Parket bij de Hoge Raad, 05-03-2020, ECLI:NL:PHR:2020:211, 19/03319

Het geschil betreft in de kern de heffing van inkomstenbelasting in box 3.

In overeenstemming met eerdere arresten,¹⁰ overweegt de Hoge Raad dat de regeling van de vermogensrendementsheffing als zodanig niet in strijd is met de hiervoor genoemde vereisten.¹¹

Voorts heeft belanghebbende betoogd dat de vermogensrendementsheffing op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP EVRM omdat het door de wetgever veronderstelde rendement van 4% niet haalbaar (meer) is en dat belastingplichtigen, mede gelet op het toepasselijke tarief, worden geconfronteerd met een buitensporig zware last.

Belanghebbende draagt het nodige empirisch materiaal aan ter ondersteuning van zijn standpunt dat van meet af aan de gedachte dat iedereen in staat zou zijn met beleggingen een rendement van vier procent te halen, niet opging. Het Hof antwoordde daar op dat de stelling ‘dat een belastingwet natuur- en wiskundige wetmatigheden moet respecteren, (...) geen steun (vindt) in het recht.’ Belanghebbende betwist deze stelling van het Hof.

Het lijkt mij inderdaad dat een wetgever niet belasting mag heffen op de voet van bedenksels die niet overeenstemmen met de realiteit. Dat heeft de wetgever dan ook niet gedaan. Hij heeft op basis van empirische gegevens gemeend dat zijn uitgangspunt correct was, en toen enkele jaren de 4 procentnorm niet werd gehaald, kon nog worden aangenomen dat dit over een wat langere periode bezien wel het geval zou zijn.¹² Daar komt verder nog bij dat het Hof waarschijnlijk erop doelde dat de internationale rechters toestaan dat in de wet forfaits worden gehanteerd die een zekere bandbreedte inhouden waardoor sommige belastingplichtigen iets te zwaar en andere iets te licht worden belast.

Belanghebbendes standpunt dat op een halve woning geen rendement kan worden behaald zodat de (WOZ-)waarde van de woning niet in de vermogensrendementsheffing zou mogen worden betrokken, moet mijns inziens voor onjuist worden gehouden.²¹

Uit meergenoemd arrest van de Hoge Raad kan mijns inziens worden afgeleid dat voor ingrijpen – met rechtsherstel – door de rechter wel plaats is op individueel niveau wanneer een belastingplichtige een individuele en buitensporige last lijdt.

Mijn ambtgenoten en ik zijn in verscheidene conclusies reeds uitvoerig ingegaan op jurisprudentie van het EHRM met betrekking tot de individuele en buitensporige last.²⁴ Daaruit komt naar voren dat onduidelijk is welke toets het EHRM hanteert bij de beoordeling van de vraag of een individu wordt geconfronteerd met een individuele en buitensporige last. Ook heeft deze jurisprudentie een sterk casuïstisch karakter.²⁵ Dit maakt het lastig om te zeggen welke maatstaf het EHRM voor ogen staat bij de beoordeling of sprake is van de individuele en buitensporige last.

Ook de Hoge Raad heeft zich reeds in verscheidene arresten uitgelaten over de toets die moet worden gebruikt bij de beoordeling of in een specifiek geval sprake is van een individuele en buitensporige last.

In de tweede klacht betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in zijn geval geen sprake is van een individuele en buitensporige last. Het Hof heeft volgens belanghebbende voorts ten onrechte in diens beoordeling betrokken dat belanghebbende de woning ter beschikking heeft gesteld aan zijn ex-echtgenote en in verband daarmee een bedrag van € 1.650 als persoonsgebonden aftrek op zijn inkomen in aftrek heeft gebracht.

Belanghebbende betoogt dat in zijn geval sprake is van een individuele en buitensporige last omdat hij geen rendement heeft behaald op de (helft van de) woning zodat in zijn geval wordt geheven over niet bestaande vermogensinkomsten. Hij wijst er daarbij op dat de woning³³ geen belegging vormde, maar vanwege de crisis jarenlang is aangehouden in afwachting van verkoop. Volgens belanghebbende is hij daardoor geconfronteerd met dubbele woonlasten alsook met kosten die verband houden met het ‘verkoopklaar’ houden van de woning. Daarnaast wijst belanghebbende op de achteruitgang in zijn financiële situatie, die sinds 2015 heeft plaatsgevonden.³⁴

Ten aanzien van deze klacht zijn naar het mij voorkomt twee aspecten in het bijzonder van belang. Het eerste betreft de vraag of voor de beoordeling of sprake is van een individuele, buitensporige (exceptionele) last, onder de in aanmerking te nemen omstandigheden ook de overige inkomsten – dus die welke worden belast in box 1 en/of box 2 – moeten worden begrepen, zoals de Hoge Raad heeft beslist.³⁵ Het tweede betreft de vraag of een verlies uit het vermogen dat wordt belast in box 3, in het algemeen een zodanige last vormt. Ik zal successievelijk op beide hierna ingaan.

Voorop staat dat de onderhavige toets in dit middel niet op stelselniveau wordt aangelegd maar op het niveau van de aangeslagen belastingplichtige. Van een individuele, exceptionele last in deze zin is – naar ik meen te kunnen parafraseren – sprake wanneer uitgaven of andere kosten uitzonderlijk zwaar op iemand drukken, terwijl andere met hem vergelijkbare personen die last niet hoeven te dragen.

Hierbij moet worden opgemerkt dat de aanduidingen ‘zwaar’, ‘individueel’ en ‘exceptioneel’ elkaar voor een deel overlappen. Een last zal immers in de regel niet zwaar dan wel exceptioneel worden genoemd wanneer veel andere mensen in vergelijkbare omstandigheden die last eveneens dragen. Een dergelijke last is dan immers ‘gewoon’.

De in de rechtspraak aangewezen criteria zijn niet scherp omlijnd.³⁶ De vraag of aan deze is voldaan, is derhalve arbitrair en zal van geval tot geval moeten worden beoordeeld, waardoor vermoedelijk pas op langere termijn een min of meer helder beeld ontstaat. Misschien moet hierbij worden gedacht aan een catalogus van mogelijke omstandigheden die in de ene dan wel in de andere richting wijzen.

Een feit dat tegen de aanwezigheid van een buitensporige last pleit, is dat een belanghebbende beschikt over onbelaste inkomsten of vermogen. Die middelen staan die belastingplichtige immers vrijelijk ter beschikking en kan hij dus nog aanwenden om de aangevochten belasting te betalen. Deze stelling lijdt echter uitzondering wanneer de wetgever de betreffende middelen niet heeft belast omdat belastingplichtigen deze voor bepaalde doeleinden moeten inzetten.

Welk belang komt dan toe aan de aanwezigheid van in box 1 en/of 2 belaste inkomsten? Hiervoor geldt dat zij zijn belast in overeenstemming met de wettelijke regels. Dat betekent dat de wetgever heeft bepaald hoe zwaar de betreffende inkomsten, met inachtneming van onder meer het draagkrachtbeginsel, kunnen worden belast. Die regels worden niet in acht genomen wanneer uit die inkomsten de vermogensrendementsheffing moet worden betaald in gevallen waarin de opbrengst van het belastbare vermogen tekort schiet.

Als gevolg daarvan moet – onder omstandigheden – degene die een zeker inkomen geniet uit box 1 en/of 2, daaruit de facto een verschillend bedrag aan belasting betalen al naar gelang hij al dan niet belasting in box 3 moet betalen die hij niet uit de opbrengst van het vermogen kan voldoen.

Bovendien lijdt het in aanmerking nemen van het box 1 en/of box 2 inkomen tevens tot een ongelijke behandeling van vermogensbezitters. Wie een vermogen groot € A bezit waaruit hij de box 3 heffing niet kan betalen, en daarnaast bijvoorbeeld winst uit onderneming geniet, moet – onder omstandigheden – uit die winst ook de forfaitaire vermogensheffing betalen, maar degene die hetzelfde vermogen bezit maar geen andere inkomsten, zou dan mogelijk wegens toepassing van art. 1 EP dezelfde vermogensheffing niet hoeven te betalen.

Dat een belastingplichtige uit box 1 of 2-inkomen moet putten om de box 3-heffing te voldoen, is dus in strijd met de strekking van de nationale wetgeving en van het gelijkheidsbeginsel, waardoor van een buitensporige last voor betrokkene moet worden gesproken.

De eerste in 3.29 opgeworpen vraag moet mijns inziens dan ook ontkennend worden beantwoord.

De tweede vraag vloeit voort uit de klacht dat het Hof uit de omstandigheid dat belanghebbende in het belastingjaar verlies uit vermogen heeft geleden, niet heeft geconcludeerd dat de vermogensrendementsheffing voor belanghebbende in dat jaar een individuele, exceptionele last vormde.

Wie belegt in risicodragende activa, kan worden geconfronteerd met een verlies. Communis opinio is dan ook dat ten aanzien van dergelijke beleggingen risicospreiding moet worden betracht en dat bovendien een deel van het vermogen moet worden belegd in minder en niet-risicodragende activa.

Daar deze regels in brede kring bekend zijn, worden zij door veel beleggers nageleefd. Het gevolg daarvan is dat vermogensverliezen in veel gevallen beperkt blijven tot een deel van de portefeuille (zoals een pakket aandelen in NV X) en worden gecompenseerd door winst op de overige beleggingen.

Het resultaat hiervan is dat verliezen op het geheel van het box 3-vermogen relatief weinig voorkomen en in feite dus een exceptionele last voor de betrokken belastingplichtige vormen.

Daarenboven bestaat nog de mogelijkheid van ‘verticale’ compensatie, waarmee is bedoeld compensatie met positieve resultaten in andere jaren. De heffing in box 3 vindt echter plaats op jaarbasis en voorziet niet in ‘middeling’³⁷ van resultaten uit verscheidene jaren.

Als gevolg van dit laatste kan de rechter niet anders dan bij de beoordeling van de toepasselijkheid van artikel 1 EP EVRM uit te gaan van het resultaat in het belastingjaar waarover de procedure handelt.

Nu heeft het Hof niet vastgesteld of belanghebbende in het onderhavige jaar inderdaad een verlies op zijn vermogen heeft geleden. Hierna zal ik daarvan veronderstellenderwijs uitgaan. Mocht belanghebbendes klacht slagen, dan zal na verwijzing moeten worden vastgesteld of van een dergelijk verlies inderdaad sprake is.

In een jaar waarin is vastgesteld dat de belastingplichtige niet erop kan rekenen gedurende een reeks van jaren met risicomijdende beleggingen het wettelijk forfaitaire rendement te halen, is het lijden van een verlies op het vermogen derhalve een exceptioneel resultaat dat de individuele belastingplichtige behaalt. Om het element van de buitensporigheid meer gestalte te geven kan aan de omvang van het verlies een nadere eis worden gesteld, bijvoorbeeld 1,2%. Dat zou betekenen dat het rendement niet plus 1,2% beloopt (minimaal nodig om inclusief de belastingdruk ‘quitte’ te spelen) maar negatief 1,2% en het tekort dus 2,4% is en het dubbele beloopt van de te betalen belasting.

In het SNS-aandelenarrest HR BNB 2018/137 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inkomstenbelasting in box 3 niet kon worden geheven vanaf het moment waarop zijn vermogen door een groot verlies niet meer rendeerde.³⁸ De onderhavige zaak leidt tot de vraag of een vermogensverlies ook in minder dramatische omstandigheden dan die welke in dat arrest aan de orde waren, moet leiden tot terugtreden van de belastingheffer.

In het zojuist genoemde arrest werd de heffing door de Hoge Raad gelimiteerd tot het moment waarop de koersval van de aandelen SNS plaats vond. Van een dergelijk abrupt verlies is in het onderhavige geval geen sprake. Derhalve moet naar het mij voorkomt overeenkomstig het systeem van de wet worden uitgegaan van het jaarverlies.

Belanghebbende klaagt voorts erover dat hij is geschaad in zijn verdediging omdat hij ter zitting onvoldoende gelegenheid heeft gehad zijn standpunten naar voren te brengen. Daarbij wijst hij er onder meer op dat hij gehoorproblemen heeft en een en ander niet goed heeft kunnen verstaan door een niet naar behoren functionerende geluidsinstallatie.

Een van de beginselen van het procesrecht is dat beide partijen in de gelegenheid moeten zijn hun visie op de zaak rustig, ordelijk en volledig naar voren te brengen, en onbelemmerd kennis te nemen van hetgeen de andere partij naar voren brengt. De gang van zaken zoals deze door belanghebbende wordt beschreven, duidt erop dat dit ter zitting van het Hof voor wat hem betreft niet is gebeurd. Bij de behandeling van de zaak door de Hoge Raad kan zulks naar het mij voorkomt, niet worden rechtgezet, omdat de Hoge Raad slechts een beperkte rechtsmacht heeft, in die zin dat hij zich niet kan inlaten met de vaststelling van feiten. Dit zou kunnen betekenen dat de Hoge Raad in een geval als het onderhavige eventueel zou moeten besluiten tot verwijzing van de zaak naar een hof teneinde de mondelinge behandeling opnieuw te laten plaatsvinden.

In dit geval kan daartoe echter geen aanleiding bestaan omdat de Hoge Raad over hetgeen ter zitting is voorgevallen, alleen kennis kan nemen uit de uitspraak van het Hof en het proces-verbaal. Uit het P-V blijkt dat aan de gebrekkige geluidsinstallatie aandacht is besteed, maar niet dat de omstandigheden tijdens de zitting de belanghebbende, zoals hij stelt, hebben gedupeerd.⁴⁰

Daarnaast stelt belanghebbende dat het Hof ten onrechte als feit heeft vastgesteld dat hij ‘al dan niet tezamen’ met zijn partner eigenaar is van de woning.⁴¹ Hij betoogt dat het Hof niet in het midden had mogen laten of hij hetzij samen met zijn ex-echtgenote hetzij enig eigenaar was van de woning.

Uit de vastgestelde feiten volgt dat 50% van de waarde van de woning bij belanghebbende als bezitting in aanmerking is genomen.⁴² Wanneer belanghebbendes standpunt wordt gevolgd, zijn mijns inziens twee mogelijkheden denkbaar: (i) belanghebbende is samen met zijn ex-echtgenote eigenaar van de woning zodat de waarde van de woning terecht voor 50% bij hem als bezitting in aanmerking is genomen, of (ii) belanghebbende is enig eigenaar van de woning, zodat de waarde van de woning volledig bij hem in aanmerking had moeten worden genomen en niet slechts voor 50%.

Belanghebbende klaagt ook erover dat het Hof buiten de rechtsstrijd is getreden in zijn beoordeling of in belanghebbendes geval sprake is van een individuele en buitensporige last te betrekken dat belanghebbende een bedrag van € 1.650 als persoonsgebonden aftrek in mindering heeft gebracht op zijn inkomen in verband met het verstrekken van woongenot van de woning aan zijn ex-echtgenote⁴³.

Tot slot verzoekt belanghebbende de Hoge Raad om in het onderhavige geval een arrest te wijzen dat betrekking heeft op zowel het jaar 2015 als het jaar 2016.

Aan dit verzoek moet mijns inziens voorbij worden gegaan. Het beroep in cassatie van belanghebbende richt zich alleen tegen de aanslag IB/PVV voor het jaar 2015 en niet tegen het jaar 2016.⁴⁵ Dat neemt uiteraard niet weg dat het arrest dat de Hoge Raad in het onderhavige geval zal wijzen, invloed kan hebben op de uitkomst van een eventuele procedure voor het jaar 2016.