Parket bij de Hoge Raad, 18-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:715, 20/00199
Parket bij de Hoge Raad, 18-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:715, 20/00199
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 18 augustus 2020
- Datum publicatie
- 4 september 2020
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2020:715
- Zaaknummer
- 20/00199
Inhoudsindicatie
Vrijstelling overdrachtsbelasting (art. 15(1)(h) Wet BvR jo. art. 5c(1) UBsl. BvR) bij ‘ruziesplitsing’? Bewijsvermoeden van misbruik; niet meer dan normaal vermogensbeheer. Zonder ‘actieve werkzaamheden’ geen vrijstelling? Moet het misbruikvoorbehoud EU-Fusierichtlijnconform uitgelegd worden? Moet de de Inspecteur BvR de vrijstellingsbeschikking van de Inspecteur Vpb volgen?
Feiten: de belanghebbende is in 2015 ontstaan uit een juridische splitsing van [G]. Zij is de persoonlijke houdster-BV van één van de twee aandeelhouders van [G] (Zus). De tweede vennootschap die bij die splitsing ontstond (Holding Broer) is de persoonlijke houdster-BV van haar broer (Broer). Vóór de splitsing bezaten Zus en Broer elk 50% van de aandelen [G], waarvan zij beiden ook bestuurder waren. De belanghebbende verkreeg alle aandelen in een onroerende-zaakrechtspersoon (OZR): [H]. De belanghebbende heeft aangifte overdrachtsbelasting gedaan ter zake van de verkrijging van de aandelen [H] en zich beroepen op de splitsingsvrijstelling in art. 15(1)(h) BvR jo. art. 5c Uitv. Besl. BvR. Vóór de splitsing had de Inspecteur vennootschapsbelasting (Vpb) al vrijstelling van Vpb verleend.
In geschil is of belanghebbendes verkrijging van [H] vrijgesteld is van overdrachtsbelasting ex art. 15(1)(h) BvR jo. art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR, met name of de splitsing van [G] in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing zoals bedoeld in art. 5c(1) Uitv. Besl. BvR.
Rechtbank Gelderland achtte de splitsing niet gericht op verijdeling van overdrachtsbelasting omdat zij beoogde een langdurige en de besluitvorming van [G] paraliserende ruzie tussen de bestuurders Broer en Zus te beëindigen en achtte daarom de verkrijging vrijgesteld.
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden daarentegen overwoog dat [G], noch de belanghebbende, noch Holding Broer ‘actieve werkzaamheden’ in de zin van art. 5c Uitv. Besl. BvR ondernamen, zodat er geen ‘zakelijke overwegingen’waren als bedoeld in die bepaling. Bij gebrek aan argumenten van de belanghebbende waarom de splitsing desondanks niet was gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting heeft het Hof de vrijstelling niet van toepassing geacht.
De belanghebbende stelt in cassatie 4 middelen voor. De eerste 3 baseren op HvJ Leur-Bloem dat de splitsingsfaciliteit van art. 5c Uitv. Besl. BvR EU-Fusierichtlijn-conform moet worden geïnterpreteerd. Daarvan uitgaande stelt middel (i) dat het Hof niet enkel op de afwezigheid van actieve werkzaamheden een overwegend ontwijkingsmotief mocht veronderstellen; middel (ii) dat de term ‘zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden’ in art. 5c Uitv. Besl. BvR niet uitputtend is maar slechts voorbeelden geeft van ‘zakelijke overwegingen’; middel (iii) dat de belanghebbende wel degelijk heeft beargumenteerd dat de splitsing niet was gericht op belastingontgaan; en middel iv dat de door de wetgever beoogde gelijktrekking van de splitsingsfaciliteiten in de overdrachtsbelasting en de Vpb meebrengt dat de overdrachtsbelastingvrijstelling moet worden verleend omdat de Vpb-inspecteur al bij beschikking vrijstelling heeft verleend.
A-G Wattel meent dat uit de wetsgeschiedenis en uit HR BNB 2019/175 blijkt dat de wetgever met de voorwaarden voor de splitsingsvrijstelling in art. 5c(1) Uitv. Besl. BvR aansloot bij dezelfde voorwaarden in de Wet Vpb, die volgens de wetgever en de rechter ook in puur binnenlandse gevallen EU-Fusierichtlijnconform moeten worden toegepast. Ook het misbruikvoorbehoud in art. 5c Uitv. Besl. BvR moet daarom zijns inziens richtlijnconform worden uitgelegd. De wetgever heeft met die gelijkstelling zijn voor de overdrachtsbelasting bestaande autonomie (zie HvJ Zwijnenburg) gebruikt om zichzelf ook voor de splitsingsvrijstelling in de overdrachts-belasting in een Leur-Bloempositie te brengen.
Dat brengt echter niet mee dat de Inspecteur overdrachtsbelasting de Inspecteur Vpb/IB klakkeloos moet volgen bij de kwalificatie van de feiten. In de ene belasting is ander misbruik mogelijk dan in de andere. De Inspecteur Vpb is niet bevoegd voor de overdrachtsbelasting, en beide inspecteurs kunnen fouten maken. Daarop stuit volgens de A-G middel (iv) af.
Art. 15(1)(a) Fusierichtlijn staat een bewijsvermoeden van misbruik toe als niet gesplitst wordt op grond van ‘zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten’. Volgens HR BNB 2012/261, dat verwijst naar HvJ Leur-Bloem, rechtvaardigt dat misbruikvoorbehoud slechts bij uitzondering en in bijzondere omstandigheden weigering van de richtlijnvoordelen. Art. 5c Uitv. Besl. BvR vestigt een vermoeden van belastingontwijking als niet gesplitst wordt op grond van zakelijke overwegingen ‘zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden’. De MvT bij de parallelbepaling in art. 3.57(4) Wet IB 2001 licht toe dat de term ‘actieve werkzaamheden’ ertoe strekt om splitsing van activiteiten die niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer onder het bewijsvermoeden te brengen. Dat impliceert niet dat splitsing van beleggingsvermogen nooit (nood)zakelijk kan zijn, noch dat de behoefte daaraan bij een bestuurdersruzie nooit voldoende tegenbewijs is, anders zou het een onweerlegbaar bewijsvermoeden zijn op basis van algemene criteria (geen ‘actieve’ werkzaamheden; aandeelhouders-motieven) en dat is onverenigbaar met het EU-rechtelijke algemene misbruikverbod waarvan art. 15(1)(a) Fusierichtlijn volgens HvJ Kofoed uitdrukking is. Volgens HvJ Deister en Juhler moet een nationale antimisbruikbepaling toegespitst zijn op het te bestrijden misbruik, moet de belastingplichtige effectief tegenbewijs van niet-fiscale overwegingen kunnen leveren en moet de rechter in elk concreet geval de transactie in haar geheel onderzoeken. Specifiek voor de Fusierichtlijn zeggen HvJ Leur-Bloem en HvJ Foggia dat ontbreken van activiteit in een betrokken vennootschap niet automatisch de fusie of splitsing onzakelijk maakt en belastingontwijking als hoofddoel of één der hoofddoelen impliceert.
Het Hof had dus moeten onderzoeken of de splitsing overwegend gericht was op ontgaan van overdrachtsbelasting, met name of ook gesplitst zou zijn als er geen aandeelhouders/bestuurdersruzie was geweest. Dat heeft het Hof niet gedaan. Hij heeft kennelijk als volgt geredeneerd: (i) normaal vermogensbeheer impliceert altijd ontbreken van ‘zakelijke overwegingen’ en activeert dus altijd het misbruikvermoeden (r.o. 4.7); (ii) ruzie tussen twee 50%-aandeelhouders/bestuurders is nooit een zakelijke overweging vanuit het perspectief van de vennootschap (r.o. 4.6 en 4.8).
Volgens A-G Wattel is oordeel (i) onverenigbaar met HvJ Foggia en HvJ Deister en Juhler. Ook oordeel (ii) acht hij onjuist omdat de Fusierichtlijn en de rechtspraak van het HvJ niet toelaten dat de gemotiveerde wens om een einde te maken aan een besluitvormingshinderende aandeelhouders/bestuurdersruzie zonder onderzoek en zonder motivering als antifiscaal wordt aanmerkt. Bovendien is oordeel (ii) geheel ongemotiveerd. De A-G acht daarom de middelen (i) t/m (iii) in zoverre gegrond, maar meent dat alleen middel (iii) tot cassatie leidt: gegeven HvJ Foggia, kon het Hof het ontbreken van meer activiteit dan normaal vermogensbeheer voldoende achten om het bewijsvermoeden te activeren, maar hij had vervolgens de feiten rond de gemotiveerd gestelde ruzie moeten onderzoeken en moeten vaststellen ofwel dat die ruzie de vennootschappelijke besluitvorming niet hinderde (of er helemaal niet was, of er wel was maar alleen maar goed uitkwam om een overdracht van onroerend goed in te vermommen), ofwel dat de splitsing in het licht van het beoogde niet-fiscale doel een antifiscale omweg was of bevatte.
Conclusie: Middel (iii) gegrond; vernietigen en verwijzen.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/00199
Datum 18 augustus 2020
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting 2017
Nr. Gerechtshof 19/00225
Nr. Rechtbank AWB 17/6915
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
Tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende [X] BV is op 30 december 2015 ontstaan uit een juridische splitsing van [G] BV ( [G] ). Zij is de persoonlijke houdster-vennootschap van [E] (Zus). De tweede vennootschap die bij die splitsing ontstond, [L] BV (Holding Broer), is de persoonlijke houdstervennootschap van de broer van [E] , [F] (Broer).
Vóór de splitsing bezaten Zus en Broer elk 50% van de aandelen [G] , waarvan zij beiden ook bestuurder waren. [G] bezat alle aandelen in [H] BV ( [H] ), die groepsvorderingen en een pand met winkelruimte en drie appartementen bezit. [H] is een onroerende-zaakrechtspersoon (OZR) (art. 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BvR)). Broer bezit ook alle aandelen [J] BV, die alle aandelen houdt in [K] BV, die een juweliersbedrijf uitoefent in de van [H] gehuurde winkelruimte. [J] BV had een schuld aan [G] en [K] BV had een schuld aan [H] . Vóór de juridische splitsing van [G] is de vordering van [H] op [K] BV gecedeerd aan [G] .
Bij de splitsing van [G] verkreeg de belanghebbende alle aandelen [H] (de OZR), dus indirect de groepsvorderingen en het pand. Holding Broer kreeg de vorderingen op [J] BV en [K] BV. Beide persoonlijke houdsters kregen verder € 105.091. Omdat Holding Broer werd onderbedeeld, kreeg zij een onderbedelingsvordering op de belanghebbende ad € 290.185.
Op 29 januari 2016 heeft de belanghebbende aangifte overdrachtsbelasting gedaan ter zake van de verkrijging van de aandelen [H] . Zij heeft zich daarbij beroepen op de splitsingsvrijstelling in art. 15(1)(h) Wet BvR jo. art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR. Vóór de splitsing had de Inspecteur vennootschapsbelasting (Vpb) al vrijstelling van Vpb verleend.
Op 15 maart 2017 heeft de Inspecteur overdrachtsbelasting nageheven omdat hij de splitsing niet vrijgesteld acht. Belanghebbendes bezwaar daartegen heeft hij afgewezen.
De rechtbank Gelderland achtte de splitsingsvrijstelling ex. art. 15(1)(h) Wet BvR jo. art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR wel van toepassing. Zij achtte aannemelijk dat langdurige ruzie tussen Broer en Zus de besluitvorming bij [G] verlamde en dat het in het belang van [G] was dat daaraan een einde kwam. De beoogde en volgens de Rechtbank bereikte doelen waren dat (i) het bestuursvacuüm zou worden opgeheven, (ii) Broer de rekening-courant niet verder kon laten oplopen, (iii) opgetreden zou kunnen worden tegen niet-betaling van huur door [K] BV aan [H] en (iv) jaarrekeningen zouden worden opgemaakt en gedeponeerd. De Rechtbank achtte daarom aannemelijk dat het overwegende doel van de splitsing niet was het ontgaan van overdrachtsbelasting.
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden oordeelde op het hogere beroep van de Inspecteur tegengesteld: (i) gegeven dat [G] , noch de belanghebbende, noch Holding Broer ‘actieve werkzaamheden’ ondernamen in de zin van art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR, waren er geen ‘zakelijke overwegingen’ voor de splitsing zoals bedoeld in die bepaling; (ii) de belanghebbende heeft geen argumenten aangevoerd waarom niettegenstaande dat gebrek aan zakelijke overwegingen de splitsing niet in overwegende mate was gericht op ontgaan van belasting. HR BNB 2019/175 zegt niet dat een Vpb-splitsingsvrijstelling automatisch ook vervulling van de voorwaarden voor splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting inhoudt.
De belanghebbende bestrijdt dit oordeel met vier middelen:
(i) Dat er ten tijde van de splitsing geen actieve werkzaamheden waren, leidt niet automatisch tot de conclusie dat zakelijke overwegingen voor de splitsing ontbreken, dus ook niet tot het bewijsvermoeden dat de splitsing in overwegende mate is gericht op ontgaan of uitstel van belasting; dat volgt uit HvJ C-28/95 Leur-Bloem en HR BNB 2019/175, waaruit blijkt dat de antimisbruikbepaling in de EU-Fusierichtlijn leidend is;
(ii) Het woord ‘zoals’ in art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR vóór ‘herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden’ is niet bedoeld om ‘zakelijke overwegingen’ daartoe te beperken, maar geeft aan dat het om voorbeelden gaat.
(iii) De belanghebbende heeft wel degelijk gesteld dat de splitsing niet in overwegende mate was gericht op ontgaan van belasting;
(iv) De vrijstellingsbeschikking van de Inspecteur Vpb moet ook voor de overdrachtsbelasting gevolgd worden, nu de wetgever heeft verklaard dat de splitsingsvrijstelling voor de overdrachtsbelasting aansluit bij de gelijkluidende vrijstelling voor de Vpb, én dat de Vpb-vrijstelling in binnenlandse gevallen gelijk is aan de vrijstelling in grensoverschrijdende gevallen, die beheerst wordt door de EU-Fusierichtlijn.
De Staatssecretaris acht de EU-Fusierichtlijn niet van toepassing op de overdrachtsbelasting en onderschrijft ’s Hofs oordeel dat de splitsing in overwegende mate was gericht op het ontgaan van overdrachtsbelasting, nl. belastingvrije verdeling van beleggingsvermogen.
Het cassatieberoep steunt op de opvatting dat de splitsingsfaciliteit in de Wet BvR, met name het misbruikvoorbehoud in art. 5c(1) Uitvoeringsbesluit BvR, EU-Fusierichtlijnconform moet worden toegepast op grond van C-28/95 Leur-Bloem. Dat arrest ging over de vragen (i) of prejudiciële vragen over de EU-Fusierichtlijn ontvankelijk zijn in puur binnenlandse gevallen (waarvoor de Fusierichtlijn niet geldt) als de nationale wetgever bij de implementatie van de Richtlijn heeft aangegeven grensoverschrijdende en binnenlandse operaties gelijk te willen behandelen, en (ii) wat het misbruikvoorbehoud in (thans) art. 15(1)(a) van de Fusierichtlijn inhoudt. Het antwoord op vraag (i) luidde bevestigend in verband met het belang van uniforme uitleg van het Unierecht. De vraag óf en in hoeverre de nationale wetgever zich heeft geconformeerd aan Unierecht ook voor interne gevallen, is aan de nationale rechter.
HR BNB 2019/175 zegt dat de wetgever met de voorwaarden voor de splitsingsvrijstelling in art. 5c(1) Uitvoeringsbesluit BvR aansloot bij dezelfde voorwaarden in de Wet Vpb, die gebaseerd zijn op de EU-Fusierichtlijn. De wetgever heeft zich mijns inziens dus ook voor de overdrachtsbelasting bij splitsing geconformeerd aan de Fusierichtlijn. Het misbruik-voorbehoud in art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR moet dus richtlijnconform worden uitgelegd. Uit HvJ C-352/08 Zwijnenburg volgt weliswaar dat de Fusierichtlijn niet over de overdrachts-belasting gaat, maar de wetgever heeft door zijn aansluiting voor de overdrachtsbelasting bij dezelfde vrijstelling en hetzelfde voorbehoud in de Wet Vpb - waarvoor de Fusierichtlijn wél geldt – bewerkstelligd dat die vrijstelling en dat voorbehoud ook voor de overdrachtsbelasting Unierechtconform moeten worden uitgelegd. Zwijnenburg leert slechts dat misbruikelijke overdrachtsbelastingbedoelingen Unierechtelijk geen reden zijn om de Richtlijnvoordelen te weigeren, gegeven dat de Richtlijn slechts ziet op winstbelasting over meerwaarden en inkomstenbelasting over a.b.-winst. Het arrest benadrukt (r.o. 53) dat de overdrachts-belasting nationale bevoegdheid is, maar uit HR BNB 2019/175 volgt dus dat Nederland die bevoegdheid heeft gebruikt om de overdrachtsbelasting bij splitsingen te conformeren aan de Fusierichtlijn en zichzelf aldus vrijwillig in een Leur-Bloem-positie heeft gebracht.
Voor zover de belanghebbende stelt dat de EU-Fusierichtlijn leidend is, heeft zij volgens mij dus gelijk. Anders dan middel (iv) stelt, brengt dat echter niet mee dat de Inspecteur overdrachtsbelasting de Inspecteur Vpb/IB klakkeloos moet volgen bij de kwalificatie van de feiten. In de ene belasting is ander misbruik mogelijk dan in de andere; de Inspecteur Vpb is niet bevoegd voor de overdrachtsbelasting; en beide inspecteurs kunnen fouten maken. De belanghebbende heeft uitdrukkelijk verklaard zich niet te beroepen op vertrouwen gewekt door de Vpb-beschikking. Haar geval zal dus zelfstandig beoordeeld moeten worden op basis van correcte uitleg van de Wet BvR in het licht van de beoogde aansluiting bij de Wet Vpb en (daardoor) bij de Fusierichtlijn. Daarop stuit middel (iv) af.
De middelen (i) t/m (iii) stellen in essentie dat, gegeven de ruzie tussen Broer en Zus en de resulterende bestuursproblemen bij [G] , de splitsing niet in overwegende mate was gericht op ontgaan van overdrachtsbelasting. De middelen (i) en (ii) stellen dat het bewijsvermoeden van art. 5c(1) Uitvoeringsbesluit BvR niet wordt geactiveerd omdat niet alleen herstructurering van ‘actieve’ werkzaamheden zakelijk kan zijn, maar ook herstructurering van beleggingsactiviteiten. Middel (iii) stelt dat, zo al een bewijsvermoeden zou zijn gerezen, de belanghebbende voldoende tegenbewijs heeft geleverd.
Art. 15(1)(a) Fusierichtlijn staat de lidstaten toe om de richtlijnvoordelen te weigeren als de (in casu) splitsing als hoofddoel of een van hoofddoelen belastingfraude of -ontwijking heeft. Art. 5c(1) Uitvoeringsbesluit BvR zegt dat de vrijstelling wordt geweigerd als de splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Blijkens de parlementaire geschiedenis is de bedoeling de vrijstelling te onthouden in gevallen waarin de fusie of splitsing enkel gericht is op een zuiver fiscaal voordeel en het economische resultaat ervan alleen maar een overdrachtsbelastingvrije overdracht van onroerend goed is.
Art. 15(1)(a) Fusierichtlijn laat een bewijsvermoeden toe: de lidstaten mogen uitgaan van belastingontwijking als niet gesplitst wordt op grond van ‘zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten’ (onderstreping PJW); die ‘activiteiten’ worden niet omschreven, maar uit zowel HvJ C-28/95 Leur-Bloem als HvJ C-126/10 Foggia volgt dat ontbreken van elke activiteit zakelijke overwegingen niet uitsluit. Volgens HR BNB 2012/261, verwijzende naar HvJ Leur-Bloem, rechtvaardigt het misbruikvoorbehoud slechts bij uitzondering en in bijzondere omstandigheden weigering van de richtlijnvoordelen; conform Leur-Bloem en Foggia overwoog u dat ‘zakelijke overwegingen’ ontbreken als enkel zuiver fiscaal voordeel wordt nagestreefd. De Nederlandse wet vestigt een bewijsvermoeden als niet gesplitst wordt op grond van zakelijke overwegingen ‘zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden’ (onderstreping PJW). De MvT bij de parallelbepaling in art. 3.57(4) Wet IB 2001 licht toe dat de term ‘actieve werkzaamheden’ ertoe strekt om splitsing van activiteiten die niet uitgaan boven normaal vermogensbeheer onder het bewijsvermoeden te brengen.
Dat betekent niet - en de MvT zegt ook niet - dat herstructurering van beleggingsvermogen nooit (nood)zakelijk kan zijn, noch dat behoefte daaraan nooit voldoende tegenbewijs is. Toch lijkt de Staatssecretaris dat bij verweer te betogen en lijkt het Hof dat geoordeeld te hebben (r.o. 4.7 en 4.8). Die opvatting leidt mijns inziens tot een onweerlegbaar bewijsvermoeden - een categorische uitsluiting dus - op basis van algemene criteria (geen ‘actieve’ werkzaamheden; aandeelhoudersmotieven). Dat strookt niet met de strekking van het algemene beginsel van EU-recht dat misbruik van recht verbiedt en waarvan art. 15(1)(a) Fusierichtlijn uitdrukking is (HvJ C-321/05, Kofoed, r.o. 36). Volgens HvJ C-504/16 en C-613/16, Deister en Juhler, moet een nationale antimisbruikbepaling toegespitst zijn op het te bestrijden misbruik (categorische uitsluitingen zijn dus in beginsel disproportioneel), moet de fiscus minstens een ‘begin van bewijs’ van misbruik leveren voordat misbruik verondersteld kan worden, moet de belastingplichtige effectief tegenbewijs van niet-fiscale overwegingen kunnen leveren en moet de rechter in elk concreet geval de transactie in haar geheel onderzoeken. Specifiek voor de Fusierichtlijn zeggen zowel HvJ Leur-Bloem als HvJ Foggia dat ontbreken van activiteit in een betrokken vennootschap niet automatisch de fusie of splitsing onzakelijk maakt en belastingontwijking als hoofddoel of één der hoofddoelen impliceert. U overwoog iets vergelijkbaars in HR BNB 2008/245: ontbreken van actieve werkzaamheden kan het oogmerk van belastingontwijking doen veronderstellen, maar ook dan is een onderzoek vereist naar alle relevante omstandigheden. In HR BNB 2000/111 overwoog u met zoveel woorden dat ook bij afwezigheid van de in art. 15(1)(a) Fusierichtlijn genoemde (voorbeelden van) zakelijke overwegingen de Richtlijnfaciliteiten gebruikt kunnen worden, mits belastingfraude of -ontwijking maar niet (een der) hoofddoel(en) van de operatie is, en dat daartoe onderzocht moet worden of de operatie ook zou zijn uitgevoerd als het niet-fiscale doel niet had bestaan.
Het Hof had dus moeten onderzoeken of de splitsing ondanks het normaal-vermogens-beheerkarakter van de bezigheden overwegend gericht was op ontgaan van overdrachts-belasting, met name of ook gesplitst zou zijn als er geen aandeelhouders/ bestuurdersruzie (de niet-fiscale overweging) was geweest. Dat heeft het Hof niet gedaan. Hij heeft slechts (i) uit het enkele ontbreken van meer dan normaal vermogensbeheer afgeleid dat geen “zakelijke overwegingen” voor de splitsing bestonden en (ii) geoordeeld dat de belanghebbende niet heeft gesteld dat en waarom “ondanks het ontbreken van zakelijke overwegingen, geen sprake is van een splitsing die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen vast de heffing van overdrachtsbelasting.” Oordeel (ii) impliceert dat het Hof de bestuurdersruzie ongemotiveerd irrelevant heeft geacht en is mijns inziens bovendien een contradictie in termen: de belanghebbende moet “ondanks het ontbreken van zakelijke overwegingen” bewijs leveren van zakelijke overwegingen. Het Hof kon mijns inziens niet zonder schending van het recht ‘ontbreken van zakelijke overwegingen’ als uitgangspunt voor omkering van de bewijslast nemen, maar hoogstens ‘ontbreken van herstructurering of rationalisering van activiteiten’ of ‘ontbreken van ondernemingsactiviteiten,’ want alleen dát activeert het misbruikvermoeden. Dat tegenbewijs mogelijk moet zijn, impliceert dat andere zakelijke overwegingen dan herstructurering of rationalisering van activiteiten bestaan, zoals de in HR BNB 2000/111 bedoelde aansprakelijkheidsbeperking of het in Foggia bedoelde mogelijke zakelijke belang bij overneming van een vennootschap zonder activiteit.
Het Hof heeft kennelijk als volgt geredeneerd: (i) normaal vermogensbeheer impliceert altijd ontbreken van ‘zakelijke overwegingen’ en activeert dus altijd het misbruikvermoeden (r.o. 4.7); (ii) ruzie tussen twee 50%-aandeelhouders/bestuurders is nooit een zakelijke overweging vanuit het perspectief van de vennootschap (r.o. 4.6 en 4.8). Beide oordelen lijken mij onjuist. Oordeel (i) lijkt mij onverenigbaar met zowel HvJ Foggia (zelfs het ontbreken van elke activiteit impliceert immers nog geen misbruik) als met HvJ Deister en Juhler (uit niets blijkt dat de Inspecteur begin van bewijs van misbruik heeft geleverd; categorische uitsluiting op basis van algemene kenmerken (normaal vermogensbeheer; aandeelhouders-motieven) is niet toegestaan). De term ‘zoals’ in art. 15(1)(a) Fusierichtlijn impliceert verder dat ook andere zakelijke overwegingen denkbaar zijn dan herstructurering of rationalisering van activiteiten, die volgens Leur-Bloem en Foggia dus niet eens bij alle betrokken vennootschappen aanwezig hoeven te zijn. Oordeel (ii) acht ik onjuist omdat de Fusierichtlijn en de rechtspraak van het HvJ mijns inziens niet toelaten dat de gemotiveerde wens om een einde te maken aan een besluitvormingshinderende aandeelhouders/bestuurdersruzie zonder onderzoek en zonder motivering als antifiscaal wordt aanmerkt. Oordeel (ii) is bovendien, voor zover feitelijk, geheel ongemotiveerd.
Ik meen daarom dat de middelen (i), (ii) en (iii) in zoverre doel treffen, zowel rechtskundig als in zoverre zij klagen over motiveringsgebreken, maar mijns inziens leidt alleen middel (iii) tot cassatie: gegeven Foggia, kon het Hof denkelijk het – onbetwiste - ontbreken van meer activiteit dan normaal vermogensbeheer voldoende achten om het bewijsvermoeden te activeren, maar hij had vervolgens alle feiten en omstandigheden rond de gemotiveerd gestelde aandeelhouders/bestuurdersruzie moeten onderzoeken en moeten vaststellen dat ofwel die ruzie de vennootschappelijke besluitvorming niet hinderde of alleen maar goed uitkwam om een overdracht van onroerend goed in te vermommen, ofwel de splitsing in het licht van het beoogde niet-fiscale doel een antifiscale omweg was of bevatte.
Ik geef u in overweging het cassatieberoep gegrond te verklaren en de zaak voor feitelijk onderzoek te verwijzen naar een ander gerechtshof.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende, [X] BV, is de persoonlijke houdstervennootschap van [E] (Zus). Ik begrijp uit het op dit punt niet helemaal concludente feitenrelaas van het Hof (r.o. 2.4) dat de belanghebbende is ontstaan uit een juridische splitsing op 30 december 2015 van [G] BV ( [G] ), waarbij tegelijk ook ontstond [L] BV (Holding Broer), de persoonlijke houdstervennootschap van de broer van [E] , [F] (Broer). Dat wordt bevestigd door art. 1(1) van de in het dossier gevoegde splitsingsakte. Ik ga er vanuit dat de belanghebbende en Holding Broer bij die splitsing het gehele vermogen van [G] onder algemene titel hebben verkregen.
Vóór de splitsing van [G] bezaten Zus en Broer elk 50% van de aandelen [G] , waarvan zij beiden ook bestuurder waren. [G] bezat alle aandelen in [H] BV ( [H] ), wier activa bestonden uit groepsvorderingen en een pand met een winkelruimte en drie woonappartementen. In confesso is dat de aandelen [G] fictieve onroerende zaken waren in de zin van art. 4 Wet BvR. Broer bezat ook alle aandelen in [J] BV die op haar beurt alle aandelen in [K] BV bezat. Die laatste vennootschap drijft een juweliersonderneming in de genoemde, van [H] gehuurde winkelruimte. [J] BV had een schuld aan [G] en [K] BV had een schuld aan [H] . Schematisch (vóór de splitsing):
Vóór de juridische splitsing heeft [H] haar vordering op [K] BV gecedeerd aan [G] . [G] is bij akte van 30 december 2015 juridisch gesplitst in (neem ik aan) de belanghebbende en Holding Broer. Ik maak uit het dossier, met name bijlage h bij de splitsingsakte op dat daarbij onder algemene titel alle aandelen in [H] BV, met daarin de groepsvorderingen en het pand, zijn overgaan op de nieuw ontstane belanghebbende, en de vorderingen op [J] BV en [K] BV zijn overgegaan op Holding Broer. De twee ontstane persoonlijke houdsters hebben daarnaast elk liquide middelen ad € 105.091 ontvangen. Omdat Holding Broer er na deze herschikking bekaaid vanaf kwam, verkreeg zij een onderbedelingsvordering op de belanghebbende ad € 290.185. Schematisch (ná de splitsing):
Volgens ‘s Hofs geschilomschrijving hield de partijen verdeeld de vraag of:
“belanghebbende een beroep kan doen op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de WBRV. Over de maatstaf van heffing, het toegepaste tarief en het feit dat [G] kwalificeert als een lichaam in de zin van artikel 4 van de WBRV hebben partijen - voor het geval die vrijstelling niet van toepassing zou zijn - geen geschil.”
Het Hof wijst hier op de OZR-status (art. 4 Wet BvR) van [G] , maar van belang voor deze procedure lijkt mij vooral de status van [H] , nu de belanghebbende bij de splitsing geen aandelen heeft verkregen in [G] , die verdwijnt, maar alle aandelen in [H] . Gegeven dat deze procedure wordt gevoerd, neem ik aan dat ook [H] een OZR is, hetgeen r.o. 2.7 van het Hof ook lijkt te impliceren:
“2.7 Op 29 januari 2016 heeft belanghebbende aangifte voor de overdrachtsbelasting gedaan van de verkrijging van de aandelen in [H] in verband met de splitsing op 30 december 2015. In de aangifte heeft belanghebbende een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel h, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (hierna: WBRV).”
Anders gezegd: de OZR-status van [G] was denkelijk gebaseerd op de aan haar ex. art. 4(4)(a) Wet BvR toerekenbare bezittingen en schulden van [H] , die kennelijk zelf een OZR is, ervan uitgaande dat [G] geen wezenlijke andere bezittingen had dan de aandelen [H] , de verdeelde liquide middelen en de vorderingen op [J] BV en [K] BV
Op 22 december 2015, dus vóór de juridische splitsing, heeft de Inspecteur vennootschapsbelasting (Vpb) bij beschikking vrijstelling van Vpb verleend ter zake van de overgang van het vermogen van [G] door de splitsing. Aan Zus is bovendien op 14 maart 2016, dus na de aangifte overdrachtsbelasting, door de Inspecteur inkomstenbelasting een beschikking gegeven ex artt. 4.41(2) en 4.42(2) Wet IB 2001 inhoudende dat het vervreemdingsvoordeel bij de juridische splitsing ex. art. 3.65 Wet IB 2001 op de aandelen ( [G] , neem ik aan) niet in aanmerking wordt genomen. De verkrijgingsprijs van de verdwenen aandelen [G] werd doorgeschoven naar de verkregen aandelen in de belanghebbende.
Op 14 april 2016 heeft de Inspecteur de belanghebbende zijn voornemen tot naheffing van overdrachtsbelasting gemeld. De naheffingsaanslag is op 15 maart 2017 opgelegd. De Inspecteur acht de splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting niet van toepassing. Wel heeft hij bij brief van eveneens 15 maart 2017 aangegeven dat de naheffing zal worden beperkt tot 50% van de waarde van de achterliggende onroerende zaak, omdat Zus middellijk al gerechtigd was tot 50% daarvan. Na vruchteloos bezwaar tegen de naheffingsaanslag, heeft de belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank.
De Rechtbank Gelderland 1
In geschil was of de splitsingsvrijstelling ex. art. 15(1)(h) Wet BvR jo. art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR van toepassing is. De belanghebbende stelde zakelijke overwegingen voor de splitsing en bestreed dat een ontgaansoogmerk bestond: de splitsing maakte een einde aan een ruzie tussen de bestuurders die het functioneren of zelfs het voortbestaan van [G] bedreigde. De Inspecteur daarentegen meende dat de splitsing in wezen geen ander effect had dan overdracht van een OZR. Hij zag geen zakelijke overwegingen en meende dat de belanghebbende de afwezigheid van een ontgaansmotief niet aannemelijk heeft gemaakt. De Rechtbank heeft de belanghebbende in het gelijk gesteld:
“15. In de argumenten van eiseres ligt besloten dat sprake is van overwegend zakelijke motieven, en niet louter of overwegend aandeelhoudersbelangen of het oogmerk belastingheffing te ontgaan. Ongeacht het feit dat zij daarbij zelf het etiket “ruziesplitsing” hanteert, dient de rechtbank te beoordelen of op grond van de feiten sprake is van zakelijke overwegingen. De rechtbank begrijpt de toelichting van de staatssecretaris aldus dat wanneer de splitsing voortkomt uit aandeelhoudersmotieven het (bijkomende) vereiste geldt dat sprake is van een reële bedreiging voor de continuïteit van de bedrijfsvoering. De toelichting waarnaar verweerder verwijst is namelijk het antwoord op een vraag over de situatie van een verstoorde aandeelhoudersrelatie.
16. Eiseres heeft aangevoerd dat [G] een grote vordering op [K] BV, een bv van de broer, had. Doordat de broer en de zus de enige twee bestuurders van [G] waren, en de broer geen belang had bij het innen van de vordering, bestond er voor [G] geen mogelijkheid de schuld te innen. De relatie tussen de broer en de zus was al jaren moeizaam. Er zijn verschillende pogingen gedaan dit vlot te trekken, maar zonder succes. De broer kon alles tegenhouden wat de zus wilde en vice versa. De broer verrekende de huur in rekening-courant, wat maakt dat formeel de huur werd betaald. Hij heeft ook een groot bedrag uit [G] opgenomen. Dit laatste heeft hij kunnen doen als (zelfstandig bevoegd) bestuurder, en niet als aandeelhouder. Het is naar het oordeel van de rechtbank de bestuursstructuur die de problemen veroorzaakte, althans een oplossing in de weg stond. Ook het feit dat jaarrekeningen niet werden vastgesteld speelt zich af op het niveau van de bestuurders.
17. Ter zitting heeft eiseres nog aangevuld dat sprake was van achterstallig onderhoud aan de appartementen. Dit is mede een bestuurderskwestie, omdat dit uiteindelijk het verhuren (de bezigheid van [H] ) bemoeilijkt. Ook al was er geen acute bedreiging voor het voortbestaan van de onderneming, het was in het belang van de onderneming dat hierin op enig moment verandering kwam. Omdat de argumenten voor de splitsing betrekking hebben op de moeilijkheden bij de besluitvorming, en niet primair in de aandeelhoudersrelatie liggen, doet naar het oordeel van de rechtbank niet ter zake of op dat moment al sprake was van een reële bedreiging voor de continuïteit van de bedrijfsvoering.
18. Hoewel eiseres maar een beperkt aantal stukken heeft ingebracht, bevestigen die wel het beeld dat eiseres heeft geschetst. Verweerder heeft ook uitdrukkelijk niet betwist dat sprake was van een slechte verhouding tussen de broer en de zus. Bovendien heeft met de inspecteur in de Vpb overleg plaatsgevonden en heeft die inspecteur aanleiding gezien vrijstelling van Vpb te verlenen. Voor deze vrijstelling geldt een wettelijke bepaling die hetzelfde luidt als die voor de overdrachtsbelasting. De rechtbank ziet al met al geen aanleiding te twijfelen aan de juistheid van de door eiseres gestelde feiten. Deze ondersteunen de stelling dat sprake was van zakelijke overwegingen.
19. Het doel dat de zus wilde bereiken, was dat er niet langer sprake was van een bestuursvacuüm, dat de broer de rekening-courant niet verder kon laten oplopen en dat opgetreden zou kunnen worden tegen het eventueel niet betalen van de huur door [K] BV. Dat doel is bereikt met de splitsing. Het stond eiseres daarbij vrij de fiscaal meest voordelige route te kiezen. In het licht van de omstandigheden is aannemelijk dat het doel van de splitsing niet was het ontgaan van overdrachtsbelasting.”
Simonis annoteerde in NTFR 2019/292:
“Ik kan mij volledig vinden in de uitspraak van de rechtbank. Een aantal punten die mij hierbij opvallen:
– Uit de wetsgeschiedenis blijkt dat de vrijstelling kan worden toegepast indien duidelijk sprake is van een ernstig verstoorde relatie tussen aandeelhouders die tot gevolg heeft dat de continuïteit van de activiteiten die voor rekening van een rechtspersoon worden ontplooid, worden bedreigd (Kamerstukken II, 1997-1998, nr. 5, p.6). De rechtbank stelt vast dat het voorgaande alleen relevant is indien de splitsing voor[t]komt uit aandeelhoudersmotieven. Nu de splitsing in casu reeds voortkwam uit zakelijke motieven op het niveau van de rechtspersoon zelf, en niet primair op aandeelhoudersniveau, was het feit dat op het moment van de splitsing nog geen reële bedreiging bestond voor de continuïteit van de bedrijfsvoering van F bv derhalve niet relevant.
– In de uitspraak ligt impliciet een (her)bevestiging besloten dat de aard van de activiteiten (actief dan wel passief) van de splitsende rechtspersoon niet onderscheidend is.
– Er is in deze zaak naar mijn mening geen sprake van een verkapte uitkoop van een aandeelhouder zoals dat het geval was in HR 29 juni 2012, nr. 10/00807, . In laatstgenoemde zaak bestond geen conflict tussen de aandeelhouders en bleek uit de feiten dat uitkoop het hoofddoel was van de splitsing.
– Uit de wetsgeschiedenis volgt dat de antimisbruiktoets van art. 5c Uitv.besl. BRV op dezelfde wijze toegepast dient te worden als de gelijkluidende antimisbruiktoets van art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 (zie besluit van 15 december 2005, Stb. 688, p.6). De rechtbank onderschrijft dit en kent waarde toe aan het feit dat voor de heffing van vennootschapsbelasting reeds een goedkeurende bevestiging was afgegeven. In de praktijk lijkt de Belastingdienst sinds het arrest Zwijnenburg (HR 11 februari 2011, nr. 43.144bis, ) voor de overdrachtsbelasting soms echter een strenger toetsingskader te hanteren dan voor de vennootschapsbelasting.
– Uit de feiten blijkt niet hoe de eventuele uitgifte van aandelen in eiseres [belanghebbende; PJW] aan B [Zus; PJW] kwalificeerde voor de heffing van overdrachtsbelasting. In bepaalde gevallen kan een splitsing namelijk twee belastbare feiten voor de heffing van overdrachtsbelasting met zich brengen: (i) de verkrijging van de (fictieve) onroerende zaken door de verkrijgende rechtspersoon en (ii) de verkrijging van aandelen in de verkrijgende rechtspersoon indien die op zijn beurt ook kwalificeert als een rechtspersoon als bedoeld in art. 4 Wet BRV. Het beleid hierbij is dat de splitsingsvrijstelling ook ten aanzien van de verkrijging onder (ii) kan worden toegepast indien en voor zover geen sprake is van een wijziging in de gerechtigdheid van de betreffende aandeelhouder tot de onroerende zaken (thans vastgelegd in onderdeel 6.1 van het besluit van 25 mei 2018, nr. 2018-50125, ). Aangezien de gerechtigdheid van aandeelhouder B tot de onroerende zaken toenam van 50% tot 100% zou in het laatste geval heffing van overdrachtsbelasting hebben kunnen plaatsvinden over 50% van de waarde van de onroerende zaken. Uit de feiten blijkt overigens dat, ondanks de verkrijging door eiseres van alle aandelen in de onroerende zaakrechtspersoon G bv, de inspecteur had goedgekeurd dat naheffing beperkt zou blijven tot 50% van de waarde van de onroerende zaken, aangezien aandeelhouder B [Zus; PJW] voorafgaand aan de splitsing al gerechtigd was tot 50%. Dat vind ik dan wel weer sympathiek.
– De rechtbank bevestigt tot slot dat het zakelijke doel is bereikt met een splitsing. Volgens de rechtbank staat het een belastingplichtige daarbij vrij de fiscaal meest eenvoudige route te kiezen.”
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 2
Het geschil voor het Hof was gelijk aan dat bij de Rechtbank, maar eiser en verweerder zijn van positie gewisseld en beide partijen hebben extra argumenten aangevoerd.
Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de vrijstelling van art. 15(1)(h) Wet BvR niet van toepassing omdat (i) de splitsende en ontstane vennootschappen geen actieve werkzaamheden ondernamen, hetgeen volgens het Hof impliceerde dat er geen zakelijke overwegingen konden zijn voor herstructurering van die immers niet-bestaande actieve werkzaamheden, en (ii) de belanghebbende geen gronden had aangevoerd waarom ondanks ontbreken van zakelijke overwegingen de splitsing toch niet in overwegende mate was gericht op ontgaan van belastingheffing:
“4.5 (…). Op grond van artikel 5c, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit geldt een weerlegbaar bewijsvermoeden dat de splitsing wordt geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen zoals herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen, tenzij het tegendeel (er is ondanks het ontbreken van zakelijke overwegingen geen sprake van een splitsing die in overwegende mate is gericht op bet ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting) aannemelijk wordt gemaakt.
Het Hof stelt voorop dat de beantwoording van de vraag of er al dan niet sprake is van zakelijke overwegingen, als hiervoor bedoeld, dient plaats te vinden vanuit het perspectief van de bij de splitsing betrokken rechtspersonen, derhalve [G] , belanghebbende en [Holding Broer; PJW].
Ten aanzien van de (…) onder 4.6 genoemde vennootschappen is komen vast te staan dat ten tijde van de splitsing geen sprake was van actieve werkzaamheden. Er was louter sprake van passief vermogensbeheer. Dat leidt het Hof tot de gevolgtrekking dat reeds daarom geen sprake is van “zakelijke overwegingen op grond waarvan de splitsing heeft plaatsgevonden” in de zin van artikel 5c van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer.
Nu belanghebbende voorts niet heeft gesteld dat, en waarom, er, ondanks het ontbreken van zakelijke overwegingen, geen sprake is van een splitsing die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting, wordt de splitsing geacht in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting.”
De belanghebbende had ook gesteld dat met de verlening van de Vpb-splitsingsvrijstelling vaststond dat ook aan de voorwaarden voor de splitsingsvrijstelling in de overdrachts-belasting was voldaan, die immers gelijk zijn aan die voor de Vpb-vrijstelling. Desgevraagd heeft de belanghebbende op de zitting bij het Hof verklaard dat zij zich daarmee niet beriep op het vertrouwensbeginsel.3 Haar standpunt was en is dat, gegeven dat de wetgever met de vrijstelling in de overdrachtsbelasting aansloot bij de Vpb-vrijstelling, het juridisch niet mogelijk is dat de splitsing voor de Vpb fiscaal geruisloos verloopt en voor de overdrachtsbelasting niet. Zij baseert zich daarbij op HR BNB 2019/175.4 Het Hof achtte de Vpb-splitsingsvrijstelling echter niet beslissend voor de overdrachtsbelasting:
“4.9 Belanghebbende heeft nog gesteld dat nu ter zake van de onderhavige splitsing wel een vrijstelling voor de vennootschapsbelasting is verleend, reeds daarom vaststaat dat ook is voldaan aan de voorwaarden die zijn gesteld aan de splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting. De gemachtigde van belanghebbende heeft in dat verband expliciet gewezen op het arrest van de Hoge Raad van 13 september 2019, nr. 18/04792, ECLI:NL:HR:2019:1297, Dat arrest leidt, naar hel oordeel van het Hof, evenwel niet tot een andere beslissing. In bedoeld arrest overweegt de Hoge Raad immers, voor zover voor de onderhavige zaak van belang, slechts – en kennelijk ontleend aan de totstandkomingsgeschiedenis van artikel 5c, eerste Iid, van het Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer – dat de wetgever heeft beoogd aan te sluiten bij de splitsingsvrijstellingsvoorwaarden voor de vennootschapsbelasting. Naar het oordeel van het Hof, betekent de omstandigheid dat bij een splitsing vrijstelling voor de vennootschapsbelasting is verleend, niet automatisch dat ook een vrijstelling voor de overdrachtsbelasting moet worden verleend.”
De Redactie van V-N 2020/7.16 was niet geheel overtuigd:
“EG-fusierichtlijn van toepassing?
Een vraag die in dit kader relevant is, is of de splitsingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting kan worden getoetst aan de EG-fusierichtlijn. Evident is dat niet, want in het arrest-Zwijnenburg (HvJ EU 20 mei 2010, C-352/08, BNB 2010/257, V-N 2010/24.14) heeft het Hof van Justitie EU juist geoordeeld dat de overdrachtsbelasting níet binnen de werkingssfeer van deze richtlijn valt. Ondanks dit arrest, ligt dat onzes inziens voor de splitsingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting echter anders, nu de besluitgever in art. 5c Uitv.besl. BRv 1970 er zelf voor heeft gekozen om de splitsingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting op (nagenoeg) identieke wijze vorm te geven als de soortgelijke faciliteiten in de inkomsten- en vennootschapsbelasting. En die laatste faciliteiten vallen zonder meer onder de EG-fusierichtlijn. Bevestiging hiervan vinden wij in het artikel van J.H. Elink Schuurman, ‘De splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting: tijd voor een revisie!’, WPNR 2015/7060, die schrijft dat de zakelijkheidstoets in art. 5c Uitv.besl. BRv 1971 met ingang van 2001 is vervangen door een antimisbruiktoets die aansluit bij de tekst van art. 14a lid 6 Wet VPB 1969 en bovendien is ontleend aan die EG-fusierichtlijn. Gelet op het recente arrest HvJ EU 18 september 2019, C-662/18 en C-672/18 (AQ en DN), V-N 2019/52.7, zouden wij menen dat het hof daarom in de indirecte belastingen is gehouden tot een ‘uniforme toepassing’ van de ‘overgenomen bepalingen of begrippen van het Unierecht’. In die zaak merkt het Hof van Justitie EU nadrukkelijk op dat dit geldt ‘ongeacht de omstandigheden waaronder zij toepassing vinden’. Dit is in lijn met eerdere jurisprudentie, zoals het beroemde arrest-Leur-Bloem (HvJ EG 17 juli 1997, C-28/95, BNB 1998/32, V-N 1997/2857, 25). In dezelfde zin ook R.L.P. van der Velden en P. Visser, ‘Het antimisbruikvoorbehoud van de splitsingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting’, WFR 2020/15 die in par. 3.3 eveneens tot de conclusie komen dat de splitsingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting – als de uitzondering die de regel bevestigt – onder het bereik van de EG-fusierichtlijn valt. Kortom, wij verwachten met betrekking tot de splitsingsfaciliteit in de overdrachtsbelasting dan ook een Richtlijnconforme uitlegging.
Woordje ‘zoals’ beperkend of niet?
Het hof merkt in r.o. 4.5 op dat op grond van art. 5c lid 1 Uitv.besl. BRv 1971 een weerlegbaar (eerste) bewijsvermoeden geldt, inhoudende dat een splitsing geacht wordt in overwegende mate te zijn gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing, indien de splitsing niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen ‘zoals’ herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende vennootschap. In r.o. 4.7 overweegt het hof dat in casu geen sprake is van actieve werkzaamheden, maar van louter passief vermogens-beheer, zodat in eerste aanleg niet aan dit deel van de zakelijkheidstoets wordt voldaan. Daaruit valt op te maken dat het hof het woord ‘zoals’ in deze wettekst een beperkende werking toekent. Een en ander impliceert dat enkel situaties die zijn te vergelijken met een ‘herstructurering en rationalisering van actieve werkzaamheden’ voormeld bewijsvermoeden niet in werking doen treden. ‘Zoals’ lijkt dus op het eerste gezicht niet te moeten worden opgevat als een inleiding tot een voorbeeld – zijnde ‘herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden’ – dat ruimte laat voor andere, niet daarmee overeenstemmende, zakelijke overwegingen. Gelet op de gelijkluidende formuleringswijze van de zakelijkheidstoets in art. 14a lid 6 Wet VPB 1969 lijkt dit ook te moeten gelden voor het daarin opgenomen weerlegbare (eerste) bewijsvermoeden, zij het dat een dergelijke restrictieve benadering kan wringen met de antimisbruikbepaling opgenomen in art. 15 lid 1 onderdeel a EG-fusierichtlijn. In zijn arrest HR 29 juni 2012, 10/00807, BNB 2012/261, V-N 2012/34.16 overwoog de Hoge Raad dat een richtlijnconforme uitleg met zich brengt dat ontwijking van belastingheffing slechts dan onder het antimisbruikvoorbehoud valt, indien de (voorgenomen) splitsing een volstrekt overheersend antifiscaal motief heeft en toepassing van de geboden fiscale faciliteiten zou leiden tot strijd met doel en strekking van die richtlijn. Het lijkt ons geen wetmatigheid dat, wanneer geen sprake is van ‘herstructurering of rationalisering van actieve werkzaamheden’, steeds sprake zal zijn van een volstrekt overheersend antifiscaal motief. Kortom, een dergelijke restrictieve benadering voor de VPB lijkt EU-rechtelijk te knellen. Dit geldt te meer, nu art. 15 lid 1 onderdeel a EG-fusierichtlijn eveneens het woord ‘zoals’ bevat. Indachtig het arrest HR 13 september 2019, 18/04792, BNB 2019/175, V-N 2019/43.9, waarin uitdrukkelijk is overwogen dat de besluitgever met de voorwaarden voor de splitsingsvrijstelling van art. 5c lid 1 Uitv.besl. BRv 1971 heeft beoogd aan te sluiten bij de splitsingsvrijstellingsvoorwaarden voor de VPB, lijkt er dan wat voor te zeggen om die minder restrictieve benadering door te trekken naar de splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting. Aldus beschouwd, kan men zich afvragen of de gevolgtrekking in r.o. 4.7 van het hof niet te kort door de bocht is.
Geen weerlegging bewijsvermoeden
In r.o. 4.8 overweegt het hof dat de belanghebbende niet heeft gesteld dat, en waarom, ondanks het ontbreken van zakelijke overwegingen, geen sprake is van een splitsing die in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting. Dientengevolge slaagt hij er niet in het hiervóór genoemde bewijsvermoeden te weerleggen. De belanghebbende voldoet dus niet aan de in art. 5c lid 1 Uitv.besl. BRv 1971 opgenomen passage ‘tenzij het tegendeel aannemelijk wordt gemaakt’. Lezen wij voormelde overweging goed, dan is dat zo, omdat de belanghebbende dat kennelijk niet heeft gesteld. Maar hoe zit het dan met de in onderdeel 2.2 opgenomen en vastgestelde feiten dat in de toelichting op het splitsingsvoorstel als redenen voor de splitsing zijn vermeld: vereenvoudiging van de bedrijfsvoering en de organisatie, alsmede flexibilisering? Dat zijn toch vastgestelde redenen die in eerste aanleg niet appelleren aan het ontgaan of uitstellen van overdrachtsbelastingheffing? Heeft de belanghebbende daarmee in hoger beroep dan niets gedaan, anders dan het enkel benoemen van die redenen, of gaat het hof hier wat te kort door de bocht? En wat te denken van de voorafgaande uitspraak van Rechtbank Gelderland 16 januari 2019, 17/06915, V-N 2019/20.2.6, waarin de rechtbank nadrukkelijk wel ingaat op de diverse argumenten van de belanghebbende ten faveure van de splitsing? Die uitspraak behoort toch tot de processtukken. Kortom, de in r.o. 4.8 gebezigde overweging van het hof vinden wij niet echt overtuigend.”
Simonis (NTFR 2020/339) heeft de Hofuitspraak als volgt becommentarieerd:
Het contrast met de (…) rechtbankuitspraak (…) kan bijna niet groter zijn.
De (…) antimisbruikbepaling (in Art. 5c Uitv.besl. Wet BRV) is qua tekst gelijkluidend aan die voor de toepassing van de splitsingsfaciliteit in de vennootschapsbelasting (art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969). Deze bepalingen zijn met ingang van 2006 bewust gelijkgetrokken. Uit de wetsgeschiedenis blijkt ondubbelzinnig dat de reikwijdte van beide bepalingen identiek is en dat voor beide belastingen dezelfde afwegingen gelden (zie het besluit van 15 december 2005, Stb. 688, p. 8). In genoemd besluit valt op p. 6 te lezen dat het de bedoeling is dat wanneer in de vennootschapsbelasting sprake is van een te faciliteren splitsing, dit in beginsel ook voor de overdrachtsbelasting het geval is.
Het is een gegeven dat de Belastingdienst de toepassing van de splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting in de praktijk strenger toetst dan de splitsingsfaciliteit in de vennootschaps-belasting. Op zich is dit begrijpelijk aangezien de splitsingsfaciliteit in de vennootschapsbelasting leidt tot uitstel van belastingheffing, terwijl de toepassing van de splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting leidt tot afstel van belastingheffing. Dit verschil in aard tussen beide belastingen bestond echter ook al in 2005 en desondanks heeft de besluitgever besloten de antimisbruikbepalingen voor beide belastingen dezelfde reikwijdte te geven. Wel is het zo dat na de stroomlijning van beide antimisbruikbepalingen het arrest Zwijnenburg is verschenen (zie ), waarin kort gezegd werd beslist dat een op de Fusierichtlijn gebaseerde fiscale faciliteit niet mag worden geweigerd indien het hoofddoel is het ontgaan van een belasting (in casu overdrachtsbelasting) die niet onder die richtlijn valt. Sinds het arrest Zwijnenburg neemt de Belastingdienst nog weleens het standpunt in dat de antimisbruikbepaling van art. 5c Uitv.besl. BRV een eigen toetsingskader kent, al heeft dit arrest niet geleid tot enige wijziging in de relevante wetteksten en/of toelichtingen daarop.
Ik ben van mening dat voor beide belastingen afzonderlijk getoetst moet worden of al dan niet sprake is van het ontgaan of uitstellen van belastingheffing. Het is zeker niet zo dat wanneer de beschikking op basis van art. 14a Wet VPB 1969 is afgegeven, daarmee ook de vrijstelling van art. 5c Uitv.besl. BRV van toepassing is. Het kan immers best zo zijn dat een bepaalde fusie of splitsing in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van overdrachtsbelasting, maar niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van vennootschapsbelasting. Vaak vermeldt een ex art. 14, lid 9, Wet VPB 1969 afgegeven beschikking ook dat die alleen specifiek geldt voor de vennootschapsbelasting en niet voor andere belastingen. In zoverre ben ik het eens met het hof wat betreft de slotzin in r.o. 4.9.
Wel is het zo dat het toetsingskader voor beide antimisbruikbepalingen identiek moet zijn. Dat betekent dat alle jurisprudentie die is gewezen over de toepassing van de antimisbruikbepaling van art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 in principe ook relevant is voor de toepassing van art. 5c Uitv.besl. BRV. Aangezien art. 14a, lid 6, Wet VPB 1969 in lijn met de Fusierichtlijn uitgelegd dient te worden, betekent dit naar mijn mening impliciet dat de antimisbruikbepaling van art. 5c Uitv.besl. BRV eveneens Fusierichtlijn-conform uitgelegd zal moeten worden. Dit is een gevolg van de ondubbelzinnige bedoeling van de besluitgever om voor beide belastingen dezelfde afwegingen te laten gelden (ook al valt de overdrachtsbelasting niet onder de Fusierichtlijn).(…).
De redenering van het hof ten aanzien van de toetsing van de aanwezigheid van zakelijke overwegingen lijkt mij niet juist. De Nederlandse wettekst spreekt inderdaad over actieve werkzaamheden, waarmee blijkens de wetsgeschiedenis is bedoeld een materiële onderneming, maar noemt dit slechts als een voorbeeld van zakelijke overwegingen. Dit blijkt vrij duidelijk uit het woord ‘zoals’ in de tweede volzin van art. 14a, lid 6, Wet BRV. Ook zonder actieve werkzaamheden kan wel degelijk sprake zijn van zakelijke overwegingen voor een splitsing. Indien belanghebbende geen aan de splitsing ten grondslag liggende zakelijke overwegingen aannemelijk heeft gemaakt, dan had het hof dat moeten betrekken in zijn overwegingen en niet enkel en alleen de vaststelling dat geen sprake is van actieve werkzaamheden. Die enkele vaststelling kan de conclusie van het ontbreken van zakelijke overwegingen niet dragen.
Verwijzend naar mijn eerdere opmerking dat een EU-richtlijn-conforme toetsing van de splitsingsfaciliteit in de vennootschapsbelasting impliciet ook een EU-richtlijn-conforme toetsing van de splitsingsvrijstelling in de overdrachtsbelasting met zich brengt op basis van de duidelijke bedoelingen van de wetgever om beide bepalingen te stroomlijnen, merk ik bovendien op dat deze Fusierichtlijn niet spreekt van actieve werkzaamheden, maar van de activiteiten van de bij de rechtshandeling betrokken vennootschappen.
Gesteld dat cassatie is ingesteld, meen ik dat de Hoge Raad deze zaak dient terug te verwijzen voor een nieuwe toetsing van de zakelijke overwegingen.”
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft niet gerepliceerd.
De belanghebbende stelt vier middelen voor. De eerste twee stellen naast motiverings-verzuimen schending van art. 15(1)(h) Wet BvR jo. art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR jo. de EU-Fusierichtlijn.5 De laatste twee stellen naast vormverzuimen alleen schending van art. 15(1)(h) Wet BvR jo. art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR. Ik vat de middelen als volgt samen:
(i) anders dan het Hof meent (r.o. 4.7), impliceert het ontbreken van actievere werkzaamheden dan passief vermogensbeheer niet automatisch dat ‘zakelijke overwegingen’ voor de splitsing ontbreken en doet dat op zichzelf niet het bewijsvermoeden rijzen dat de splitsing in overwegende mate is gericht op belastingontwijking;
(ii) anders dan het Hof in r.o. 4.5 en 4.7 oordeelt, is het woord ‘zoals’ in art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR vóór de term ‘herstructurering of rationalisering van de actieve werkzaamheden van de splitsende en de verkrijgende rechtspersonen’ geen beperking van de term ‘plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen’, maar geeft het aan dat het slechts om een voorbeeld gaat: dat woord sluit andere zakelijke overwegingen dan de genoemde niet uit;
(iii) anders dan het Hof in r.o. 4.8 overweegt, heeft de belanghebbende wel degelijk gesteld en gemotiveerd dat de splitsing niet in overwegende mate was gericht op het ontgaan of uitstellen van de heffing van overdrachtsbelasting;
(iv) anders dan het Hof in r.o. 4.9 heeft geoordeeld, had de Vpb-beschikking ook voor de overdrachtsbelasting gevolgd moeten worden.
Ad (i) licht de belanghebbende toe dat HR BNB 2019/1756 impliceert dat de uitleg van het misbruikvoorbehoud in art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR de uitleg van het misbruikvoorbehoud in art. 15(1)(a) Fusierichtlijn moet volgen. Dat laatste misbruikvoorbehoud houdt niet in dat beleggingsactiviteiten in de weg staan aan het aannemen van zakelijke overwegingen voor een reorganisatie. De belanghebbende wijst op een uitspraak van het Hof Amsterdam7 die volgens haar is gebaseerd op HvJ Leur-Bloem,8 op een tweede uitspraak van het Hof Amsterdam9 en op een uitspraak van het Hof Den Haag.10 Uit de r.o. 2.3 Hof en r.o. 12, 16, 17, 18 en 19 Rechtbank volgt dat in casu wel degelijk de vennootschappelijke activiteiten worden gerationaliseerd en niet slechts aandeelhoudersbelangen worden gediend.
Ook de toelichting ad (ii) steunt op Richtlijnconforme uitleg van art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR. De belanghebbende acht ‘s Hofs restrictieve uitleg van de mogelijkheden om buiten het misbruikvoorbehoud te vallen onverenigbaar met de Fusierichtlijn. Ze wijst op uw arrest HR BNB 2012/26111 en op het HvJ-arrest Foggia,12 waaruit volgt dat belastingontwijking pas onder het misbruikvoorbehoud valt als de (voorgenomen) splitsing een volstrekt overheersend c.q. doorslaggevend antifiscaal motief heeft en toekenning van de richtlijn-voordelen doel en strekking van de richtlijn zouden schenden. Ontbreken van ‘actieve’ werkzaamheden impliceert niet automatisch dat een splitsing volstrekt overheersend antifiscaal is ingegeven. Volgens HR BNB 2000/11113 gaat het er om of ook gesplitst zou zijn als het niet-fiscale doel niet had bestaan. Dat strookt volgens de belanghebbende met de parlementaire toelichting bij de invoering van de splitsingsfaciliteit in de inkomsten- en vennootschapsbelasting, die zegt dat het gaat om het “beslissende” motief (Kamerstukken II 1997/98, 25 709, 5, p. 5). In casu blijkt uit de in r.o. 2.4 t/m 2.7 door het Hof vastgestelde feiten dat eerst een Vpb-splitsingsbeschikking is verkregen en pas daarna beroep is gedaan op de vrijstelling in de overdrachtsbelasting. Dat eerst de Vpb-beschikking is afgegeven, bewijst volgens de belanghebbende dat het haar niet te doen was om de overdrachtsbelasting-vrijstelling. Die vormde volgens haar een klein en bijkomend belang; het grotere belang lag in de Vpb, waarvan wél vrijstelling is verleend. Zij herhaalt dat de splitsing primair was gericht op het opheffen van het bestuursvacuüm. Van gekunsteldheid was geen sprake en het belang bij de splitsing was niet primair gelegen in de overdrachtsbelasting, zodat geen misbruikvermoeden wordt geactiveerd.
Middel (iii) stelt dat wel degelijk tegenbewijs is geleverd en is dus logischerwijs subsidiair aan de middelen (i) en (ii), die in wezen betogen dat het misbruikvermoeden überhaupt niet is geactiveerd omdat vaststaat dat een bestuursvacuüm bestond dat moest worden opgelost met splitsing. Dezelfde argumenten legt de belanghebbende ook ten grondslag aan middel (iii): ook als de middelen (i) en (ii) falen en dus wel een misbruikvermoeden rijst, wordt dat vermoeden voldoende ontzenuwd door belanghebbendes redenen voor de splitsing, die zij als volgt herhaalt:
“Samengevat betreft dat de volgende redenen:
- Beëindigen bestuursvacuüm dat de continuïteit van de onderneming bedreigde;
- Beëindigen dat de huur voor de winkel niet meer betaald werd;
- Beëindigen niet meer vaststellen van de jaarrekeningen van de BV;
- Onderhoud aan het pand kon worden uitgevoerd.
Ook ad middel (iv) verwijst de belanghebbende naar HR BNB 2019/175. Zij verwijst verder naar de toelichtende nota (Stb. 2005, 688) bij art. 5c Uitvoeringsbesluit BvR, die zegt dat
“het immers van meet af aan de bedoeling is geweest dat, wanneer in de vennootschapsbelasting sprake is van een te faciliteren splitsing, dit in beginsel ook voor de overdrachtsbelasting het geval is.
(…).
(…) is voor de vennootschapsbelasting deze afweging gemaakt, met inbegrip van het overdrachtsbelastingaspect, en is geconcludeerd dat er sprake is van een te faciliteren splitsing voor de vennootschapsbelasting, dan zal dat ook het geval zijn voor de overdrachtsbelasting.”
Het verweer van de Staatssecretaris
De Staatssecretaris maakt eerst algemene opmerkingen en gaat daarna in op de middelen. Hij betoogt in het algemene deel:
“De splitsing is feitelijk de verdeling van beleggingsvermogen. De aandeelhouders houden vóór en na de splitsing enkel aandelen in een vennootschap met liquide middelen en/of (eenvoudig verzilverbare) beleggingen. Bovendien leidt de splitsing tevens niet, gezien de overbedelings-schuld/vordering wegens overbedeling, tot het definitief verbreken van de financiële banden tussen de rechtspersonen.14 Daarenboven blijft [H] B.V. (na splitsing een vennootschap van de zus) ook na de splitsing haar onroerende zaak verhuren aan het juweliersbedrijf van [K] B.V. (de vennootschap van de broer). Er blijft aldus een langdurige financiële en bedrijfseconomische verwevenheid bestaan tussen de broer en zus en hun vennootschappen.”
De Staatssecretaris acht niet aannemelijk gemaakt dat conflicten tussen Broer en Zus bestonden of spoedig zouden zijn ontstaan die de bedrijfsresultaten van [G] beïnvloed zouden hebben of haar voortbestaan zouden hebben bedreigd. Hij ziet eerder aandeelhoudersmotieven dan zakelijke motieven bij de splitsende en verkrijgende vennootschappen zelf. Overigens meent hij dat het gebrek aan actieve werkzaamheden hoe dan ook aan de vrijstelling in de weg staat. De splitsing is zijns inziens duidelijk op fiscale motieven gebaseerd omdat de eenvoudigste weg naar het bereikte resultaat een reguliere aandelenoverdracht zou zijn geweest.
De Staatssecretaris betoogt verder dat vrijstelling in de overdrachtsbelasting nooit uitstel maar steeds afstel van heffing is, zodat de voorwaarden voor vrijstelling van overdrachtsbelasting niet identiek kunnen worden opgevat als voor vrijstelling van Vpb.
Ad middel (i) meent de Staatssecretaris dat uit de parlementaire geschiedenis15 volgt dat ‘s Hofs rechtsoordelen in r.o. 4.7 juist zijn. Hij leidt uit HR BNB 2019/175 niet af dat de vrijstelling Richtlijnconform moet worden toegepast, gegeven uw eindarrest16 in de zaak HvJ Zwijnenburg.17 De feitenrechtspraak waarnaar de belanghebbende verwijst acht de Staatssecretaris niet doorslaggevend of niet relevant.
Ad middel (ii) acht de Staatssecretaris voor de toepassing van de vrijstellingsvoorwaarden niet relevant of het om een 'volstrekt antifiscaal’, 'doorslaggevend’ of 'beslissend motief' gaat. Het ontbreken van zakelijke redenen voor de vennootschappen zelf vestigt een misbruik-vermoeden dat de belanghebbende moet ontzenuwen. De vraag of de splitsing ook zou hebben plaatsgevonden als de vrijstelling van overdrachtsbelasting niet zou hebben bestaan, acht hij daarom evenmin relevant. Ook het gegeven dat mogelijk geen gekunstelde omweg is gevolgd, stelt de wettelijke voorwaarden voor vrijstelling niet terzijde. Voor de overdrachtsbelasting gaat het er om of de splitsing leidt tot meer of ander resultaat dan het enkel vrijgesteld verkrijgen van een (fictieve) onroerende zaak; dat is niet het geval. Zou uitstel van inkomstenbelasting een splitsingsmotief zijn geweest, zoals de belanghebbende stelt, dan impliceert dat niet dat ontgaan van overdrachtsbelasting géén overwegend splitsingsmotief is geweest; een IB-motief is immers een per definitie aandeelhouder(s)motief, dat niet als zakelijke reden van de bij de splitsing betrokken rechtspersonen aangemerkt kan worden.
Belanghebbendes middel (iii) bestrijdt volgens de Staatssecretaris een bewijsoordeel (r.o. 4.8), zodat het om een motiveringsklacht gaat, die volgens hem faalt omdat r.o. 4.8 niet onbegrijpelijk is.
Ad middel (iv) herhaalt de Staatssecretaris dat de overdrachtsbelasting een ander karakter heeft dan Vpb en inkomstenbelasting, zodat het resultaat van toepassing van de qua tekst gelijke anti-ontgaansbepalingen niet steeds hetzelfde hoeft te zijn voor de overdrachtsbelasting als voor de Vpb of de inkomstenbelasting.