Parket bij de Hoge Raad, 10-01-2020, ECLI:NL:PHR:2020:47, 19/00374
Parket bij de Hoge Raad, 10-01-2020, ECLI:NL:PHR:2020:47, 19/00374
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 januari 2020
- Datum publicatie
- 30 januari 2020
- Annotator
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:47
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2020:890, Gevolgd
- Zaaknummer
- 19/00374
Inhoudsindicatie
Overheidsprivaatrecht. Kostenverhaal door overheid o.g.v. onrechtmatige daad. Kan de Staat vergoeding vorderen van de meerkosten die hij moet maken ten gevolge van opzettelijk onjuiste belastingaangiften? Onaanvaardbare doorkruising publiekrecht? HR 11 december 1992, ECLI:NL:HR:1992:ZC0788 (Bluskosten Vlissingen).
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 19/00374
Zitting 10 januari 2020
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak
De Staat der Nederlanden
tegen
[verweerder]
1 Overzicht
Deze zaak gaat over de mogelijkheden die het burgerlijke recht de overheid in gevallen van belastingfraude biedt om de ambtelijke loonkosten van belastingcontrole, navordering, renteberekening, inning en (naar ik aanneem) bestuurlijke beboeting te verhalen op de facilitator (de belastingadviseur) als het publiekrecht niet in verhaal van dergelijke perceptiekosten voorziet, afgezien van de Kostenwet invordering rijksbelastingen, die alleen over de kosten van dwanginvordering gaat.
De Staat der Nederlanden (de Staat) eist dat [verweerder] ( [verweerder] ), een belastingadviseur, de loonkosten ad € 391.681 vergoedt van ‘extra werkzaamheden’ van de Inspecteur en de Ontvanger van de rijksbelastingdienst om 3.697 onjuiste belasting/premie-aanslagen 2007, 2008 en 2009 te herzien en de daaruit resulterende (navorderings)aanslagen, rentebeschikkingen en (naar ik aanneem) boetebeschikkingen te innen. Dat die aanslagen herzien moesten worden, was te wijten aan [verweerder] en diens cliënten. [verweerder] heeft in 2007-2009 voor circa 4.000 cliënten opzettelijk onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen gedaan door ziektekosten te fingeren, hetgeen leidde tot belastingteruggaven waarop zijn cliënten geen recht hadden. [verweerder] is in verband daarmee strafrechtelijk veroordeeld wegens - kort gezegd - oplichting en valsheid in geschrift.
De Rechtbank Midden-Nederland heeft de eis ter zake van kosten van extra werkzaamheden afgewezen. Wel toegewezen is de eis van de Ontvanger dat [verweerder] het oninbaar blijkende deel van de navorderingsaanslagen (en rente, neem ik aan) betaalt. Tegen die toewijzing heeft [verweerder] geen hoger beroep ingesteld, zodat het inmiddels alleen nog over de kosten van ‘extra werkzaamheden’ gaat.
Ook het Hof Arnhem-Leeuwarden heeft de eis tot vergoeding van kosten voor extra werkzaamheden van de fiscus afgewezen omdat belastingheffing en -inning een kerntaak van de overheid is en toewijzing een onaanvaardbare privaatrechtelijke doorkruising van het publiekrecht zou inhouden, met name van (het systeem van) de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR) en de Invorderingswet 1990 (IW 1990), die voorzien in bevoegdheden tot het bindend vaststellen en corrigeren van belastingaanslagen, tot sanctionering van onjuiste aangiften en tot berekening van vertragingsrente, maar niet voorzien in kostenverhaal. Geen aanleiding om daar anders over te denken zag het Hof in de omstandigheden dat (i) de ambtelijke werkzaamheden verder gingen dan gewone controle en correctie op basis van steekproeven, (ii) het ging om wat de Staat ‘systeemfraude’ noemt met een groot aantal cliënten tot een in totaal hoog bedrag (‘grote schaal’), en (iii) misbruik is gemaakt van het vertrouwen dat de Belastingdienst moet kunnen stellen in aangiften van belastingplichtigen.
In cassatie stelt de Staat dat het Hof de hoofdregel van en de uitzondering op de tweewegen/doorkruisingsleer heeft verwisseld. Hoofdregel is dat de overheid ook in het kader van haar publieke taken het privaatrecht kan gebruiken, tenzij (i) het publiekrecht dat gebruik uitsluit of de kwestie juist uitputtend regelt, of (ii) dat gebruik het publiekrecht onaanvaardbaar zou doorkruisen. Het Hof neemt (kennelijk) omgekeerd, dus ten onrechte, als uitgangspunt dat privaatrechtelijk verhaal van (extra) perceptiekosten het belastingrecht onaanvaardbaar doorkruist, behoudens aanwijzingen van het tegendeel. Nu de AWR en de IW 1990 niets zeggen over kostenverhaal en zij dus kostenverhaal uitsluiten noch uitputtend regelen, moet het uitgangspunt zijn dat de overheid de litigieuze kosten privaatrechtelijk kan verhalen, tenzij dat de AWR of de IW 1990 onaanvaardbaar zou doorkruisen. Dat is volgens de Staat niet het geval in ‘een geval met de kenmerken van het onderhavige’ (grootschalig; ‘systeemfraude’; duizenden belastingplichtigen; € 2 miljoen ten onrechte uitbetaald). De AWR voorziet weliswaar inderdaad in vergrijp- en verzuimboeten en berekening van vertragingsrente, maar die leiden niet tot kostenverhaal of een daarmee vergelijkbaar resultaat. Het gaat hier niet om verhaal van kosten van opsporing en vervolging die volgens HR NJ 2003/360 (Premiefraude; zie 4.6 hieronder) niet privaatrechtelijk kunnen worden verhaald. Kostenverhaal dient in casu het algemene belang door bescherming tegen gedrag zoals dat van [verweerder] , dat de samenleving met hoge kosten opzadelt. Het is een groot en beschermenswaardig goed dat de fiscus als faciliteit jegens belastingplichtigen uitgaat van de juistheid van aangiften. Extra kosten zoals die veroorzaakt door [verweerder] vloeien niet voort uit de kerntaak van de fiscus en ook als dat wel zo zou zijn, moet kostenverhaal in casu mogelijk zijn, nu de term ‘kerntaken’ van de overheid onvoldoende onderscheidend vermogen heeft, aldus de Staat.
Ik leid uit HR NJ 1976/280 (Rijksweg 12), HR NJ 1978/615 (m.s. Zuidpool), HR NJ 2015/366 (Achmea/Staat), HR NJ 2011/139 (Waterschapverkiezingsfraude) en HR NJ 2017/139 (Helikopterongeval) inderdaad de hoofdregel af dat als de publiekrechtelijke regeling van de taakuitoefening door de overheid het gebruik van het privaatrecht niet uitsluit, en die regeling bepaalde aspecten van die taakuitoefening evenmin (uitputtend) regelt, de overheid ook het privaatrecht kan gebruiken voor haar publieke taakuitoefening, behoudens onaanvaardbare doorkruising van een publiekrechtelijke regeling, bijvoorbeeld als gebruik van het privaatrecht publiekrechtelijke waarborgen frustreert of maatschappelijk wenselijk gedrag ontmoedigt.
De AWR en de IW 1990 zeggen niets over verhaal van perceptiekosten; zij sluiten het dus niet uit en regelen het evenmin. De vraag is dan of privaatrechtelijk verhaal van ambtelijke kosten van tijdrovende belastingcontrole, navordering en inning (tot het punt waarop de wél uitputtend geregelde dwanginvordering begint), veroorzaakt door al dan niet ‘grootschalige’ of ‘systematische’ belastingfraude, (het systeem van) de AWR en de IW 1990 doorkruist of de (uitgangspunten en het systeem van de) rijksbegrotings- en bekostigingsregels doorkruist.
Niet beslissend acht ik dat het belastingrecht voorziet in sancties op fiscale fraude en obstructie, zoals omkering van de bewijslast, bestuurlijke boeten en strafvervolging, en in berekening van vertragingsrente. Die regelingen gaan immers niet over perceptiekostenverhaal en er kunnen evenmin resultaten mee worden bereikt vergelijkbaar met de kostenvergoeding die de Staat eist. Uit deze sancties- en renteregelingen kan op zichzelf evenmin afgeleid worden dat de fiscale wetgever kostenverhaal niet wenste.
Daar staat tegenover dat uit HR NJ 2003/360 (Premiefraude) blijkt dat u hoofdregel en uitzondering omkeert bij kosten die voortvloeien uit de uitoefening van ‘een in het strafrecht wortelende bevoegdheid die primair het algemene belang dient’, óók als die uitoefening er in de eerste plaats op gericht is – zoals ook in ons geval - om ten onrechte niet betaalde premies/belastingen alsnog te innen. Ik zie geen principieel verschil tussen de aard van het onderzoek en van het incassostreven in Premiefraude en de aard van het onderzoek en van het incassostreven van de fiscus in onze zaak. Ik zie in het kader van de doorkruisingsvraag evenmin een - andere uitkomsten rechtvaardigend - verschil tussen (i) uitoefening van in het strafrecht ‘wortelende’ bevoegdheden gericht op zowel alsnog binnenhalen van door fraude niet-betaalde belasting/premie als strafrechtelijke vervolging van de schuldigen, en (ii) uitoefening van in het belastingrecht ‘wortelende’ bevoegdheden, evenzeer gericht op zowel het alsnog binnenhalen van door fraude niet-betaalde belasting/premie als bestuurlijke beboeting van de schuldigen (en vervolging van hun belastingadviseur). Ook de kosten daarvan ‘worden in het algemeen niet op individuele burgers afgewenteld’. Gegeven de motivering in uw Premiefraude-arrest, zie ik niet hoe in casu een andere uitkomst gemotiveerd zou moeten worden. Dezelfde kant op (geen kostenverhaal) wijst HR NJ 2017/140 (Valse aangifte van diefstal).
Ik meen dat privaatrechtelijk verhaal van de litigieuze ambtelijke kosten zich bovendien slecht verdraagt met belastingheffing en -inning omdat het (alleen in sommige gevallen) toestaan van privaatrechtelijk verhaal van belastingperceptiekosten naar eigen inzicht door alle heffende overheden (niet alleen de Staat heft en int; ook provincies, gemeenten, waterschappen en openbare lichamen doen dat) een doos van Pandora opentrekt die de rechter bij de wetgever moet laten vanwege zijn veel te korte polsstok als wetgever-plaatsvervanger op dit terrein en vanwege het gegeven dat belasting- en premieperceptiekosten voorzien worden in de Rijksbegroting (en verhaal ervan daarin niet wordt voorzien).
De Staat benadrukt ‘de kenmerken van het onderhavige geval’, nl. ‘extra’ kosten als gevolg van ‘grootschalige’ ‘systeemfraude’ door een ‘belastingadviseur’ voor duizenden cliënten aan wie in totaal bijna € 2 miljoen ten onrechte is uitgekeerd, maar de vraag is welke gevolgen het wegnemen van het hek van de dam in dit mogelijk wel aansprekende geval heeft voor alle andere gevallen met ietsje of heel andere kenmerken en voor alle andere heffende overheden en openbare lichamen. Dat valt mijns inziens voor de rechter volstrekt niet te overzien omdat het om veel te vage gevalsafbakeningen gaat (‘grootschalig’; ‘systeemfraude’; ‘bijzonder verwerpelijk’; ‘reguliere’ tegenover ‘extra’ kosten; ‘belastingadviseur’), en omdat afwentelbare kostensoorten moeten worden bepaald (waarom alleen loonkosten en niet ook huisvestingskosten en overhead?), evenals kostentoerekeningsmechanismen (hoe wordt bepaald welke kosten van de belastingdienst waaraan besteed zijn en welke daarvan ‘extra’ zijn?), verhaalsverdelingsmechanismen en rechtsbeschermingsmechanismen (de rechter kan geen bezwaar- en beroepssysteem uit de grond stampen, hoewel het om grote aantallen gevallen gaat). Volstrekt onduidelijk lijkt mij hoe de burgerlijke rechter op rechtsgelijke, dus steeds consistente wijze voor alle denkbare – zeer vele - gevallen van bewuste onjuistheid jegens een heffende overheid of openbaar lichaam ‘extra’ perceptiekosten moet onderscheiden van ‘reguliere’ perceptiekosten, of ‘systeemfraude’ van andere fraude of van mogelijk even verwerpelijke andersoortige obstructie, of ‘grootschalig’ van klein- en middelschalig. Of kosten al dan niet ‘extra’ zijn, hangt bovendien af van het eigen risicoselectie- en controlebeleid van die heffende overheid. Evenmin zie ik in waarom er qua kostenverhaal verschil zou moeten bestaan tussen één enkele belastingplichtige die eenmalig € 2 miljoen fraudeert en het geval van [verweerder] en zijn 3.697 klanten. Zonder gedetailleerde en uitputtende publiekrechtelijke regeling, inclusief bezwaar- en beroepsprocedures, ligt willekeur op de loer. Zoals de Staat zelf opmerkt, gaat het om een ‘verdelingsvraagstuk’ dat mijns inziens daarom bij uitstek bij politici thuishoort, mede gezien de Rijksbegroting.
Die Rijksbegroting voorziet in perceptiekosten van rijksbelastingen, zodat men kan menen dat die kosten wel degelijk publiekrechtelijk zijn geregeld en de wetgever individuele toerekening afwijst. De begrotingsstaat Financiën 2020 bevat ‘apparaatsuitgaven’ ad € 2.4 miljard voor de rijksbelastingdienst, mede omvattende ‘alle personele uitgaven inclusief externe inhuur voor de dienstonderdelen van de Belastingdienst (exclusief Douane),’ waaronder afzonderlijk begroot de kosten van opsporing en vervolging van fraude. Deze posten, en het ontbreken van enige begrotingspost ‘opbrengst verhaal’, suggereert dat de (begrotings)wetgever meent dat alle kosten van vaststelling, heffing, inning en controle van belastingen, van de bestuurlijke beboeting van fiscale verzuimen en -vergrijpen en van de opsporing en vervolging van belastingdelicten (die apart begroot worden), bestreden moeten worden uit de algemene middelen.
Onjuist acht ik de stelling dat de fiscus op belastingaangiften van belastingplichtigen moet kunnen vertrouwen. De fiscus moet mijns inziens niet vertrouwen maar controleren. Fiscale en premiefraude lijkt mij een significante constante in elke maatschappij met een belastingstelsel, dus in elke maatschappij, zodat de kosten van bestrijding ervan niet als ‘extra’, maar als normaal zijn te beschouwen. En het gaat om een groot aantal gevallen. Belastingheffing en -inning produceert jaarlijks zo’n 60 miljoen beschikkingen. Het jaarplan 2020 van alleen al de Rijksbelastingdienst vermeldt dat hij in 2018 30,3 miljoen aangiften en 5,2 mln aanvragen heeft ontvangen. De vermelde percentages ‘nalevingstekort’ geven een indruk van de niet-geringe omvang van het aantal onjuiste aangiften en aanvragen. De fiscale wetgever heeft bovendien wél voorzien in een uitputtende regeling van verhaal van de kosten van dwanginvordering in de Kostenwet invordering rijksbelastingen, waarvan de opbrengst wél begroot wordt. De wetgever heeft ook, in de Awb, het verhaal van de kosten van bestuursdwang op de overtreder wettelijk geregeld en in de AWR fiscale bestuursdwang uitgesloten.
Hoewel het mij als trouwe belasting- en premiebetaler niet onredelijk zou lijken als oplichters met een antifiscaal verdienmodel voor kosten als de gevorderde zouden opdraaien, meen ik dat de rechter verre moet blijven van het wetgeverlijke moeras van belastingperceptiekostenverhaal en geef ik u in overweging, mede gezien de Rijksbegroting en uw Premiefraude-arrest, om het cassatieberoep van de Staat te verwerpen.
2 Feiten en procesverloop
Het Hof heeft vastgesteld:1
“3.1 (…) dat [verweerder] opzettelijk op grote schaal onjuiste aangiften inkomsten-belasting/premies volksverzekeringen heeft ingediend als gevolg waarvan er teruggaven zijn verleend aan personen die daar geen recht op hebben, alsmede dat dit handelen onrechtmatig is jegens de Staat, die tot vaststelling van onjuiste belastingaanslagen werd bewogen.”
Volgens de Staat is € 1.962.134 ten onrechte uitbetaald en nagevorderd. Deelt men dat bedrag door het aantal terugvorderingen (3.697), dan resulteert een gemiddelde onterechte restitutie ad € 530,74 per cliënt; per belastingplichtige dus klein bier. Deelt men de gevorderde loonkosten (€ 391.681) op het totale teruggevorderde bedrag, dan resulteren perceptiekosten ad 20% van de terugvordering, maar de perceptiekosten zullen in werkelijkheid hoger zijn, nu niet alle cliënten verhaal bieden en onduidelijk is of [verweerder] het bij zijn klanten oninbaar blijkende deel van de terugvordering zal (kunnen) vergoeden, terwijl mijns inziens ook de proceskosten van de Ontvanger in eerste aanleg meegerekend moeten worden als perceptiekosten.
De Staat der Nederlanden en de Ontvanger van Rijksbelastingen hebben [verweerder] bij exploot van 18 november 2011 gedagvaard voor de rechtbank - toen nog - Zwolle-Lelystad. De Staat vordert veroordeling van [verweerder] tot vergoeding van € 391.681, althans een te bepalen schadebedrag, vermeerderd met rente en kosten, zijnde de kosten van ‘extra werkzaamheden’ die de Belastingdienst heeft moeten uitvoeren om duizenden te lage aanslagen, gebaseerd op door [verweerder] verstrekte onjuiste informatie, alsnog op het juiste bedrag vast te stellen.
Ook de Ontvanger vordert veroordeling van [verweerder] tot vergoeding, vermeerderd met kosten, van kosten van ‘extra werkzaamheden’, niet voor de heffing maar voor de invordering van die alsnog geheven belasting en voor de stroppen door oninbaarheid van sommige van de gecorrigeerde (navorderings)aanslagen. De Staat en de Ontvanger eisen geen vergoeding van de loonkosten van dwanginvordering omdat verhaal daarvan uitputtend geregeld is in de Kostenwet invordering rijksbelastingen.
[verweerder] betwist dat hij aangifteformulieren opzettelijk onjuist heeft ingevuld en dat op basis van die aangiften belasting zou zijn teruggegeven. Hij betwist ook het gestelde nadeel. In cassatie zijn die feitelijke kwesties niet in geschil. Hij meent verder dat toewijzing van de vorderingen het publiekrecht onaanvaardbaar privaatrechtelijk zou doorkruisen en dat ook art. 241 Rv aan toewijzing in de weg staat. Hij stelt ook dat (i) causaal verband tussen zijn handelingen en de gestelde schade ontbreekt, (ii) relativiteit tussen de aangevoerde norm en de gestelde schade ontbreekt en (iii) er trouwens geen schade is aan de zijde van de Belastingdienst.
De vordering van de Ontvanger wegens extra invorderingswerkzaamheden moet volgens [verweerder] worden afgewezen omdat zij (i) onverenigbaar is met art. 4:124 Awb, (ii) het publiekrecht onaanvaardbaar doorkruist en (iii) onverenigbaar is met art. 241 Rv. Ook de vordering van de Ontvanger terzake van incassostroppen moet volgens hem worden afgewezen omdat de Ontvanger enkel de materiële belastingschuld in aanmerking kan nemen en betwist wordt dat de vorderingen oninbaar zijn. De Ontvanger moet volgens [verweerder] per belastingschuldige schade bewijzen. Schade van de Ontvanger is niet aannemelijk. Subsidiair stelt [verweerder] dat schadevergoeding moet worden gematigd wegens eigen schuld van de Staat.
De Rechtbank Midden-Nederland heeft drie vorderingen onderscheiden:
“a. de vordering van de Belastingdienst tot vergoeding van extra werkzaamheden;
b. de vordering van de Ontvanger tot vergoeding van extra werkzaamheden;
c. de vordering van de Ontvanger tot vergoeding van oninbare (navorderings) aanslagen.”
Bij tussenvonnis van 4 april 2012 heeft de Rechtbank een comparitie gelast. Bij vonnis van 9 oktober 20132 heeft zij de vorderingen a. en b. afgewezen en vordering c. toegewezen. Toewijzing van vordering a. zou volgens haar het publiekrecht onaanvaardbaar doorkruisen. Vordering b. strekt niet tot inning van rijksbelastingen en valt daarom niet onder het open systeem van art. 4:124 Awb en daarmee evenmin onder de procesbevoegdheid van de Ontvanger ex art. 3(2) IW 1990. De Rechtbank achtte de Ontvanger daarom ter zake van vordering b. niet-ontvankelijk. De Ontvanger is een orgaan van de Staat en heeft buiten de hem in art. 3(2) IW verleende bevoegdheid geen civielrechtelijke procesbevoegdheid. Vordering c. ziet wél op inning van rijksbelastingen, zodat de Ontvanger daarin wel kan worden ontvangen. Gezien het tegen [verweerder] gewezen strafvonnis van 26 juli 2011 staat volgens de Rechtbank vast dat [verweerder] opzettelijk op grote schaal onjuiste aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen heeft ingediend, waardoor belasting is teruggegeven aan personen die daar geen recht op hadden. Voor toewijzing van de vordering tot nader te bepalen schadevergoeding is voldoende dat aannemelijk is dat schade is of zal worden geleden en dat is volgens de Rechtbank het geval. Zij heeft verworpen [verweerder] ’s stelling dat het bewijs in de strafprocedure onrechtmatig verkregen zou zijn en heeft overigens daargelaten of strafvorderlijke onrechtmatigheid gevolgen zou hebben in deze civiele procedure.
Zowel de Staat als de Ontvanger hebben bij appeldagvaardingen van 8 januari 2014 hoger beroep ingesteld. Bij rolbeschikking van 29 september 2015 heeft het Hof ondanks verzet van [verweerder] eisvermeerdering van de Staat toegestaan. De Staat eist vergoeding van niet alleen de kosten van extra heffingswerkzaamheden, maar ook de van de kosten van extra invorderingswerkzaamheden (niet zijnde dwanginvordering). De Staat heeft aldus de resterende vordering van de Ontvanger tot de zijne gemaakt; de eis van de Ontvanger tot vergoeding van oninbaar gebleken navorderingsaanslagen was immers in eerste instantie al toegewezen en daartegen heeft [verweerder] geen hoger beroep ingesteld, denkelijk omdat daarvan, gegeven uw Van Maarseveen-arrest,3 geen succes viel te verwachten. Het Hof heeft de memorie van grieven van de Ontvanger opgevat als berusting in het Rechtbankvonnis en hem daarom niet-ontvankelijk verklaard in zijn hoger beroep, zodat alleen de Staat als (vermeerderde) eiser overblijft.
Bij arrest van 23 oktober 20184 heeft het Hof het hogere beroep van de Staat verworpen. Verhaal van kosten van ‘extra’ werkzaamheden van de Belastingdienst of de Ontvanger zou volgens het Hof de publiekrechtelijke regeling in de AWR resp. de Invorderingswet onaanvaardbaar doorkruisen.
Op 23 januari 2019 heeft de Staat de cassatieprocedure ingeleid. Bij exploot van 25 januari 2019 heeft hij de procesinleiding en het oproepingsbericht ex art. 111 Rv (nieuw) aan [verweerder] betekend. [verweerder] heeft op 6 juni 20195 een verweerschrift ingediend. Hij concludeert tot verwerping van het cassatieberoep en een kostenbeslissing zoals u juist zult achten, vermeerderd met wettelijke rente. Hij heeft vervolgens zijn standpunt schriftelijk doen toelichten. De Staat heeft gerepliceerd, maar heeft afgezien van een schriftelijke toelichting. [verweerder] heeft afgezien van dupliek.
Beide partijen hebben de processtukken in de feitelijke instanties aan u aangeboden en u om arrest gevraagd.
3 Het geschil in cassatie
Het cassatiemiddel bestrijdt ‘s Hofs rechtsoverwegingen 3.6-3.7 en 3.9-3.11, die als volgt luiden:
“3.6. Uitgangspunt is dat de hier bedoelde kosten zijn gemaakt voor de uitoefening van een wettelijk gewortelde exclusieve bevoegdheid van de Staat, te weten het bindend vaststellen van het bestaan en de omvang van een op belastingplichtige burgers rustende verplichting tot betaling van belasting aan de Staat. Het door de Staat gebruikmaken van die bevoegdheid is een uitvloeisel van haar publiekrechtelijke taak. Op de burger die daartoe de overheid moet voorzien van informatie, rust de verplichting juiste informatie te verstrekken. De niet naleving van die laatste verplichting is bedreigd met boetes en strafrechtelijke vervolging, alsmede rente wegens het te laat op juiste wijze kunnen vaststellen van de omvang van de verschuldigde belasting. Die aan de Belastingdienst gegeven bevoegdheid tot het vaststellen van de belastingschuld dient primair het algemeen belang en kan in beginsel niet op individuele burgers worden afgewenteld.
De regelgeving waarop de hier bedoelde bevoegdheid van de Belastingdienst is gebaseerd, de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr), houdt geen afwijking in van dit uitgangspunt: zij voorziet niet in de mogelijkheid van kostenverhaal. Het systeem van de wet voorziet ingeval van foute en onjuiste aanslagen als gevolg van onjuiste informatie door of namens de belastingplichtigen in een stelsel van verzuim- en vergrijpboetes alsmede vertragingsrente. Hoewel het karakter van die boetes vooral punitief is, vertalen zij zich ook in een aan de Staat toevallend voordeel als gevolg van het onjuist aanleveren van informatie. Om die redenen zou in beginsel een kostenverhaal via het privaatrecht op onaanvaardbare wijze de publiekrechtelijke regeling doorkruisen, ook als de extra werkzaamheden van de Belastingdienst in de eerste plaats betrekking hebben op het alsnog juist vaststellen van aanvankelijk op onjuiste informatie gebaseerde onjuiste (te lage) aanslag. Vergelijk HR 21 maart 2003, ECLI:NL:HR:2003:AF2835, NJ 2003/360 en HR 24 juni 2016, ECLI:NL:HR:2016:1278, NJ 2017/139.
(…).
Het hof overweegt dienaangaande het volgende. De Belastingdienst heeft de bijzondere wettelijke mogelijkheid bij het doen van onjuiste aangiften een boete op te leggen en over de vertraagde betaling rente te vorderen. Op die wijze wordt het doen van onjuiste aangiftes gesanctioneerd. Daarbij is het onderscheid tussen het opzettelijk of met grove schuld doen van onjuiste aangifte vertaald in het onderscheid tussen verzuim- en vergrijpboetes. Waarbij in geval van opzettelijkheid de boete kan oplopen tot 50% of zelfs hoger van de belasting die wordt geheven over de verzwegen inkomsten. De opzettelijkheid op zich vormt derhalve geen grond om met doorbreking van de publiekrechtelijke regeling verhaal van kosten langs privaatrechtelijke weg toe te staan. Ook de omstandigheid dat het ging om een (zeer) groot aantal onjuiste aangiftes kan die doorbreking niet dragen. De Belastingdienst kan immers per belastingplichtige de (hoge) vergrijpboete opleggen.
Het gestelde vertrouwen van de Belastingdienst in de belastingplichtigen vormt evenmin een doorslaggevend argument. Het gestelde vertrouwen is niet meer dan een statistisch vertrouwen dat de steekproeven representatief zijn voor het gedrag van de belastingplichtigen in het algemeen en is ingegeven door de feitelijke onmogelijkheid voor de Belastingdienst om alle aangiften individueel te controleren. Van de schending van een vertrouwen in morele zin is hier geen sprake. Zo een dergelijk vertrouwen bij de overheid al zou bestaan dan leidt dit overigens nog niet tot de conclusie dat sprake is van schade die voor vergoeding in aanmerking komt. Die vertrouwensschending zou wellicht een rol kunnen spelen bij de beoordeling van de onrechtmatigheid of het strafwaardige van het gedrag van [geïntimeerde] maar dat daarvan sprake is, is door de civiele en de strafrechter reeds vastgesteld.
Ten slotte heeft de Staat zich er op beroepen dat er geen sprake was van reguliere werkzaamheden bij het controleren van de door [geïntimeerde] ten behoeve van zijn cliënten gedane aangiften. Het niet reguliere karakter van die werkzaamheden onderbouwt de Staat echter door te wijzen op het opzettelijke karakter, het grote aantal aangiften en het hoge totaalbedrag. Daarover heeft het hof in het vorenstaande reeds een oordeel gegeven. Wat overblijft zijn controlewerkzaamheden die voorvloeien uit onjuiste aangiften, deze taak behoort zoals de rechtbank terecht heeft overwogen tot de kerntaken van de Belastingdienst. De daartoe gemaakte kosten kan de overheid niet verhalen op individuele burgers of door hen ingeschakelde hulppersonen. In zoverre faalt de grief.
Voor wat betreft het deel van de vordering dat door eiswijziging in hoger beroep aan de orde is, overweegt het hof het volgende. Dit deel van haar vordering heeft de Staat (zeer) kort onderbouwd in zijn memorie van grieven onder 3.1. In wezen volstaat de Staat met het zich opnieuw beroepen op de hiervoor beoordeelde bijzondere omstandigheden (zie onder 3.8. e.v.). Gezien hetgeen het hof heeft overwogen met betrekking tot die bijzondere omstandigheden, dient ook dit deel van de vordering te worden afgewezen wegens een ontoereikende onderbouwing. Ook in dit opzicht faalt de grief.”
Het cassatieberoep van de Staat
De Staat acht deze oordelen in strijd met het recht en/of onvoldoende gemotiveerd. Het gaat volgens hem om de centrale vraag:
“(…) of de Staat die bij de uitoefening van een hem bij een publiekrechtelijke regeling (de Algemene wet inzake rijksbelastingen respectievelijk de Invorderingswet 1990)6 opgedragen publieke taak de hiervoor bedoelde kosten heeft gemaakt, deze kosten langs privaatrechtelijke weg op de belastingadviseur kan verhalen.”
Anders dan het Hof, beantwoordt de Staat die vraag bevestigend. Nu de AWR die vraag niet beantwoordt, is volgens de Staat het uitgangspunt dat de overheid het privaatrecht kan gebruiken. Dat is alleen anders als kostenverhaal de AWR onaanvaardbaar zou doorkruisen en dat is volgens de Staat niet het geval in ‘een geval met de kenmerken van het onderhavige’ (grootschalige ‘systeemfraude’ voor duidenden belastingplichtigen ad in totaal een kleine € 2 miljoen, gepleegd door een daarvoor strafrechtelijk veroordeelde belastingadviseur).
De toelichting op het middel formuleert vervolgens subklachten die ik als volgt samenvat:
als het Hof in de AWR een antwoord ziet op de vraag of kostenverhaal in casu mogelijk is, is zijn oordeel rechtskundig onjuist. Het stelsel van vergrijp- en verzuimboeten en de regeling van vertragingsrente in de AWR staan los van de kosten waar het hier om gaat en sluiten kostenverhaal dus geenszins uit.
Anders dan de kosten van opsporing en vervolging (HR NJ 2003/360), kunnen kosten van aanslagoplegging wel degelijk worden verhaald op de veroorzaker ervan, althans in gevallen zoals dat van [verweerder] (‘systeemfraude’). Daarmee wordt ook het algemeen belang gediend omdat het een wenselijke drempel opwerpt tegen gedrag zoals dat van [verweerder] , dat de samenleving met hoge kosten opzadelt.
‘s Hofs uitspraak is innerlijk tegenstrijdig: het Hof erkent dat kostenverhaal mogelijk is tenzij het publiekrecht onaanvaardbaar wordt doorkruist, maar neemt tegelijk als uitgangspunt dat de kosten van aanslagoplegging in beginsel niet op individuele burgers kunnen worden afgewenteld omdat aanslagoplegging primair het algemeen belang dient.
Het Hof miskent dat de vraag of de AWR voorziet in kostenverhaal niet ter zake doet; het gaat erom of kostenverhaal wordt uitgesloten of uitputtend is geregeld.7 Het één noch het ander is het geval.
Dat de AWR voorziet in verzuim- en vergrijpboeten en vertragingsrente zegt niets over de (on)mogelijkheid van kostenverhaal. De boetes zijn strafsancties in de zin van de artt. 5:2(1)(c) en 5:40(1) Awb, waarmee leedtoevoeging is beoogd en de wetgever hoe dan ook geen uitputtende regeling van kostenverhaal op het oog had. Overigens konden alleen boeten opgelegd worden aan de belastingplichtigen; niet aan [verweerder] : aan hem kon tot 1 juli 2009 (invoering van de medeplegerboete van art. 5:1(2) Awb) überhaupt geen boete worden opgelegd en tot 1 januari 2014 (invoering van het huidige art. 67o AWR) kon hem geen boete wegens medeplichtigheid, doen plegen of uitlokking worden opgelegd. Ook de vertragingsrenteregeling strekt er niet toe de litigieuze kosten van de Belastingdienst te dekken.
Dat opzet of grove schuld vereist is voor oplegging van een vergrijpboete, maakt niet dat [verweerder] ’s opzet irrelevant is voor de vraag of kostenverhaal op hem mogelijk is. Ook het zeer grote aantal onjuiste aangiften dat [verweerder] heeft gedaan, is wel degelijk relevant voor die vraag.
Het vertrouwen dat de Belastingdienst in aangiften moet kunnen stellen is wel degelijk relevant. Dat de Belastingdienst in beginsel uitgaat van de juistheid van aangiften als faciliteit jegens belastingplichtigen is een groot goed dat bescherming verdient. Dit vertrouwen is niet alleen statistisch, maar ook moreel van aard.
Het Hof miskent dat het hier om bijzondere, extra werkzaamheden van de Belastingdienst gaat, maar ook als die extra controle- en heffingswerkzaamheden wél tot de kerntaken van de Belastingdienst zouden behoren, moet kostenverhaal in een geval als dat van [verweerder] mogelijk zijn. De term ‘kerntaken’ heeft onvoldoende onderscheidend vermogen.
Waar het gaat om de extra invorderingswerkzaamheden van de Ontvanger, bouwt het Hof voort op de argumenten die hierboven onjuist bevonden zijn en daarom ook ’s Hofs oordeel ter zake van de extra invorderingskosten niet kunnen dragen;
Het Hof had zijn onderzoek op het punt van de extra invorderingskosten moeten toespitsen op de Invorderingswet en de Kostenwet Invordering in plaats van de AWR. Het Hof heeft verzuimd de opnieuw aangevoerde eerste-aanlegstellingen te beoordelen8 en van ambtswege het recht toe te passen.
Het verweer en de schriftelijke toelichting van [verweerder]
Volgens [verweerder] schendt het bestreden arrest het recht niet op enig daartoe in het cassatiemiddel aangevoerd punt, noch heeft het Hof wezenlijke vormen verzuimd. Schriftelijk licht [verweerder] toe dat de Staat de taak van de Belastingdienst veel te beperkt opvat als slechts strekkende tot het uitvoeren van steekproeven. De werkzaamheden waarvoor de Staat vergoeding eist, kunnen geenszins worden aangemerkt als ‘extra werkzaamheden’ boven de normale taak van de Belastingdienst. Belastingheffing is bij uitstek een overheidstaak, tot de kern waarvan juist behoort de controle op juiste én onjuiste aangiften en de vaststelling van aanslagen. Het door de Staat gemaakte onderscheid tussen reguliere en niet-reguliere controlewerkzaamheden vindt geen steun in het recht. [verweerder] verwijst naar uw arresten in de zaken Windmill (zie 4.3 hieronder), Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder), Helikopterongeval (zie 4.9 hieronder), Achmea/Staat (zie 4.8 hieronder) en Premiefraude (zie 4.6 hieronder) waaruit zijns inziens blijkt dat kostenverhaal in casu een onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht zou opleveren.
[verweerder] ’s reacties op de subklachten van de Staat vat ik als volgt samen:
Het Hof heeft wel degelijk geoordeeld dat de AWR niet voorziet in de mogelijkheid van kostenverhaal.
Niet valt in te zien dat kosten van opsporing van strafbare feiten wel het algemene belang dienen, maar kosten van belastingheffing niet. Geen van beide kostensoorten kunnen op de burger worden afgewenteld.
Er bestaan al genoeg drempels tegen het doen van onjuiste aangifte, zoals strafvervolging, verzuim- en vergrijpboeten en schatting met omkering van de bewijslast.
Van innerlijke tegenstrijdigheid is geen sprake.
Als het publiekrecht kostenverhaal niet met zoveel woorden uitsluit maar er evenmin in voorziet, kan dat laatste gegeven wel degelijk tot de conclusie voeren dat privaatrechtelijk kostenverhaal een onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht oplevert, zoals blijkt uit het arrest Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder).
Dat fiscale boeten mede een punitief karakter hebben, impliceert niet dat privaatrechtelijk kostenverhaal geen onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht oplevert. De dreiging van privaatrechtelijk kostenverhaal strekt er evenzeer als de dreiging van fiscale boeten toe om belastingplichtigen tot juiste informatieverstrekking aan de fiscus te bewegen. Beide hebben preventieve werking. Als met publiekrechtelijke middelen (boeten) een vergelijkbaar resultaat kan worden behaald als beoogd is met de uitoefening van privaatrechtelijke bevoegdheden, dan duidt dat op een onaanvaardbare doorkruising. De stelling dat de fiscaal-bestuurlijk boeten uitsluitend een punitief karakter zouden hebben, is onjuist, zo volgt uit de parlementaire geschiedenis.
Dat opzettelijk en op grote schaal onjuist aangifte is gedaan, maakt privaatrechtelijk kostenverhaal niet aanvaardbaar, nu die gedragingen al individueel zijn gesanctioneerd op basis van de daarvoor geschreven publiekrechtelijke regeling.
De Belastingdienst kan er helemaal niet op vertrouwen dat belastingplichtigen steeds correct aangifte doen; juist daarom worden controles uitgevoerd.
Controle van aangiften behoort tot de kerntaak van de Belastingdienst en kan niet als ‘extra’ werkzaamheid worden aangemerkt.
Geenszins valt in te zien dat het criterium ‘kerntaken van de overheid’ in dit verband onvoldoende onderscheidend zou zijn, nu u uw arrest Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder) juist heeft gemotiveerd door er op te wijzen dat de brandweerwerkzaamheden in die zaak tot de kerntaken van de overheid behoren.
De klachten over de voortbouwende oordelen ter zake van de invorderingswerkzaamheden falen omdat de oordelen ter zake van de heffingswerkzaamheden waarop wordt voortgebouwd juist zijn.
De memorie van grieven van de Staat bevat ter zake van de invorderingswerkzaamheden niet meer of anders dan hetgeen het Hof constateert, nl. slechts een verwijzing naar - volgens de Staat - 'bijzondere omstandigheden'.
Die verwijzing verwijst echter telkens naar heffingswerkzaamheden op basis van de AWR, zodat het Hof niet kan worden verweten dat hij het daarnaar verwijzende beroep verwerpt met vermelding van de AWR en niet met vermelding van de IW 1990 en de daarbij horende Kostenwet invordering rijksbelastingen.
Het beroep op art. 25 Rv faalt omdat de gestelde 'bijzondere omstandigheden' zijn beoordeeld in het kader van de doorkruisingsvraag, zodat geen rechtsgrond ten onrechte onbeoordeeld is gebleven die het hof van ambtswege bij zijn beoordeling zou hebben moeten betrekken.
De repliek van de Staat
Bij repliek benadrukt de Staat dat het om een verdelingsvraagstuk gaat: wie draagt de schade die [verweerder] door zijn onrechtmatige handelen jegens de Staat heeft veroorzaakt? Hij acht het onwenselijk dat de kosten veroorzaakt door grootschalige systeemfraude uit de algemene middelen worden bekostigd, zeker als zij wordt gepleegd door een professionele belastingadviseur op wie de Belastingdienst meer dan op belastingplichtigen moet kunnen vertrouwen. In zo’n bijzonder geval is kostenverhaal geen onaanvaardbare doorkruising van het publiekrecht en evenmin verkapte belastingheffing. Het gaat niet om de vraag of de extra werkzaamheden tot de publieke (kern)taak van de fiscus behoren - dat is zeker het geval, anders kwam de doorkruisingsvraag helemaal niet aan de orde - maar of die extra kosten verhaald kunnen worden.
[verweerder] gaat er ten onrechte van uit dat kostenverhaal in uitgangspunt niet mogelijk is; het uitgangspunt is echter omgekeerd: kostenverhaal is wel mogelijk, tenzij er specifieke aanwijzingen zijn dat dat niet de bedoeling van de wetgever was of kan zijn geweest. Dat geldt ook als het om kosten in verband met een publieke kerntaak gaat. Dat het mogelijk om een publieke kerntaak gaat, is blijkens de arresten Nabluskosten Vlissingen (zie 4.4 hieronder), Achmea/Staat (zie 4.8 hieronder), Helikopterongeval (zie 4.9 hieronder) en Rijksweg 12 (zie 4.1 hieronder) slechts één van meer gezichtspuntspunten waaruit onder bijzondere omstandigheden in een concreet geval – zoals dat van Nabluskosten Vlissingen - kan volgen dat privaatrechtelijk verhaal is uitgesloten, maar dat is een uitzondering. Hoofdregel is privaatrechtelijke verhaalbaarheid van de kosten van de ambtelijke tijd gemoeid met herstel, ook al is dat herstel een publieke kerntaak, zo blijkt met name uit de arresten Helikopterongeval (zie 4.9 hieronder), Coevorden/Gasfabriek9 en vooral Waterschapverkiezingsfraude (zie 4.7 hieronder), nu met name organisatie van verkiezingen een publieke kerntaak is.
Het in het algemeen onjuiste uitgangspunt van [verweerder] en van het Hof (geen verhaal, tenzij …) lijkt volgens de Staat alleen te gelden voor kosten van uitoefening van publieke taken die ‘wortelen’ in strafrechtelijke opsporings- en vervolgingsbevoegdheden; dat volgt uit uw arresten Premiefraude (zie 4.6 hieroner) en Valse aangifte (zie 4.10 hieronder). Daarvan is in casu echter geen sprake, nu het gaat om ambtelijke tijd gemoeid met het controleren van duizenden onjuiste aangiften, het vaststellen van gecorrigeerde (navorderings)aanslagen en het invorderen van die aanslagen om ten onrechte uitgekeerde belastingteruggaven "terug te halen". Zelfs als dat omgekeerde uitgangspunt voor de strafvorderlijke sfeer ook zou gelden voor een geval van systeemfraude zoals het onderhavige, bestaat ruimte voor uitzonderingen waarin wél kostenverhaal mogelijk is, zo blijkt uit het arrest Valse aangifte (zie 4.10 hieronder) en is in casu sprake van zo’n uitzondering, nu [verweerder] wist of moest weten dat zijn onrechtmatige handelen de fiscus zou nopen of bewegen tot veel extra werkzaamheden en dat hij daarmee de Staat aanzienlijke schade zou toebrengen. De door hem als belastingadviseur gepleegde systeemfraude moet als maatschappelijk bijzonder verwerpelijk worden gekenschetst.
Uit het stelsel van de AWR noch uit dat van de IW 1990 kan worden afgeleid dat beoogd is kostenverhaal uit te sluiten. Daarvoor zijn ook geen aanknopingspunten te vinden in de wetsgeschiedenis. [verweerder] heeft dergelijke aanknopingspunten ook niet aangevoerd. Uit de Kostenwet invordering rijksbelastingen, die alleen voor de kosten van dwanginvordering geldt, kan niet worden afgeleid dat die wet kostenverhaal exclusief of uitputtend beoogt te regelen en privaatrechtelijk kostenverhaal buiten de dwanginvordering beoogt uit te sluiten.
De Staat wijst er nogmaals op dat ’s Hofs voornaamste argument – dat de AWR sancties op onjuiste aangiften stelt en ook vertragingsrentebepalingen bevat – niet ter zake doet omdat die bepalingen niet aan kostenverhaal raken en dat het in casu bovendien niet om belastingplichtigen gaat, maar om een derde – een belastingadviseur – , op wie die rentebepalingen niet van toepassing zijn en aan wie niet voor alle betrokken jaren boeten en gevallen konden worden opgelegd. Ook herhaalt hij dat met punitieve verzuimboeten en vergrijpboeten en met vertragingsrente hoe dan ook geen vergelijkbaar resultaat (als bedoeld in de doorkruisingsleer) kan worden bereikt als met privaatrechtelijk kostenverhaal.