Parket bij de Hoge Raad, 28-04-2020, ECLI:NL:PHR:2020:428, 19/04234

Belanghebbende betoogt dat de Rechtbank miskent dat met ingang van 1 januari 1997 het begrip ‘verkrijgingsprijs’ een andere inhoud heeft gekregen dat weliswaar raakvlakken kent met het begrip onder de oude regeling, maar toch volstrekt anders is. De aanmerkelijkbelangregeling is volgens belanghebbende van een objectieve heffing in een subjectieve heffing veranderd. De oude jurisprudentie⁷⁸ gewezen onder het Besluit 1941⁹, die schenk- en erfbelasting als onderdeel van de verkrijgingsprijs afwijst, is achterhaald na de wijziging van het aanmerkelijkbelangregime met ingang van 1 januari 1997, aldus belanghebbende. Naar de mening van belanghebbende behoren schenk- en erfbelasting wel tot de verkrijgingsprijs van de aandelen na de ingrijpende wijziging van de aanmerkelijkbelangregeling.

De aanmerkelijkbelangregeling en het begrip verkrijgingsprijs kennen een lange historie. Het huidige verkrijgingsprijsbegrip is gedefinieerd in artikel 4.21, eerste lid, van de Wet IB 2001. Ingevolge het eerste lid van artikel 4.21 wordt onder de verkrijgingsprijs verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten.

De omschrijving van de verkrijgingsprijs zoals opgenomen in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 is letterlijk overgenomen uit artikel 20c, derde lid, eerste volzin, van de Wet IB 1964 (met ingang van 1 januari 1997). Laatstgenoemde omschrijving is op haar beurt letterlijk overgenomen uit artikel 39, vierde lid, tweede volzin, Wet IB 1964 (oud).¹⁰

De voorganger van de Wet IB 1964 is het Besluit IB 1941. Vervreemdingswinst op aandelen of winstbewijzen als omschreven in artikel 19, lid 2, werd ingevolge artikel 21, lid 1, belast volgens een bijzonder tarief van artikel 48. In de Leidraad was over de vervreemdingswinst het volgende opgenomen: ‘art. 21, lid 2, bepaalt, hoe deze winst berekend moet worden. Zij is gelijk aan den netto-verkrijgingsprijs, verminderd met de kosten van de verkrijging der aandeelen of winstbewijzen. (…) Zijn de effecten verkregen door schenking of legaat, dan is de aanschaffingsprijs voor den lateren vervreemder nihil (…).’¹¹

Onder de werking van het Besluit IB 1941 heeft de Hoge Raad¹² geoordeeld dat onder de strekking van de regeling wordt verstaan dat het verschil tussen de overdrachtsprijs en de ‘kosten van verkrijging’¹³ belast dient te worden.¹⁴

In 1959 heeft de Hoge Raad¹⁵ zich concreet uitgelaten over de behandeling van successierecht in relatie tot de zogenoemde ‘kosten van de verkrijging’ van een aanmerkelijk belang bij vererving onder het Besluit IB 1941. De Hoge Raad oordeelde dat de kosten van de verkrijging in een dergelijk geval gesteld worden op de geschatte waarde van de aandelen tijdens de verkrijging, waarmee het niet strookt om de kosten in geval van verkrijging te verhogen met het door de erfgenaam ter zake van de verkrijging betaalde successierecht. De wijze van behandeling van successierecht kan worden doorgetrokken naar voldane schenkbelasting. De Hoge Raad volgde met zijn oordeel de in onderdeel 3.5 aangehaalde tekst van de Leidraad.

Volledigheidshalve merk ik op dat onder zowel het Besluit IB 1941 als de Wet IB 1964 (oud) de aanmerkelijkbelangregeling alleen een heffing over vervreemdingswinsten betrof. Inkomsten uit een aanmerkelijk belang zijn met ingang van 1 januari 1997 ook onder de aanmerkelijkbelangregeling gebracht.¹⁶

In de parlementaire stukken van de opvolger van het Besluit IB 1941 is beschreven dat onder het Besluit IB 1941 de aanmerkelijkbelanghouder in zekere zin werd gelijkgesteld met een ondernemer. Daarbij is betoogd dat een volledige gelijkstelling met een ondernemer te ver zou gaan, nu dit zou betekenen dat door de vennootschap heen zou moeten worden gekeken en de winst direct zou moeten worden toegerekend aan de aanmerkelijkbelanghouder. Voorts werd opgemerkt dat de aanmerkelijkbelanghouder onder de nieuwe regeling meer moest worden gezien als een bijzondere aandeelhouder, die door zijn machtspositie in staat is zich bij de vervreemding van zijn aandelenbezit financieel in de positie te plaatsen van een aandeelhouder aan wie reserves worden uitgedeeld. ¹⁷¹⁸¹⁹

In de literatuur wordt betoogd dat de regeling zowel onder het Besluit 1941 als onder de Wet IB 1964 een subjectief karakter heeft. De vervreemder van aanmerkelijkbelangaandelen als persoon, in andere woorden het subject, staat centraal.²⁰ Dit volgt naar mijn mening ook uit de uiteenzetting in onderdeel 3.9.

Als uitgangspunt gold onder de Wet IB 1964 (oud), net als onder het Besluit IB 1941, dat het voordeel werd gesteld op de overdrachtsprijs verminderd met de verkrijgingsprijs (onder het Besluit IB 1941 ‘kosten van verkrijging’). Destijds werden de overdrachtsprijs en de vervreemdingsprijs minimaal gesteld op het gemiddelde van het op de aandelen gestorte kapitaal, de zogenoemde minimumkapitaalregeling (zie onderdeel 3.16).²¹

Per 1 januari 1997 is het aanmerkelijkbelangregime in de Wet IB 1964 integraal herzien. Zoals opgemerkt in onderdeel 3.4 is de omschrijving van het begrip verkrijgingsprijs zoals opgenomen in de wet daarbij niet gewijzigd.

Met ingang van 1 januari 2001 is de Wet IB 1964 vervangen door de Wet IB 2001. Zoals opgemerkt in onderdeel 3.4, is het begrip verkrijgingsprijs in artikel 4.21 van de Wet IB 2001 ontleend aan artikel 20c, derde lid, van de Wet IB 1964 (na 1 januari 1997). In de memorie van toelichting bij de Wet IB 2001 is tevens opgemerkt dat een inhoudelijke wijziging van het begrip verkrijgingsprijs (ten opzichte van het regime na de integrale herziening in 1997) niet is beoogd.²²

Gelet op het bovenstaande moet om te kunnen beoordelen in hoeverre het huidige aanmerkelijkbelangregime en het begrip verkrijgingsprijs zijn gewijzigd ten opzichte van het Besluit 1941 een vergelijking worden gemaakt tussen het voornoemde regime en begrip voor en na de integrale herziening van 1997.

Bij de parlementaire behandeling van de integrale herziening van 1997 wordt toegelicht dat onder het regime voor 1997 het te belasten voordeel in beginsel vanuit het subject wordt bepaald. Voorts wordt opgemerkt dat een aantal objectieve elementen daarbij wel een rol speelde. Deze objectieve elementen leidden in de praktijk tot problemen blijkens de parlementaire behandeling. Daarnaast is opgemerkt dat er met de herziening sprake is van een zogenoemde verdergaande subjectivering van het regime, waarbij de genoemde objectieve elementen verdwijnen. Hiermee wordt, aldus de memorie van toelichting, bereikt dat de feitelijk gerealiseerde voordelen daadwerkelijk bij aanmerkelijkbelanghouders worden belast.²³

De verdergaande subjectivering is volgens de parlementaire behandeling terug te zien in twee onderdelen. Allereerst kende het regime vóór 1997 de zogenoemde minimumkapitaalregeling, zoals genoemd in onderdeel 3.11. Deze regeling hield in dat de overdrachtsprijs en de vervreemdingsprijs van een aanmerkelijk belang ten minste werden gesteld op het gemiddeld op de aandelen gestorte kapitaal. De wetgever zag de aanmerkelijkbelangregeling namelijk als een voorschot op heffing bij liquidatie. Een liquidatieclaim werd begrensd door het gemiddeld op aandelen gestorte vermogen. Deze minimumkapitaalregeling was een van de objectieve elementen die de wetgever heeft laten vervallen met ingang van 1 januari 1997, waarmee werd bereikt dat steeds het daadwerkelijk gerealiseerde voordeel wordt belast. De minimumkapitaalregel bleek in de praktijk een mogelijkheid te bieden om de aanmerkelijkbelangheffing te ontlopen.²⁴²⁵

Onder het regime tot 1997 vielen inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen onder het objectieve systeem van inkomsten uit vermogen. Inkomsten uit vermogen, waaronder ook inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen werden begrepen, werden uitsluitend belast voor zover meer werd ontvangen dan het gemiddeld op aandelen gestorte kapitaal. Dit gold ongeacht wat aandeelhouders daadwerkelijk voor de verkrijging van hun aandelen hadden betaald. Met de integrale herziening is als tweede aanpassing ervoor gekozen om de inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen te kwalificeren als winst uit aanmerkelijk belang. Na de integrale herziening wordt uitgegaan van de gemiddelde verkrijgingsprijs in de plaats van het gemiddeld op aandelen gestorte kapitaal.²⁶

Uit de bovenstaande uiteenzetting van de ontwikkelingen leid ik af dat het aanmerkelijkbelangregime van oorsprong al een subjectieve regeling is, die in de loop van de tijd een nog verdergaande subjectivering heeft ondergaan. De stelling van belanghebbende dat de aanmerkelijkbelangregeling is veranderd van een objectieve heffing in een subjectieve heffing, kan ik daarmee niet volgen.

De verdergaande subjectivering is terug te zien in concrete wijzigingen van het regime, bijvoorbeeld de afschaffing van de minimumkapitaalregel en het uitbreiden van de regeling naar inkomsten uit aanmerkelijkbelangaandelen.²⁷ Naar mijn mening geeft de wetsgeschiedenis geen aanleiding voor een zodanig andere uitleg van het huidige verkrijgingsprijsbegrip dat de onder het Besluit 1941 gewezen jurisprudentie is achterhaald.

Belanghebbende voert voorts aan dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld, sprake is van een onmiddellijk verband tussen de geschonken aandelen en de geheven schenkbelasting, waarmee de schenkbelasting is aan te merken als kosten van de verkrijging en daarmee onderdeel is van de verkrijgingsprijs.

Zoals eerder opgemerkt wordt ingevolge artikel 4.21 van de Wet IB 2001 onder de verkrijgingsprijs verstaan de tegenprestatie bij de verkrijging vermeerderd met de ten laste van de verkrijger gekomen kosten. Over het algemeen is dit de historische kostprijs.²⁸

In diverse zaken heeft de Hoge Raad beslist dat ten aanzien van de ten laste van de verkrijger gekomen kosten sprake moet zijn van een onmiddellijk verband met de verkrijging van de aandelen.²⁹³⁰³¹ Het betreft kosten die bij en in samenhang met de verkrijging van aanmerkelijkbelangaandelen worden gemaakt. Dat brengt mijns inziens met zich dat de aard van de kosten moet worden vastgesteld.³² Voor kosten die bij en in samenhang met de verkrijging worden gemaakt, kan gedacht kan worden aan advieskosten, taxatiekosten, due-diligencekosten, notariskosten, provisies en eventuele proceskosten.³³ Ten aanzien van kosten die betrekking hebben op het vaststellen van de fiscale positie van een belastingplichtige, is er geen sprake van een onmiddellijk verband, aldus de Hoge Raad.³⁴

In het onderhavige geval moet de aard van de betaalde schenkbelasting derhalve worden vastgesteld. Schenkbelasting wordt geheven over de waarde van al wat krachtens schenking wordt verkregen.³⁵ Om fiscaalrechtelijk van een schenking te spreken, moet worden voldaan aan drie criteria: (i) de begiftigde moet een vermogensvermeerdering ondergaan (ii) de schenker moet een vermogensvermindering ondergaan en (iii) de schenker moet handelen uit vrijgevigheid. Indien aan voornoemde cumulatieve criteria wordt voldaan, is sprake van een schenking en kan schenkbelasting worden geheven.³⁶

Naar de mening van Prinssen is het belangrijkste motief voor de heffing van erf- en schenkbelasting het ‘buitenkansbeginsel’.³⁷ Deze zienswijze is geponeerd door De Langen³⁸, maar heeft weinig weerklank gevonden onder experts. Over de rechtsgrond van het successierecht is veel geredetwist, maar reeds in 1957 stelt Drukker vast dat het volgens de gangbare leer een belasting wegens vermeerdering van het draagvermogen vormt.³⁹ Voor het schenkingsrecht geldt hetzelfde, maar blijkens de wetsgeschiedenis is er tevens een tweede, zwaarwegend motief, te weten dat die heffing nodig is om ontwijking van het successierecht te verhinderen.⁴⁰ Kooiman toont gedocumenteerd aan dat het ‘buitenkansbeginsel’ in de lange wetshistorie van de heffing geen rol heeft gespeeld, behoudens een vermelding in 2008.⁴¹ Hij haalt instemmend Van Vijfeijken aan die constateert dat de heffing zich in de loop der tijd ontwikkelde van een heffing over de door de erflater vergaarde draagkracht naar een wegens de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger.⁴² Verstraaten⁴³ en Sonneveldt⁴⁴ zijn van mening dat de heffing geheel of in hoofdzaak steunt op het draagkrachtbeginsel. Wel wijzen de meeste genoemde auteurs erop dat ook andere elementen een rol spelen, zoals hieruit blijkt dat het tarief geen rekening houdt met het vermogen van de verkrijger vóór de verkrijging, en dat het mede wordt bepaald door de relatie van de verkrijger met de erflater dan wel de schenker.

De schenkbelasting wordt geheven wegens het feit dat iemand enig goed verkrijgt om niet. De grond voor de heffing is niet gelegen in hetgeen wordt geschonken, maar in de omstandigheid dat de begiftigde iets om niet verkrijgt. De heffing is dus niet rechtstreeks betrokken op de verkrijging van de aandelen maar op de verkrijging om niet door de belastingplichtige. De heffing is met andere woorden niet betrokken op het object van de schenking maar op de persoon die wordt bevoordeeld.

Ingeval een belastingplichtige uit schenking aandelen verkrijgt, wordt schenkbelasting geheven over de vermogensvermeerdering die hij op het moment van de verkrijging geniet. De (eventuele) aanmerkelijkbelangbelasting ter zake van die aandelen daarentegen haakt nu juist aan bij de vermogensvermeerdering die de verkrijger van de aandelen geniet wegens de toename van de waarde van de aandelen en andere voordelen daaruit ná het moment waarop hij ze verkreeg. De schenkbelasting is niet direct met de verkrijging betrokken, in die zin dat zij niet drukt op de grondslag waarnaar de wetgever belasting wegens winst uit aanmerkelijk belang wil heffen.

De betaalde schenkbelasting is dus niet een onderdeel van de verkrijgingsprijs van het aanmerkelijk belang.

Belanghebbende gaat tevens in op een drietal kwesties die ook in het geding voor de Rechtbank aan de orde waren, en waarmee hij naar ik versta, zich keert tegen de oordelen die de Rechtbank dienaangaande heeft gegeven.

Het eerste betreft de vraag welk winstbegrip aan de aanmerkelijkbelangregeling ten grondslag ligt, waarbij het begrip ‘totaalwinst’ aan de orde is gesteld. Ik kan de discussie in zoverre begrijpen dat het relevant is welke van de uitgaven die de verkrijger van aanmerkelijkbelangaandelen bij de verkrijging heeft gedaan, geacht moeten worden te drukken op de belastbare winst en dus in de verkrijgingsprijs moeten worden geactiveerd.

Hierboven is betoogd dat de schenkbelasting niet tot die uitgaven behoort (onderdeel 3.28). De klacht faalt derhalve.

Verder kan de belanghebbende zich niet verenigen met de opvatting van de Rechtbank dat er een grondgedachte in het belastingrecht bestaat dat directe belastingen niet als bedrijfskosten of aftrekbare kosten worden aangemerkt. Hij betwist deze visie met enkele voorbeelden. Deze klacht faalt eveneens aangezien op een grondgedachte uitzonderingen kunnen bestaan en de betreffende gedachte van de Rechtbank ten overvloede is gegeven en haar oordeel niet draagt.

Ten slotte gaat belanghebbende in op het door de Rechtbank genoemde verschil tussen directe en indirecte belastingen. Kennelijk moet dit worden gelezen in verband met zijn voor de Rechtbank aangevoerde stelling dat geheven overdrachtsbelasting bij verkrijging van onroerende-zaakaandelen als bedoeld in artikel 4 Wet BRV⁴⁵ tot de verkrijgingsprijs wordt gerekend.

Ik begrijp de desbetreffende overweging van de Rechtbank aldus dat de overdrachtsbelasting van geheel andere aard is dan de schenkbelasting omdat zij wél betrokken is op het karakter van hetgeen – in een vergelijkbaar geval – is geschonken, te weten de aandelen die fictief als onroerende zaak worden aangemerkt. Als gevolg daarvan is vergelijking van schenk- en overdrachtsbelasting met elkaar in een geval als het onderhavige niet beslissend voor de rechtsvinding.

De drie hier genoemde klachten falen derhalve.