deze praktische overwegingen dan ook niet noodzakelijk, hoezeer zij ook uit dogmatisch oogpunt wenselijk is.”

Een ander argument om het fiscaal bestuurlijk beboeten van een fiscale eenheid omzetbelasting wel mogelijk te achten, is dat in het fiscale recht het opleggen van een aanslag aan een fiscale eenheid omzetbelasting zonder meer mogelijk is, en in voorkomende gevallen zelfs moet.²¹ Een fiscale eenheid omzetbelasting kan bovendien optreden als belanghebbende in een fiscale procedure.²² In het strafrecht is het daarentegen onduidelijk hoe een fiscale eenheid moet worden gedagvaard en ten processe moet worden vertegenwoordigd, hetgeen bestraffing van een fiscale eenheid omzetbelasting in die context problematisch maakt. A-G Van Dorst schreef daarover in zijn al eerder aangehaalde conclusie:

“16.3 Ten eerste ontbreken in het WvSv regels omtrent de wijze waarop een dergelijk lichaam gedagvaard en ten processe vertegenwoordigd zou moeten worden. De art. 528–530 Sv bevatten dienaangaande alleen voorschriften met het oog op de vervolging van de lichamen die in art. 51 Sr expliciet zijn genoemd; in de vervolging van andere entiteiten voorzien zij niet.”

De Hullu heeft voorts in zijn noot in NJ 1999, 719 de duidelijkheid, werkbaarheid en algemene toepasbaarheid van het arrest van de strafkamer van de Hoge Raad van 29 juni 1999 voor het strafrecht benadrukt. Zijns inziens kan het niet de bedoeling zijn dat een regeling die in de belastingheffing de doelmatigheid en eenvoud dient, tot ernstige strafrechtelijke complicaties leidt:

“A‑G Van Dorst wijst (onder 16.4) nog op het belang van een oplossing die aansluit bij executiemogelijkheden voor strafrechtelijke sancties (die mogelijkheden kunnen voor de fiscale eenheid problematisch zijn). Aan dat belang doet het onderhavige arrest recht. De beslissing van de Hoge Raad is bovendien duidelijk, werkbaar en algemeen toepasbaar, niet afhankelijk van bepaalde omstandigheden van het geval. Ook dat zijn uit een oogpunt van handhaving onmiskenbare voordelen. Waar de fiscale eenheid de doelmatigheid en eenvoud van belastingafwikkeling dient — voor de belastingdienst en voor betrokkenen — zou het een onaannemelijke uitkomst zijn wanneer de regeling van de fiscale eenheid tot ernstige strafrechtelijke complicaties zou leiden. Daarom spreekt het aan dat de fiscale eenheid als een fiscaalrechtelijke voorziening wordt behandeld die in een strafprocedure geen zelfstandige plaats heeft (hetzelfde geldt in civilibus, zoals uit de conclusie blijkt). ‘De internsystematische zuiverheid van ons rechtssysteem’, waarop A‑G Van Dorst zich beroept, kan immers juist een zekere eigen plaats van rechtsgebieden met zich meebrengen.”

In dat kader wordt wel betoogd dat de regering in de memorie toelichting op de Aanpassingswet vierde tranche Awb²⁴ heeft opgetekend dat afwijkingen van voorschriften die onderdeel zijn van die vierde tranche bepaald uitdrukkelijk dienen te geschieden:²⁵

“Het karakter van de bepalingen in de vierde tranche Awb is hoofdzakelijk dwingend van aard. (…) Slechts op het niveau van formele wet kan zo nodig worden afgeweken van deze dwingendrechtelijke voorschriften. Dit dient dan in zulke gevallen uitdrukkelijk in de bijzondere wet te worden vermeld door middel van de formulering: «In afwijking van artikel ... Awb ...».”

In de zaak die tot het genoemde arrest van 20 oktober 2017 heeft geleid ging het onder meer om de vraag of een bestuurlijke boete kon worden opgelegd aan een ontbonden vennootschap onder firma (vof). De belanghebbende had aangevoerd dat dat niet mogelijk was. De Hoge Raad gaat daarin mee voor de periode na 1 juli 2009. Voor de uitleg van artikel 67f Awr in verbinding met artikel 5:1(3) Awb knoopt hij aan bij de regeling uit het strafrecht. Aangezien volgens strafrechtelijke jurisprudentie geen boete opgelegd kan worden aan een ontbonden vof (of andere rechtspersoon), komt de toepassing van artikel 5:1(3) Awb neer op een beperking van de kring van overtreders:

“2.3.4. Voor zover het gaat om de boete met betrekking tot de loonheffing die op of na 1 juli 2009 op aangifte had moeten worden afgedragen, geldt artikel 5:1, lid 3, Awb. (…)