Parket bij de Hoge Raad, 28-05-2020, ECLI:NL:PHR:2020:540, 19/05501

De belanghebbende, Stichting [X] , heeft een kantoorpand voor eigen gebruik laten bouwen op door haar in 1994 verworven grond. Zij heeft de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting geheel in aftrek gebracht. In april 1995 heeft zij de economische eigendom van het kantoorpand overgedragen aan een derde en het pand vervolgens van die derde gehuurd. In 2015 heeft zij de economische eigendom van het kantoorpand teruggekocht en op die verkrijging overdrachtsbelasting voldaan, die zij terug wil.

In geschil is of de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting op de terugverkrijging van de economische eigendom tot nihil moet worden verminderd op grond van onderdeel 10 van het Besluit van 19 februari 2007¹ (het Besluit), dat beleid formuleert voor de ontdubbelings-regel van art. 9(4) Wet Belastingen van Rechtsverkeer (Wet BvR) bij opeenvolgende verkrijging van economische en juridische eigendom - of andersom - door dezelfde persoon.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft geoordeeld dat onderdeel 10 van het Besluit verwijst naar ‘een redelijke wetstoepassing’, hetgeen volgens haar meebrengt dat onderdeel 10 enkel een uitbreiding van de faciliteit bevat voor samenloopgevallen die op grond van de wet in aanmerking komen voor vermindering van de maatstaf van heffing. Onderdeel 10 ziet volgens haar niet op gevallen buiten de wettelijke voorwaarden. Nu de belanghebbende de op de bouwkosten drukkende omzetbelasting in aftrek heeft gebracht, komt zij volgens de wettekst niet in aanmerking voor vermindering van de maatstaf van heffing. Anders dan het geval was in HR BNB 1991/61, maakt onderdeel 10 van het Besluit de strekking van het beleid wel duidelijk; het vindt immers zijn grondslag in ‘een redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom ongegrond verklaard.

Hof ’s-Hertogenbosch heeft belanghebbendes hogere beroep ongegrond verklaard. Beleidsregels moeten worden uitgelegd zoals deze volgens de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze door belastingplichtigen moeten zijn begrepen (HR BNB 2018/20). Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat het doel van art. 9(4) Wet BvR is het mitigeren van dubbele heffing in situaties waarin dezelfde persoon van een onroerende zaak zowel de juridische als de economische eigendom verkrijgt. Ook het Hof meent dat de term ‘redelijke wetstoepassing’ in onderdeel 10 aanduidt dat de maatstafvermindering alleen geldt als de op de eerste verkrijging verschuldigde overdrachts- of omzetbelasting niet aftrekbaar was. Het Hof verwijst naar het besluit van 6 augustus 1997, nr. VB96/3452 en het besluit van 27 november 2001, nr. CPP2001/2184M, waarin punt 10 zijn oorsprong vindt. De vermindering van de heffingsgrondslag is alleen aan de orde als aan de voorwaarden van art 9(4) Wet BvR is voldaan; invoering van punt 10 heeft daarin geen verandering gebracht.

In cassatie betoogt de belanghebbende dat onderdeel 10 van het Besluit een verruiming van de ontdubbelingsregel is en een goedkeuring inhoudt, dus begunstigend afwijkt van de wet. Uit het besluit blijkt op geen enkele wijze dat sprake moet zijn van niet-aftrekbare btw. Het besluit is een beleidsregel in de zin van art. 1:3(4) Awb en uit HR 19 december 1990, BNB 1991/61 volgt dat bij goedkeuringen een niet met zoveel woorden uit de beleidsregel blijkende strekking buiten beschouwing blijft: als de Staatssecretaris meende dat niet-aftrekbaarheid van de btw vereist was, hij dat had in het besluit moeten vermelden. De belanghebbende mocht in redelijkheid vertrouwen op de duidelijke tekst van het Besluit. De noodzaak van aanpassing van onderdeel 10 bij het Besluit van 22 februari 2017 (nr. 2017-36415) laat zien dat uit het op de belanghebbende toepasselijke Besluit niet volgde dat de btw niet-aftrekbaar moest zijn.

Ik merk van ambtswege op dat de feiten mijns inziens dwingen tot de conclusie dat de belanghebbende de eigendom van het kantoorpand in 1995 heeft verkregen door natrekking (art. 5:20 BW). Volgens art. 3(c) Wet BvR is natrekking geen ‘verkrijging’ voor de overdrachtsbelasting. Art. 9(4) Wet BvR geldt alleen voor opeenvolgende verkrijgingen ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’. Als de eerste verkrijging geen verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR was, zoals bij natrekking, valt zij niet onder art. 9(4) Wet BvR en is de terugverkrijging van de economische geen opvolgende verkrijging van de economische eigendom in de zin van die bepaling, zodat onderdeel 10 van het Besluit niet aan de orde komt.

Ik meen daarom dat het cassatieberoep ongegrond is. De kern van belanghebbendes betoog is echter dat onderdeel 10, anders dan de wet, iets niet zegt: het zegt niet dat alleen niet-aftrekbare omzetbelasting kwalificeert. Ik neem daarom aan dat zij op het punt van natrekking hetzelfde standpunt inneemt: ook al eist de wet dat ook de eerste verkrijging een verkrijging ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’ moet zijn (waar natrekking niet onder valt), dat is niet relevant omdat onderdeel 10 dat niet eist. De strekking van haar beroep blijft dan dezelfde, maar dient er dan toe om niet één, maar twee wettelijke klippen te omzeilen via onderdeel 10, dat over beide klippen niets zegt. Haar stelling blijft is dan dat onderdeel 10 de ontdubbelingsregel van art. 9(4) uitbreidt tot gevallen waarin de omzetbelasting op de eerste verkrijging wél aftrekbaar was én tot gevallen waarin de eerste verkrijging krachtens natrekking geschiedde hoewel natrekking geen verkrijging is ‘in de zin van art. 2 Wet BvR’.

Aldus opgevat, komt het cassatieberoep aan op de interpretatie van de beleidsregel.

Uit onder meer HR BNB 1980/218 en HR BNB 2018/20 volgt dat bij de uitleg van beleidsregels ervan moet worden uitgegaan dat belastingplichtigen die hebben moeten begrijpen zoals zij naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijze moeten worden opgevat. Niet zozeer de bedoeling van de beleidsregelgever of de strekking van de regeling is dus beslissend, maar veeleer het vertrouwen dat een belastingplichtige, objectief bezien, aan de beleidsregel ontleent. HR BNB 1980/218 houdt daarnaast in dat als uitleg van een beleidsregel zowel in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet mogelijk is, de uitleg in overeenstemming met de wet de voorkeur heeft als de beleidsregel een interpretatieve regel is. De belanghebbende ziet in onderdeel 10 echter geen interpretatie, maar een goedkeuring, die ook contra legem rechtens vertrouwen wekt, zodat een resultaat dat afwijkt van de tekst van art. 9(4) Wet BvR geenszins vertrouwensberoep uitsluit. De Staatssecretaris ziet in onderdeel 10 een interpretatieve beleidsregel, zodat bij twijfel een uitleg conform de wet moet volgen, hetgeen betekent dat aan alle (overige) voorwaarden van art. 9(4) Wet BvR moet zijn voldaan.

Ik meen dat de Minister met onderdeel 10 de strekking van art. 9(4) (ontdubbeling) tot haar recht wilde laten komen en dat het daarom gaat om een interpretatieve beleidsregel die de strekking van de wet (ontdubbeling) beter dan de wettekst zelf tot uitdrukking brengt, zodat een uitleg in overeenstemming met de wet (alleen toepassen als er iets te ontdubbelen valt) de voorkeur verdient. Belanghebbendes beroep faalt dan, nog afgezien van het bezwaar tegen haar opvatting dat haar eerste (juridische) verkrijging kennelijk geen ‘verkrijging in de zin van art. 2 Wet BvR’ was (maar natrekking) en niets in onderdeel 10 suggereert dat de Minister dat wettelijke vereiste zou willen veronachtzamen.

Als u meent dat onderdeel 10 (wel) een goedkeuring inhoudt, heeft een uitleg volgens de wet niet automatisch de voorkeur. Voor dat geval ga ik nog in op de vraag hoe een belastingplichtige volgens de objectieve beschouwing van de rechter onderdeel 10 redelijkerwijs moet opvatten. Onderdeel 10 spreekt slechts van overdrachtsbelasting of omzetbelasting die bij de verkrijging van de juridische eigendom ‘verschuldigd’ was, zonder onderscheid tussen aftrekbare en niet-aftrekbare omzetbelasting of tussen overdrachtsbelasting die wel c.q. niet in mindering strekte van schenk- of erfbelasting. Als dit een goedkeuring is, leidt het gegeven dat het vereiste van niet-aftrekbaarheid duidelijk beter aansluit bij de strekking van art. 9(4) Wet BvR (ontdubbeling), volgens HR BNB 1991/61 er op zichzelf niet toe dat aan het Besluit geen vertrouwen kan worden ontleend als die strekking niet ‘met zoveel woorden’ uit het Besluit zelf blijkt. Anders dan de beleidsregel in HR BNB 1991/61, verklaart onderdeel 10 van het Besluit echter met zoveel woorden dat een ‘redelijke wetstoepassing’ van art. 9(4) Wet BvR is beoogd. Art. 9(4) Wet BvR strekt tot ontdubbeling van de heffing bij eerst de juridische en vervolgens de economische verkrijging, of andersom, door dezelfde persoon. Een toepassing van die bepaling die niet leidt tot die ontdubbeling maar tot verdwijning van zelfs enkelvoudige belasting is mijns inziens geen redelijke toepassing van die bepaling, maar eerder een onredelijke toepassing. De strekking van een begunstigende beleidsregel hoeft trouwens volgens HR BNB 1993/272 niet ‘met zoveel woorden’ in die beleidsregel zelf te zijn opgenomen als belastingplichtigen die strekking - geobjectiveerd bezien - ook zonder ‘zoveel woorden’ moeten begrijpen of indirect uit een andere tegelijk gepubliceerde bron kunnen opmaken.

Ik geef u in overweging belanghebbendes beroep ongegrond te verklaren.