Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2020, ECLI:NL:PHR:2020:185, 19/01961

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:

Belanghebbende en zijn echtgenote exploiteren sinds 1 mei 1999 samen met hun zoon [B] (hierna: de zoon) in maatschapsverband een melkveehouderij (hierna: de maatschap). Belanghebbende en zijn echtgenote hebben – onder meer – het gebruik en genot van een deel van de hun in eigendom toebehorende landbouwgronden, groot circa 18.01 hectare (hierna: de gronden), ingebracht. Ter zitting van het Hof hebben partijen de procesafspraak gemaakt dat ervan kan worden uitgegaan dat alle maten gerechtigd zijn tot 1/3 deel van de – na toekenning van specifieke vergoedingen aan de maten overgebleven – winst van de maatschap.

Op 15 maart 2010 is op naam van de maatschap een subsidie aangevraagd voor de functieverandering van de gronden in natuurterrein. Het betreft een subsidie geregeld in de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap (SKNL)⁶, onderdeel subsidie functieverandering, van de onderscheiden provincies (hierna: de subsidie functieverandering).

De Provinciale Staten van de provincie Fryslân hebben de onder 2.3 bedoelde regeling vastgesteld in de “Subsidieverordening kwaliteitsimpuls natuur en landschap 2010-2”, gepubliceerd in Provinciaal Blad, 2010, 67, met datum inwerkingtreding 6 november 2010 en terugwerkend tot 1 januari 2010. Hierin is – voor zover van belang – het volgende bepaald:

De Dienst Regelingen (thans: Rijksdienst voor Ondernemend Nederland) heeft bij brief met dagtekening 11 mei 2011, namens Gedeputeerde Staten van de provincie Friesland, ten name van de maatschap de subsidie functieverandering toegekend ten bedrage van € 473.450. Dit bedrag is bepaald op de aan de hand van een taxatie vastgestelde waardedaling van de gronden ten gevolge van de omzetting van de gronden in natuurterrein. In de brief is opgenomen dat binnen twaalf maanden een kwalitatieve verplichting aangegaan moet worden tussen de eigenaar van de grond en Gedeputeerde Staten, handelend namens de provincie Friesland. Tevens is vermeld dat het subsidiebedrag in één keer door het Nationaal Groenfonds aan de aanvragers zal worden uitgekeerd nadat daartoe een overeenkomst van voorfinanciering met het Groenfonds zal zijn gesloten en dat de rente en aflossing van die voorfinanciering voor rekening van Gedeputeerde Staten van de Provincie komen.

Bij notariële akte van 27 juni 2011 is door de maten van de maatschap (genoemd: de begunstigde) ten laste van de gronden de hiervoor bij 2.5 genoemde kwalitatieve verplichting gevestigd ten behoeve van de provincie Friesland. De inhoud van de notariële akte – voor zover hier van belang – luidt:

Nadat de maten van de maatschap op 8 juni 2011 de in overweging 2.5. bedoelde overeenkomst met Nationaal Groenfonds hadden gesloten, is het bedrag van € 473.450 aan de maatschap uitgekeerd.

Belanghebbende en zijn echtgenote rekenen de gronden, zowel voor als na de subsidieaanvraag en de daaropvolgende functieverandering, tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen, ieder voor de helft.

Belanghebbende heeft aangifte in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor het jaar 2012 gedaan naar – onder meer – een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 181.846 negatief. Belanghebbende bepaalt zijn winst over een gebroken boekjaar dat loopt van 1 mei tot en met 30 april. De subsidie functieverandering is in de respectieve aangiften in de IB/PVV in gelijke delen aan elk van de drie maten toegerekend (ieder 1/3 van € 473.450 is € 157.817). Voor dit bedrag heeft belanghebbende in de aangifte een vrijstelling geclaimd (als “overige vrijgestelde winstbestanddelen”). De gronden stonden bij het begin van het boekjaar 2011/2012 (1 mei 2011) bij belanghebbende en zijn echtgenote te boek voor een bedrag van in totaal € 532.499. In de aangiften in de IB/PVV voor 2012 hebben belanghebbende en zijn echtgenote de gronden afgewaardeerd met een bedrag van in totaal € 401.949 tot een waarde per einde van het boekjaar (30 april 2012) van € 130.550. Belanghebbende en zijn echtgenote hebben elk de helft van de afwaardering, oftewel € 200.975, ten laste van de winst gebracht.

Naar oordeel van de Rechtbank is het gelijk geheel aan belanghebbende.⁷

De waardevermindering van de grond van € 401.949 (hierna: de waardevermindering van de grond) kan naar oordeel van de Rechtbank in aanmerking worden genomen bij het vaststellen van de fiscale winst.⁸

Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

Belanghebbende bepleit een afwaardering van de gronden, die hij tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen rekent, naar lagere bedrijfswaarde in verband met het vestigen van een kwalitatieve verplichting (omzetting van landbouwgrond in natuurterrein).

Tussen partijen staat vast dat deze bedrijfswaarde per eind van het boekjaar € 130.550 bedraagt en dat de afwaardering van (in totaal) € 401.949 geheel verband houdt met de omzetting van landbouwgrond in natuurterrein. Het Hof leidt uit de (cijfermatige uitwerking van de) standpunten van partijen af dat de boekwaarde (vóór waardeverandering) van de gronden niet afwijkt van de werkelijke waarde van de gronden (vóór waardeverandering).

Naar het oordeel van het Hof verzet goed koopmansgebruik zich niet ertegen de gronden (per balansdatum) te waarderen op lagere bedrijfswaarde. In beginsel kan overeenkomstig goed koopmansgebruik bij een blijvende waardedaling deze waardevermindering – in dit geval geheel, nu het Hof ervan uitgaat dat de boekwaarde en de werkelijke waarde (vóór de waardedaling) aan elkaar gelijk zijn – worden afgeboekt op de boekwaarde van die grond.

Het Hof leidt uit de regeling omtrent de Subsidieregeling kwaliteitsimpuls natuur en landschap – zie 2.3, 2.4 en 2.5 – en vooral de artikelen 15 en 20 hiervan af dat de subsidie functieverandering wordt verstrekt ter compensatie van de waardedaling van (landbouw)grond door het blijvend omzetten van landbouwgrond in natuurterrein. Dit betekent dat de subsidie functieverandering dient te worden aangemerkt als een vergoeding voor de waardedaling van de gronden en onlosmakelijk is verbonden met de gronden, zodat bij de berekening van de winst rekening dient te worden gehouden met deze subsidie. Het andersluidende standpunt van belanghebbende volgt het Hof niet. Belanghebbende heeft desgevraagd ter zitting van het Hof beaamd dat het bedrag van de subsidie is bepaald op de aan de hand van een taxatie vastgestelde waardedaling van de gronden ten gevolge van de omzetting van de gronden in natuurterrein. Belanghebbende stelt echter dat sprake is van een compensatie voor inkomensderving, omdat de agrarische grondprijs wordt bepaald door de opbrengst van de gewassen die erop geteeld kunnen worden; door de omzetting in natuurterrein is de waarde van de grond gedaald doordat de gewasopbrengsten zullen dalen en daarmee samenhangend het inkomen zal afnemen. Deze stelling leidt evenwel, naar het oordeel van het Hof, niet tot een ander oordeel. Dat toekomstige gewasopbrengsten mede de prijs van (landbouw)grond bepalen, wat daar verder van zij, brengt immers niet mee dat geen sprake is van een vergoeding voor de waardedaling van de gronden. Dit betekent dat voor zover de waardevermindering van de grond wordt gecompenseerd door de ontvangen subsidie, geen sprake is van een in aanmerking te nemen verlies.

Nu alleen belanghebbende en zijn echtgenote eigenaar zijn van de gronden, deze gronden tot hun buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen hebben gerekend en enkel het gebruik en genot daarvan hebben ingebracht in de maatschap, is de waardedaling van de gronden enkel ten laste van hen gekomen. In de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 heeft belanghebbende dienovereenkomstig 50% van de waardedaling in aanmerking genomen. In deze omstandigheden handelen belanghebbende en zijn echtgenote – zonder nadere verklaring – onzakelijk door de daar (ter compensatie) tegenover staande subsidie bij de winstverdeling tussen de leden van de maatschap voor 1/3 deel ten goede te laten komen aan hun zoon. Dat de subsidie bij besluit van 11 mei 2011 van de Dienst Regelingen aan alle maten van de maatschap voor gelijke delen is toegekend, doet daaraan niet af. De gemachtigde van belanghebbende heeft desgevraagd geen andere verklaring gegeven dan dat de waardedaling ziet op inkomensderving voor de maatschap als geheel. Daargelaten dat, mede gelet op het hiervoor onder 4.5 overwogene, de subsidie niet voor inkomensderving is toegekend, maakt deze verklaring het handelen nog niet zakelijk. Niet valt immers in te zien waarom in dat geval een zakelijk handelende derde de waardedaling van de gronden niet eveneens voor een gelijk deel ten laste van de zoon zou laten komen. Het Hof zal deze onzakelijkheid corrigeren door voor de fiscale winstberekening van belanghebbende uit te gaan van 50% van de subsidie (€ 236.725). Het subsidiaire standpunt van belanghebbende wordt gelet op het voorgaande verworpen.

Het voorgaande leidt tot de conclusie dat enerzijds de waardevermindering van € 200.975 kan worden afgeboekt op de boekwaarde van de gronden, maar dat anderzijds de daar tegenover staande vergoeding (de subsidie) gelijktijdig dient te worden beschouwd als een realisatie van dezelfde boekwaarde. Het voorgaande betekent dat per saldo geen waardevermindering in aanmerking kan worden genomen. De vraag of het meerdere (het verschil tussen de vergoeding en de waardevermindering ten bedrage van € 35.750 (= € 236.725 -/- € 200.975)) tot de winst moet worden gerekend kan onbeantwoord blijven, nu de Inspecteur zijn correctie heeft beperkt tot de afwaardering van de gronden.

Belanghebbende beroept zich nog op het vertrouwensbeginsel. Volgens belanghebbende heeft de Inspecteur bij de beoordeling van de aangifte in de IB/PVV voor het jaar 2012 van de zoon een bewust standpunt ingenomen wat betreft de toepassing van de objectieve vrijstelling van artikel 3.13, eerste lid, onderdeel g, van de Wet IB 2001 juncto artikel 6, eerste lid, onderdeel g, van de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, door het accepteren van deze vrijstelling op het door de zoon aangegeven bedrag van de subsidie. Het Hof overweegt dat als regel heeft te gelden dat een belastingplichtige geen gerechtvaardigd vertrouwen kan ontlenen aan het optreden van de inspecteur ten aanzien van een of meer andere belastingplichtigen. Dit is anders indien dat optreden heeft plaatsgevonden op een zodanige wijze en onder zodanige omstandigheden dat de belastingplichtige redelijkerwijze mocht menen dat dit ook bedoeld was om te gelden in zijn situatie (vgl. HR 4 december 2009, ECLI:NL:HR:2009:BG7213). In dit geval heeft de Inspecteur jegens de zoon een objectieve vrijstelling toegepast voor het gehele bedrag van de aangegeven subsidie. In het geval van belanghebbende speelt echter de (mogelijke) compensatie van de afboeking van de waardevermindering van de gronden met de subsidie een cruciale rol voorafgaand aan de vraag of de subsidie vrijgesteld is, hetgeen bij de aanslagregeling van de zoon niet aan de orde was en waarover de Inspecteur derhalve ook geen standpunt heeft ingenomen. Gelet hierop kan het beroep op het vertrouwensbeginsel belanghebbende niet baten. Belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel faalt.

Gelet op het voorgaande heeft de Inspecteur bij het opleggen van de aanslag terecht de geclaimde afwaardering gecorrigeerd.