Parket bij de Hoge Raad, 27-02-2020, ECLI:NL:PHR:2020:186, 19/03944

Het geschil betreft de heffing van inkomstenbelasting in box 3.

Belanghebbende is, anders dan de Inspecteur en de Staatssecretaris, van mening dat die heffing ten onrechte aan hem is opgelegd voor het jaar 2015.

Het Hof volgt in zijn uitspraak het arrest HR BNB 2019/161. De klachten van belanghebbende in cassatie zien dan ook in hoofdzaak op de oordelen van de Hoge Raad in dat arrest.

Belanghebbendes klachten onder middel I houden in de kern in dat het Hof ten onrechte geen rechtsherstel heeft verleend door de heffing als zodanig in strijd met art. 1 EP EVRM te verklaren en de aanslag vermogensrendementsheffing te verminderen tot nihil.

In overeenstemming met eerdere arresten,¹³ overweegt de Hoge Raad dat de regeling van de vermogensrendementsheffing als zodanig niet in strijd is met de hiervoor genoemde vereisten.¹⁴

De Hoge Raad heeft voor de jaren 2013 en 2014 beslist dat het rendement van 4% op risicomijdende beleggingen niet haalbaar was. Ik zie niet in waarom dit voor het jaar 2015 anders zou zijn.¹⁵

Uit dat enkele gegeven volgt zijns inziens niet dat de heffing als zodanig in strijd was met artikel 1 EP EVRM.¹⁶ Dat wordt geheven over niet genoten inkomen, leidt pas tot die conclusie wanneer de belastingdruk daarop op stelselniveau 100% of meer is, met andere woorden wanneer het haalbare rendement minder dan 1,2 % is.¹⁷ De vraag of dat het geval was, is in HR BNB 2019/161 niet beantwoord.^18192021

Het Hof leidt uit meergenoemd arrest van de Hoge Raad, mijns inziens terecht, af dat voor ingrijpen – met rechtsherstel – door de rechter wel plaats is op individueel niveau wanneer een belastingplichtige een individuele en buitensporige last lijdt.

Mijn ambtgenoten en ik zijn in verscheidene conclusies reeds uitvoerig ingegaan op jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot de individuele en buitensporige last. Daaruit komt naar voren dat onduidelijk is welke toets het EHRM hanteert bij de beoordeling van de vraag of een individu wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Ook heeft deze jurisprudentie een sterk casuïstisch karakter.²³ Dit maakt het lastig om te zeggen welke maatstaf het EHRM voor ogen staat bij de beoordeling of sprake is van de individuele en buitensporige last.

Ook de Hoge Raad heeft zich reeds in verscheidene arresten uitgelaten over de toets die moet worden gebruikt bij de beoordeling of in een specifiek geval sprake is van een individuele en buitensporige last.

In het tweede middel betoogt belanghebbende onder meer dat het Hof, in overeenstemming met de genoemde jurisprudentie van de Hoge Raad, bij de beoordeling of sprake is van een individuele en buitensporige last, ten onrechte zijn gehele financiële situatie heeft meegewogen.

Belanghebbende voert aan dat in zijn geval rechtsherstel moet worden geboden, omdat van hem belasting ter zake van inkomsten uit vermogen wordt geheven terwijl hij in het onderhavige belastingjaar verlies had geleden op zijn vermogen, en dat zijn overige financiële omstandigheden daarbij geen rol mogen spelen. Hij voert daarbij aan dat hij € 1.112 aan inkomstenbelasting met betrekking tot box 3 verschuldigd was, terwijl zijn voordeel uit sparen en beleggen in het jaar 2015, aldus belanghebbende, € 3.298,06 negatief bedroeg.

Voorts heeft het Hof volgens belanghebbende ten onrechte als maatstaf bij de beoordeling van de vraag of in zijn geval sprake is van een individuele en buitensporige last gebruikt of hij in vergelijking met andere belastingplichtigen in vergelijkbare financiële situaties al dan niet zwaarder wordt getroffen door de vermogensrendementsheffing.³¹

Ten aanzien van de klachten in dit middel zijn naar het mij voorkomt twee aspecten in het bijzonder van belang. Het eerste betreft de vraag of voor de beoordeling of sprake is van een individuele, buitensporige (exceptionele) last, onder de in aanmerking te nemen omstandigheden ook de overige inkomsten – dus die welke worden belast in box 1 en/of box 2 – moeten worden begrepen, zoals de Hoge Raad heeft beslist.³² Het tweede betreft de vraag of een verlies uit het vermogen dat wordt belast in box 3, in het algemeen een zodanige last vormt. Ik zal successievelijk op beide hierna ingaan.

Voorop staat dat de onderhavige toets in dit middel niet op stelselniveau wordt aangelegd maar op het niveau van de aangeslagen belastingplichtige. Van een individuele, exceptionele last in deze zin is – naar ik meen te kunnen parafraseren – sprake wanneer uitgaven of andere kosten uitzonderlijk zwaar op iemand drukken, terwijl andere met hem vergelijkbare personen die last niet hoeven te dragen.

Hierbij moet worden opgemerkt dat de aanduidingen ‘zwaar’, ‘individueel’ en ‘exceptioneel’ elkaar voor een deel overlappen. Een last zal immers in de regel niet zwaar dan wel exceptioneel worden genoemd wanneer veel andere mensen in vergelijkbare omstandigheden die last eveneens dragen. Een dergelijke last is dan immers ‘gewoon’.

De in de rechtspraak aangewezen criteria zijn niet scherp omlijnd.³³ De vraag of aan deze is voldaan, is derhalve arbitrair en zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld, waardoor vermoedelijk pas op langere termijn een min of meer helder beeld ontstaat. Misschien moet hierbij worden gedacht aan een catalogus van mogelijke omstandigheden die in de ene dan wel in de andere richting wijzen.

Een feit dat tegen de aanwezigheid van een buitensporige last pleit, is dat een belanghebbende beschikt over onbelaste inkomsten of vermogen. Die middelen staan die belastingplichtige immers vrijelijk ter beschikking en kan hij dus nog aanwenden om de aangevochten belasting te betalen. Deze stelling lijdt echter uitzondering wanneer de wetgever de betreffende middelen niet heeft belast omdat belastingplichtigen deze voor bepaalde doeleinden moeten inzetten.

Welk belang komt dan toe aan de aanwezigheid van in box 1 en/of 2 belaste inkomsten? Hiervoor geldt dat zij zijn belast in overeenstemming met de wettelijke regels. Dat betekent dat de wetgever heeft bepaald hoe zwaar de betreffende inkomsten, met inachtneming van onder meer het draagkrachtbeginsel, kunnen worden belast. Die regels worden niet in acht genomen wanneer uit die inkomsten de vermogensrendementsheffing moet worden betaald in gevallen waarin de opbrengst van het belastbare vermogen tekort schiet.

Als gevolg daarvan moet – onder omstandigheden - degene die een zeker inkomen geniet uit box 1 en/of 2, daaruit de facto een verschillend bedrag aan belasting betalen al naar gelang hij al dan niet belasting in box 3 moet betalen die hij niet uit de opbrengst van het vermogen kan voldoen.

Bovendien lijdt het in aanmerking nemen van het box 1 en/of box 2 inkomen tevens tot een ongelijke behandeling van vermogensbezitters. Wie een vermogen groot € A bezit waaruit hij de box 3 heffing niet kan betalen, en daarnaast bijvoorbeeld winst uit onderneming geniet, moet – onder omstandigheden – uit die winst ook de forfaitaire vermogensheffing betalen, maar degene die hetzelfde vermogen bezit maar geen andere inkomsten, zou dan mogelijk wegens toepassing van art. 1 EP EVRM dezelfde vermogensheffing niet hoeven te betalen.

Dat een belastingplichtige uit box 1 of 2-inkomen moet putten om de box 3-heffing te voldoen, is dus in strijd met de strekking van de nationale wetgeving en van het gelijkheidsbeginsel, waardoor van een buitensporige last voor betrokkene moet worden gesproken.

De eerste in 3.25 opgeworpen vraag moet mijns inziens dan ook ontkennend worden beantwoord.

De tweede vraag vloeit voort uit de klacht dat het Hof uit de omstandigheid dat belanghebbende in het belastingjaar verlies uit vermogen heeft geleden, niet heeft geconcludeerd dat de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende in dat jaar een individuele, exceptionele last vormde.

Wie belegt in risicodragende activa, kan worden geconfronteerd met een verlies. Communis opinio is dan ook dat ten aanzien van dergelijke beleggingen risicospreiding moet worden betracht en dat bovendien een deel van het vermogen moet worden belegd in minder en niet-risicodragende activa.

Daar deze regels in brede kring bekend zijn, worden zij door veel beleggers nageleefd. Het gevolg daarvan is dat vermogensverliezen in veel gevallen beperkt blijven tot een deel van de portefeuille (zoals een pakket aandelen in NV X) en worden gecompenseerd door winst op de overige beleggingen.

Het resultaat hiervan is dat verliezen op het geheel van het box 3-vermogen relatief weinig voorkomen en in feite dus een exceptionele last voor de betrokken belastingplichtige vormen.

Daarenboven bestaat nog de mogelijkheid van ‘verticale’ compensatie, waarmee is bedoeld compensatie met positieve resultaten in andere jaren. De heffing in box 3 vindt echter plaats op jaarbasis en voorziet niet in ‘middeling’³⁴ van resultaten uit verscheidene jaren.

Als gevolg van dit laatste kan de rechter niet anders dan bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 1 EP EVRM uitgaan van het resultaat in het belastingjaar waarover de procedure handelt.

Nu heeft het Hof niet vastgesteld of belanghebbende in dat jaar inderdaad een verlies op zijn vermogen heeft geleden. Hierna zal ik daarvan veronderstellenderwijs uitgaan. Mocht het middel te dien aanzien gegrond worden bevonden, dan zal na verwijzing moeten worden vastgesteld of van een dergelijk verlies inderdaad sprake is.

In een jaar waarin is vastgesteld dat de belastingplichtige niet erop kan rekenen gedurende een reeks van jaren met risicomijdende beleggingen het wettelijk forfaitaire rendement te halen, is het lijden van een verlies op het vermogen derhalve een exceptioneel resultaat dat de individuele belastingplichtige behaalt. Om het element van de buitensporigheid meer gestalte te geven kan aan de omvang van het verlies een nadere eis worden gesteld, bijvoorbeeld 1,2%. Dat zou betekenen dat het rendement niet plus 1,2% beloopt (minimaal nodig om inclusief de belastingdruk ‘quitte’ te spelen) maar negatief 1,2% en het tekort dus 2,4% is en het dubbele beloopt van de te betalen belasting.

In het SNS-aandelenarrest HR BNB 2018/137 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inkomstenbelasting in box 3 niet kon worden geheven vanaf het moment waarop zijn vermogen door een groot verlies niet meer rendeerde.³⁵ De onderhavige zaak leidt tot de vraag of een vermogensverlies ook in minder dramatische omstandigheden dan die welke in dat arrest aan de orde waren, moet leiden tot terugtreden van de belastingheffer.

In het zojuist genoemde arrest werd de heffing door de Hoge Raad gelimiteerd tot het moment waarop de koersval van de aandelen SNS plaats vond. Van een dergelijk abrupt verlies is in het onderhavige geval geen sprake. Derhalve moet naar het mij voorkomt overeenkomstig het systeem van de wet worden uitgegaan van het jaarverlies.

Het tweede middel slaagt. Verwijzing moet volgen teneinde te onderzoeken of, en zo ja, tot welk bedrag belanghebbende verlies heeft geleden.