Parket bij de Hoge Raad, 15-05-2020, ECLI:NL:PHR:2020:486, 19/03705

De klachten van belanghebbende in cassatie zijn niet gericht tegen de uitlegging van het materiële belastingrecht. Ik heb ook geen aanleiding gevonden wat dit betreft ambtshalve te treden in de desbetreffende oordelen van het Hof. De klachten van belanghebbende zijn naar ik meen in enkele hoofdpunten te onderscheiden.

Het eerste komt erop neer dat belanghebbende van mening is dat ten aanzien van hem geen rekening wordt gehouden met de bijzondere omstandigheden die voortvloeien uit de destijds bestaande financieel-economische crisis, terwijl dat volgens hem wel is gebeurd ten aanzien van andere personen.

Hij noemt in dit verband boeren, banken en grote bedrijven, en de “Wiebes-regeling”. Deze klachten worden ondersteund met een beroep op art. 1 van de Grondwet. Nu kan naar Nederlands recht de wet in formele zin niet worden getoetst aan de Grondwet, maar wel aan het gelijkheidsbeginsel zoals geregeld in internationale verdragen zoals het EVRM en het BUPO. Toch kan dit beroep niet slagen, omdat onduidelijk is welke regelingen belanghebbende bedoelt, waarom zijn situatie dezelfde is als die van personen of bedrijven die in die regelingen zouden worden begunstigd, en of het daarbij gaat om fiscale regelingen die ook op belanghebbende zijn toegepast.

In het beroepschrift in cassatie voert belanghebbende verder aan: ‘alles wat ik nodig heb is tijd’, en klaagt hij over ‘het zonder uitstel opleggen van navorderingen’. Wat het verlenen van uitstel betreft, is de administratieve rechter in belastingzaken echter niet bevoegd. Het is de ontvanger van ’s Rijks belastingen die op een eventueel verzoek om uitstel van betaling beslist.

Ten slotte klaagt belanghebbende erover dat de rechters geen rekening hebben gehouden met de financiële en andere afwegingen die hij heeft gemaakt alvorens hij zijn acties in verband met zijn pensioenrechten heeft ondernomen.

Ook deze klacht kan echter niet tot cassatie leiden. De belastingwet houdt geen rekening met de overwegingen die belanghebbende in verband met deze klacht noemt. Het Hof heeft uit de gepleegde handelingen de juiste conclusies getrokken voor de heffing van de belasting.

Uit het vorenstaande volgt dat de klachten niet tot cassatie kunnen leiden.

Aan belanghebbende stond voor ogen om de pensioenreserve betreffende zijn zogenoemde digra-pensioen en zijn C-pensioen naar zijn bv over te brengen en van de bv de middelen te lenen om de krediet- en bankencrisis door te komen.

In het beroepschrift in cassatie licht hij toe dat hij in plaats van van een bijstandsuitkering te moeten leven de pensioenpot wilde gebruiken om tijdens de crisisjaren met zijn bedrijf als het ware te kunnen ‘overleven’. Uit de ingediende aangiftes kan worden afgeleid dat belanghebbende meende dat zijn acties niet zouden leiden tot heffingen over de pensioengelden. Hij stelde zich voor om na die periode de reserve weer op peil te brengen; hij zag en ziet het opnemen van de gelden als een lening.

Belastingkundigen en andere financiële experts weten dat deze benadering niet strookt met de visie van de wetgever, en belanghebbende is dan ook geconfronteerd met progressieve belastingheffing over het pensioenkapitaal, nog vermeerderd met revisierente, waardoor een groot deel van het pensioenkapitaal aan de staat toevalt.

Als gevolg van die heffingen was veel minder geld dan het gevormde kapitaal van ongeveer € 210.000 beschikbaar voor de ‘overlevingsstrategie’; zij maakten het plan van belanghebbende dus grotendeels illusoir.

De zaak dient zich aan als een typerend voorbeeld van een geval waarin een belastingplichtige die niet in het belastingrecht is gespecialiseerd, in de valstrikken van de fiscaliteit verstrikt raakt.

‘De burger wordt geacht de wet te kennen’, en in het fiscale bestuursrecht mag hij zelfs zelf een rechtszaak voeren zonder deskundige gemachtigde. Maar in veel gevallen zijn de relevante fiscale regels te gecompliceerd om te kennen en te begrijpen zonder daar een studie van te hebben gemaakt. Het gevolg hiervan is dat het regelmatig voorkomt dat belastingplichtigen handelingen verrichten waarin op het oog niets ‘kwaads’ schuilt maar die toch leiden tot zware heffingen. Deze feiten zijn alom bekend.

Het lijkt mij communis opinio dat mensen over het algemeen verantwoordelijkheid kunnen en moeten dragen voor hun beslissingen, maar ook dat op die regel uitzonderingen bestaan. Mensen kunnen bij het maken van de juiste keuze worden belemmerd doordat zij niet beschikken over de noodzakelijke persoonlijke kwaliteiten, of doordat zij te maken hebben met een probleem waarmee zij onvoldoende bekend zijn.

In het onderhavige geval is de als tweede genoemde mogelijkheid relevant. Voor degene die staat voor een dergelijke keuze, is het verkrijgen van ondersteuning wenselijk. Twee mogelijkheden kunnen daarbij worden onderscheiden: ofwel een deskundige derde wordt geraadpleegd, ofwel degene die bij het betreffende probleem direct betrokken is, verleent hulp. Niet zelden worden aan die laatste persoon of instantie zelfs zorgplichten toegedicht.

In de zaak van belanghebbende is dat laatste het geval. Ik licht dat hierna toe.

Voor financiële dienstverleners kent de wet zorgplichten.⁵ Zij dienen op zorgvuldige wijze de belangen van consument of begunstigde in acht te nemen en, ingeval zij adviseren, te handelen in diens belang.⁶

Voor banken geldt gedurende ‘de looptijd van het contract tussen de klant en de bank’ een ‘bijzondere zorgplicht’. Die ‘leidt in relatie tot cliënten blijkens de rechtspraak van de Hoge Raad vooral tot onderzoeks- en eventueel adviesplichten en tot waarschuwings- en eventueel vergewisplichten. In uitzonderingsgevallen worden er ook regelrechte weigeringsplichten aangenomen.’ ⁷

Voor werkgevers vloeien zorgplichten voort uit art. 6:248 BW (toerekenbare tekortkoming), art. 7:611 BW (goed werkgeverschap) en art. 7:658 BW (voorkomen van schade). ‘De doorgaans bestaande complexiteit van pensioen en de informatiescheefheid die in dat opzicht bestaat tussen de werkgever en de werknemer, maakt dat de werkgever een zekere zorgplicht heeft jegens zijn werknemer.’ ⁸

Hof Den Haag oordeelde ‘dat de norm van goed werkgeverschap meebrengt dat de werkgever zorgvuldig moet omgaan met de belangen van de werknemer bij ingrijpende wijzigingen in diens arbeidsvoorwaarden, zoals een wijziging van diens pensioenregeling.’ Onder meer ‘dient de werkgever onder omstandigheden de werknemer te waarschuwen voor risico’s die aan de wijziging zijn verbonden.’⁹

Financiële producten zoals pensioen en andere oudedagsvoorzieningen zijn, als gezegd, civiel- en fiscaalrechtelijk complex. Illustratief hiervoor is dat 75% van de respondenten in een empirisch onderzoek de volgende stelling overwegend positief beantwoordden: ‘Sommige financiële producten zijn zo ingewikkeld dat ze niet verkocht zouden mogen worden aan particulieren, ook wanneer die goed geïnformeerd zijn over dat product.’ ¹⁰ het ligt voor de hand om te vermoeden dat dit antwoord ook gegeven zou worden op dezelfde vraag over het ingrijpen door een niet-geïnformeerde particulier in diens zeer gecompliceerde pensioenvoorziening.

Voor velen zal herkenbaar zijn een anekdote die Brenninkmeijer vertelt over een brief van een zorgverzekeraar die zelfs voor hem en zijn vrouw, twee hoog opgeleide personen, onbegrijpelijk was.¹¹

Het vorenstaande roept de vraag op of alleen voor het bedrijfsleven in de oudedagssfeer zorgplichten bestaan of ook voor de overheid. Vijverberg beantwoordt deze vraag bevestigend in het raam van een bespreking van het wetsvoorstel tot wijziging van de pensioenverdeling bij echtscheiding. Zij doet ‘een oproep aan de overheid om ook invulling te geven aan het begrip zorgplicht, door bij het opstellen van nieuwe wetten goed na te denken of de vormgeving daarvan in het belang van de burger is.’ ¹³

In de onderdelen 3.15 en 3.16 is al gewezen op de complexiteit van het belastingrecht. Van een burger die op dit terrein leek is, kan in veel gevallen niet worden verwacht dat hij de voor hem relevante regels kent en begrijpt.

De ingewikkeldheid van de materie wordt voor een belangrijk veroorzaakt doordat de wetgever zich genoodzaakt heeft gezien veel antimisbruikbepalingen in de wet op te nemen die in oorsprong zijn gericht tegen fiscaal ontwijkingsgedrag van een (meestal klein) deel van de belastingplichtigen maar waarmee ook de overigen het te stellen krijgen.

In een rapport uit 2017 wijst de WRR erop dat beleid en wetgeving burgers voor problemen kunnen stellen.¹⁴ In dat rapport ‘beveelt de WRR aan ‘om bij voorgenomen beleid en regelgeving vooraf te toetsen of de regeling “doenlijk” is voor burgers. Zij moeten de wet niet alleen kennen maar ook “kunnen”.’ In het hoofdstuk over Persoonlijke financiën merkt de WRR op: ‘Ze zijn ingewikkeld en kennen ook vaak verborgen risico’s’. ¹⁵

In Verkenning 33 ‘Eigen schuld? Een gedragswetenschappelijk perspectief op problematische schulden’ uit 2016 wijst de WRR erop dat mensen onder stress nogal eens juist de verkeerde beslissingen nemen.¹⁶ Het NIBUD wees eerder in rapporten op het belang van voorlichting bij belangrijke persoonlijke beslissingen in de financiële sfeer en op de rol van adviseurs bij de keuze van financiële producten.¹⁷

De Awb wil, getuige de memorie van toelichting, invulling geven aan ‘een andere benadering van de burger, waarbij sprake is van een betere communicatie dan vroeger noodzakelijk werd geoordeeld.’ Zij gewaagt van een ‘andere benadering van de verhouding tussen bestuur en burger dan in de opvatting van het bestuursrecht in het begin van deze eeuw gebruikelijk was’ en van ‘een rechtsbetrekking waarin beide partijen in een wederkerige relatie staan, zodat zij rekening moeten houden met de positie en de belangen van de andere partij.’¹⁹

Verderop wordt betoogd: ‘… het besef dat de overheid er primair voor de burger is, maar anderzijds ook het beklemtonen van de noodzakelijke samenwerking tussen burgers en overheid en de eigen verantwoordelijkheid daarbij, zijn factoren die (het denken over) de relatie tussen burgers en bestuursorganen beïnvloeden.’²⁰

Nicolaï concludeerde dat de codificatie van beginselen van behoorlijk bestuur in het ontwerp voor de Awb stoelde op een drietal beginselen: ‘(1) het principe van de subjectiviteit van de burger, (2) het principe van de wederkerigheid van de relatie bestuur-burger, en (3) het principe van actieve zorgplicht van het bestuur.’²¹

Dit komt onder meer naar voren in de invoering van een doorzendverplichting²². Deze ‘… past ook in een andere ontwikkeling in de rechtspraak, te weten het steeds meer veld winnen van de gedachte dat de overheid zich tegenover de rechtszoekende burger niet al te passief mag opstellen. Uit een toenemend aantal uitspraken van verschillende rechters kan worden afgeleid dat de overheid zich coöperatief moet opstellen en de burger in voorkomende gevallen zo nodig de helpende hand moet reiken.’²³

Nicolaï vermeldt in zijn proefschrift een groot aantal in de rechtspraak of uitspraken van de Nationale Ombudsman naar voren gekomen ‘behoorlijkheidsregels’ waarvan een deel direct of zijdelings in verband kan worden gebracht met een actieve zorgplicht van de overheid. Voorbeelden zijn: mededelingsplicht (omtrent procesverloop), waarschuwingsplicht (bijvoorbeeld omtrent voornemen uitkering te beëindigen), gelegenheid bieden tot herstel van verzuim (bijvoorbeeld om gegevens aan te vullen).²⁴ Zij zijn terug te vinden in de lijst van algemene rechtsbeginselen die naar het oordeel van Nicolaï worden erkend als fundamentele uitgangspunten voor te betrachten overheidszorg, namelijk als ‘actief dienstbetoon’ en ‘actieve informatie’.²⁵

Vaak is gesignaleerd dat de zojuist geschetste doelen van de Awb in de praktijk niet of maar gedeeltelijk zijn gerealiseerd. Dat gebeurde onder meer in de rapportage in het kader van de Derde Evaluatie AWB. Commissievoorzitter Ilsink schrijft in het Voorwoord onder meer: ‘de burger weet niet altijd wat hij van het bestuur en de rechter mag en kan verwachten en ook niet wat dezen van hem verlangen (…). Verder is het zo dat de burger behoefte heeft aan informele en laagdrempelige procedures. Opzienbarend is dit alles niet. Bestuur en rechter moeten gewoon klantgericht werken en zich dienstbaar jegens de burger opstellen. Dat wisten we al en dat wordt nu weer bevestigd.’²⁶

Doornbos vat de problemen die de evaluatiecommissie ontwaart, als volgt samen: ‘de Awb werd in de periode na inwerkingtreding allengs formalistischer toegepast en de procedures in bezwaar, beroep en hoger beroep konden op weinig waardering van rechtzoekenden rekenen.’²⁷

Tak pleit ervoor in de rechtspraak meer aandacht te schenken aan het rechtsgevoel en niet alleen aan de formele kant van geschillen.²⁸

In een bespreking van het in 3.30 genoemde WRR-rapport betoogt Scheltema dat de wetgever meer rekening moet houden met het ‘doenvermogen’ van de burger. Een mogelijkheid daartoe is bij de voorbereiding van wetgeving het burgerperspectief te incorporeren in de uitvoeringstoets. Daarbij dient er rekening mee te worden gehouden dat het burgerperspectief niet een uniform gegeven is, aangezien burgers heel verschillend zijn.³⁶

Uit hetgeen hierboven is besproken, volgt dat ‘zorgplichten’ onder omstandigheden rusten op zowel bedrijven, bijvoorbeeld financiële dienstverleners, als op de overheid, in het bijzonder bestuursorganen. De gedachte dat de overheid (onder andere) een dienende functie heeft tegenover haar burgers, is er een die ten grondslag ligt aan de Awb. In de praktijk is zij een tijd lang verflauwd, maar zij krijgt de laatste tijd weer steeds meer aandacht onder de noemer van de responsieve rechtsstaat.

In algemene zin geldt dit alles ook voor het belastingrecht, aangezien de Awb ook voor dit deelgebied van het bestuursrecht geldt. De vraag die aan het begin is gesteld, te weten of de overheid een zorgplicht heeft voor gevallen waarin belastingplichtigen in problemen geraken door een tekort aan zelfredzaamheid in verband met gecompliceerde fiscale regelgeving, moet dan ook in beginsel bevestigend worden beantwoord.

Als eerste merk ik hierbij op dat hierboven weliswaar ook citaten zijn opgenomen waarin de auteurs zich richten tot de wetgever, maar dat deze voor het doel van deze conclusie slechts onrechtstreeks van belang zijn, aangezien de taken van wetgever en rechter grondwettelijk gescheiden zijn.

De taak van de belastingrechter is om te beoordelen of de belastinginspecteur op correcte wijze heeft gehandeld in verband met de fiscale kwestie waarover de belastingplichtige om rechtsbescherming vraagt. Daarbij kan de rechter dat handelen toetsen aan het in wetten en verdragen geschreven recht maar ook aan de algemene beginselen van behoorlijk bestuur.

Verder valt op te merken dat niet alles wat in het raam van het (niet-fiscale) bestuursrecht is geschreven, rechtstreeks van toepassing is in het belastingrecht. Veel van de hierboven aangehaalde vertogen zien vooral op situaties waarin de burger een aanvrage doet; dat impliceert dat het bestuursorgaan bij de zaak wordt betrokken voordat een min of meer onomkeerbare daad is gesteld door de burger. In die fase kan het bestuursorgaan nog waarschuwen, informeren, tips geven en wat dies meer zij.

Baron en Poelmann pleiten voor toepassing van de menselijke maat bij de uitvoering van de belastingwetgeving.⁴⁰ De menselijke maat is van oudsher een belangrijk ijkpunt in de rapporten van de Nationale Ombudsman; hij noemt in dit verband criteria als ‘evenredigheid’ (geen onevenredig nadeel voor bepaalde burgers) en ‘maatwerk’ (zoeken naar oplossingen voor specifieke omstandigheden van de individuele burger).⁴¹

In het belastingrecht geldt voor het overgrote deel van de gevallen dat het dwingend recht behelst en voorts dat de inspecteur pas bij de kwestie betrokken raakt wanneer hij kennis neemt van de aangifte of belastingafdracht. Aangezien het belastingrecht geen meldingsplicht kent voor transacties, is er ook uit dien hoofde niet een contactmoment voor bijvoorbeeld het afkopen van pensioenrechten, het aantrekken van leningen van verbonden vennootschappen of voor de wijze waarop de belastingplichtige zijn hypothecaire lening behandelt in geval van echtscheiding, etc. Evenmin bestaat bijvoorbeeld een app waarop een belastingplichtige met een druk op de knop informatie zou kunnen krijgen over fiscaal ‘riskante’ voornemens.

Al met al zijn de mogelijkheden voor de inspecteur om de belastingplichtige te informeren en/of te waarschuwen voor de gevolgen van voorgenomen transacties beperkt. Weliswaar bestaan er mogelijkheden voor vooroverleg, maar die weg weet de gemiddelde burger niet te vinden. De Belastingtelefoon is om zo te zeggen het ‘inlichtingenloket’ van de Belastingdienst, maar is voor meer gecompliceerde vragen niet geëquipeerd.

Op het moment waarop contact tussen inspecteur en belastingplichtige tot stand komt, bijvoorbeeld in het kader van de zogenoemde ‘hulp bij aangifte’⁴², dan wel in het hoorgesprek⁴³ na het maken van bezwaar, heeft de (vertegenwoordiger van) de inspecteur de mogelijkheid om te informeren en/of te waarschuwen, evenwel zonder zich te begeven in een adviestraject als ware hij een belastingadviseur. De mogelijkheden lijken in beginsel beperkt; een wettelijke ‘terugdraaimogelijkheid’ zoals die van de ‘geruisloze terugkeer uit de bv’⁴⁴ bestaat in elk geval niet voor het geval van belanghebbende.

Dat neemt niet weg dat in gesprek tussen inspecteur en belanghebbende kan worden nagegaan of in een bepaalde situatie een oplossing kan worden gevonden anders dan door middel van het verder aflopen van het traject van bezwaar en beroep, al dan niet op basis van bestaand hardheidsclausule- of anderszins goedkeurend beleid.

Zoals ik eerder in deze conclusie besprak, kunnen de klachten van belanghebbende niet tot cassatie leiden.

Mijn ambtshalve betoog zou kunnen leiden tot de conclusie dat de uitspraak van het Hof moet worden vernietigd en dat verwijzing moet plaatsvinden teneinde te onderzoeken of de inspecteur wel aan zijn zorgplicht heeft voldaan zoals omschreven in de onderdelen 3.53 - 3.55.

Het is echter de vraag of het wel zin heeft om na verloop van verschillende jaren een gesprek als bedoeld in onderdeel 3.53 nog te voeren. Daarom zal ik concluderen tot ongegrondheid van het beroep in cassatie.

Dat levert in zoverre een probleem op dat kwesties zoals die welke in deze conclusie zijn aangesneden, vermoedelijk altijd ‘te laat’ op het bord van de Hoge Raad komen. Het gevolg daarvan is dat de Hoge Raad zich er nooit over zou kunnen uitspreken wanneer hij zoals gebruikelijk zich niet uitspreekt over vragen die niet door een partij zijn opgeworpen en ook niet tot ambtshalve cassatie leiden. Het komt mij echter wenselijk voor dat de Hoge Raad zich hier toch over uitspreekt, gelet op de maatschappelijke ontwikkeling en het juridisch discours die hierboven aan de orde zijn gesteld.

Vandaar dat ik de Hoge Raad in overweging geef om aan de hier bedoelde vragen overwegingen ten overvloede te wijden.

De Hoge Raad zou mede met het oog op de grondslagen van de Awb en de stellingname van de regering en de Raad van State het belang van het reële burgerperspectief kunnen onderschrijven.⁴⁷

Als uitvloeisel daarvan en van de eisen van zorgvuldigheid en belangenafweging⁴⁸ rust op de overheid een zorgplicht die deel uitmaakt van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. De invulling van de zorgplicht in belastingzaken zal van geval van geval moeten plaatsvinden.⁴⁹ Daarbij zal een balans moeten worden gezocht tussen het principe van de zelfredzaamheid van de burger en de grenzen van diens ‘doenvermogen’.⁵⁰

Van de medewerkers van de Belastingdienst kan worden verwacht dat zij ernaar streven om waar dat mogelijk is belastingplichtigen die onnodig en kennelijk onbewust handelingen verrichten die voor hen onbedoelde en onverwachte substantiële fiscale nadelen brengen, daarop te attenderen, informatie te verstrekken en te bespreken of en hoe zij deze nadelen kunnen vermijden. De belastingrechter kan hierop toezicht houden door in gevallen als hier bedoeld, zo nodig ambtshalve, marginaal te toetsen of de inspecteur aan zijn zorgplicht heeft voldaan, en, zo niet, de bestuurlijke lus toe te passen.⁵¹