Parket bij de Hoge Raad, 28-08-2020, ECLI:NL:PHR:2020:748, 20/00674

Het geschil spitst zich toe op de vraag of Nederland dan wel Duitsland heffingsbevoegd is over de uitkering op basis van het Verdrag.

De begrippen die in het Protocol zijn genoemd als inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, zoals ‘salarissen’ en ‘lonen’, zijn niet gedefinieerd in het Verdrag. Definities van de begrippen ‘pensioenen’ en ‘andere uitkeringen of op geld waardeerbare voordelen ter zake van vroegere diensten’, zoals opgenomen in art. 12 van het Verdrag, ontbreken eveneens.

Uit art. 2 lid 2 van het Verdrag volgt dan dat nadere invulling van deze begrippen op basis van de Nederlandse wetgeving moet worden gegeven. De betekenis ten tijde van het toepassen van het Verdrag is daarbij relevant, uitgaande van de zogenoemde ‘dynamische interpretatie’.¹⁵ Interpretatie van de termen op basis van de belastingwet is het uitgangspunt.¹⁶

Volledigheidshalve merk ik op dat de vraag of sprake is van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid of van pensioen, aansluit bij het zogenoemde ‘gesloten systeem’ ten aanzien van inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid. Nu in de feiten is vastgesteld dat in de polis is opgenomen dat de uitkering ontvangen door belanghebbende wordt aangemerkt als loon uit vroegere dienstbetrekking, is sprake van inkomsten uit arbeid. Deze inkomsten moeten worden belast op de voet van art. 10 van het Verdrag als hoofdregel, tenzij zij kunnen worden ondergebracht onder een specifiekere bepaling, zoals art. 12 (pensioen). Het restartikel (art. 16 van het Verdrag) kan bij inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid niet aan de orde komen.¹⁷

De verdragskwalificatie van (ontslag)uitkeringen is al jarenlang onderwerp van discussie. Om te bepalen of de uitkering die belanghebbende in deze procedure ontvangt, valt in de termen van het pensioenartikel is, zoals vermeld in onderdeel 3.7, de nationale interpretatie van de begrippen ‘pensioenen’ en ‘andere uitkeringen’ relevant. Voor een uitgebreide uiteenzetting van de nationale interpretatie verwijs ik naar de conclusie van A-G Van den Berge bij HR BNB 2000/296¹⁹.

In HR BNB 2000/296 ging het om de uitleg van het pensioenartikel in relatie tot het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland²⁰. Een 55-jarige belastingplichtige kreeg bij ontslag wegens reorganisatie een recht op periodieke uitkeringen. Na verhuizing naar Zwitserland heeft belastingplichtige dit, inmiddels in een eigen BV ondergebrachte, stamrecht afgekocht. In geschil was de kwalificatie van de periodieke uitkeringen en de afkoopsom.

Het pensioenartikel in het verdrag Nederland - Zwitserland zoals toen van toepassing, is vergelijkbaar met art. 12 van het Verdrag in onderhavige procedure. Er wordt in beide verdragen namelijk niet expliciet tot uitdrukking gebracht dat de daargenoemde ‘andere uitkeringen’ gelijksoortig dienen te zijn aan de daarvoor genoemde pensioenen. Volgens A‑G Van den Berge moet aan het feit dat de eis niet expliciet wordt genoemd, niet teveel gewicht worden toegekend.²¹ De Hoge Raad oordeelde dat er geen aanleiding is om ontslaguitkeringen die niet gelijksoortig zijn aan pensioenen uit te zonderen van de hoofdregel van niet-zelfstandige arbeid. De eis van gelijksoortigheid om onder het pensioenartikel te vallen wordt daarmee geïmpliceerd door de Hoge Raad en geldt in mijn visie ook in relatie tot art. 12 van het Verdrag.

De Hoge Raad volgde in die zaak ’s hofs uitspraak niet (en verwees de zaak). Belastingplichtige klaagde in hoger beroep dat gelet op zijn leeftijd en zijn gedeeltelijke arbeidsongeschiktheid de kans op herintreding in het arbeidsproces gering was. Deze omstandigheid kon volgens het hof niet leiden tot een ander oordeel ten aanzien van de kwalificatie van de uitkering als niet-zelfstandige arbeid. Volgens de Hoge Raad was onduidelijk hoe dit oordeel van het hof moest worden verstaan. Indien het oordeel van het hof zo moest worden verstaan dat de kans op herintreding in het arbeidsproces niet van belang was, geeft dit blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Indien het hof heeft bedoeld dat de aard en strekking van de vergoeding niet wijzigt door de subjectieve omstandigheid dat de gerechtigde de vergoeding wegens zijn leeftijd en/of ingetreden arbeidsongeschiktheid zou willen besteden aan de overbrugging tot de pensioendatum, was zijn oordeel juist. Daarbij merkte de Hoge Raad nog op dat de hoogte van de vergoeding bij de beoordeling slechts in beperkte mate van belang is, omdat de vergoeding kan strekken tot aanvulling van reeds bestaande voorzieningen.²⁶

De Hoge Raad heeft op dezelfde dag als die van het zojuist genoemde arrest uitspraak gedaan in relatie tot een 37-jarige Nederlandse beroepsvoetballer, wonend in België, die een ‘overbruggingspensioen’ genoot na het eindigen van zijn actieve voetbalcarrière (HR BNB 2000/328²⁷). Een van de doelstellingen van een overbruggingsregeling is het vermijden van het bij veel ex-sporters voorkomende financiële 'zwarte gat'.²⁸ Het hof had geoordeeld dat niet was voldaan aan het vereiste kenmerk van een periodieke uitkering welke afhankelijk is van het leven van de gerechtigde, nu was vastgesteld in de feiten dat de kans dat het overbruggingsfonds niet in zijn geheel tot uitkering zou komen, te verwaarlozen was. Daarnaast heeft het hof geoordeeld, mede gelet op de strekking van het overbruggingspensioen en op de uitkeringsduur, dat van een overbrugging van de periode tussen het definitieve einde van de loopbaan als beroepsvoetballer en de ingangsdatum van het 'oudedagspensioen', geen sprake is.

Volgens de Hoge Raad lag besloten in 's hofs oordeel dat geen sprake was van een voorziening die in overwegende mate erop is afgestemd en ertoe strekt, al dan niet in aanvulling op andere al dan niet wettelijk verplichte oudedagsvoorzieningen, te voorzien in de behoefte aan levensonderhoud vanaf de beëindiging van de loopbaan als beroepsvoetballer tot het bereiken van de pensioenleeftijd. De door belastingplichtige genoemde omstandigheid dat de uitkeringen niet eindigden indien de gerechtigde een andere dienstbetrekking zou aanvaarden, laat onverlet dat de uitkeringsduur klaarblijkelijk wel erop was afgestemd dat de gerechtigde zich (na verloop van tijd) ander inkomen zou weten te verwerven om de periode tot de pensioengerechtigde leeftijd te overbruggen. Deze oordelen geven geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting, aldus de Hoge Raad.

De criteria uiteengezet in onderdeel 3.15 volgen ook uit eerdere jurisprudentie. In HR BNB 1989/2²⁹ oordeelde de Hoge Raad bijvoorbeeld al dat uitkeringen die na ontslag worden uitbetaald in afwachting van een nieuwe werkkring, niet soortgelijk zijn aan pensioenen. In HR BNB 1986/35³⁰ stond een belastingplichtige centraal die een jaar voor het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd werd ontslagen. In de daaropvolgende civiele procedure had het hof de belastingplichtige een schadevergoeding toegekend overeenkomende met 80% van zijn laatstgenoten vaste beloning en een bedrag dat het verschil vormde tussen de afkoopsom die belanghebbende ontving bij afkoop van pensioenverzekering op ontslagdatum en de contante waarde van de afkoopsom die belanghebbende zou hebben ontvangen indien hij de verzekering op het moment van pensionering had afgekocht. De kwalificatie van deze vergoeding onder het verdrag Nederland – Spanje³¹ was voor de belastingrechter in geschil. Met inachtneming van de grondslagen waarnaar de schadevergoeding is berekend, is volgens de Hoge Raad de uitkering te beschouwen als een uitkering afgestemd op en bestemd tot een voorziening in de behoefte van de belastingplichtige aan levensonderhoud gedurende de periode gelegen tussen de datum van beëindiging van vorenbedoeld dienstverband en de dag waarop belanghebbende de pensioengerechtigde leeftijd bereikte. ³²

Tot slot, in de onderhavige zaak verwijst het Hof expliciet naar HR BNB 2004/344³³. In die procedure ontving een belastingplichtige een ontslagvergoeding van een Nederlandse BV, waarbij hij van 1985 tot 1998 in dienst was. Belanghebbende oefende zijn werk in diverse landen uit. De Hoge Raad heeft in die zaak overwogen dat om te kwalificeren als ‘pensioen’ of ‘soortgelijke beloning’, sprake moet zijn van een overbruggingskarakter tot de pensioenleeftijd (gelijk aan HR BNB 2000/296) dan wel verbetering van onvoldoende pensioenrechten.

De criteria die de Hoge Raad relevant acht om te bepalen of de uitkering onder het pensioenartikel valt, zijn in grote lijn duidelijk. Desalniettemin is in de literatuur opgemerkt dat de kwalificatie van (ontslag)uitkeringen in internationaal verband, ook na de uitgebrachte conclusies en gevormde jurisprudentie, moeilijk blijft.³⁶ Concrete invulling van deze criteria is immers sterk verweven met de waardering van de feiten.

Uit de rechtspraak van de Hoge Raad leid ik af dat allereerst sprake moet zijn van een uitkering die dient ter overbrugging in de voorziening van levensonderhoud tot het bereiken van de pensioengerechtigde leeftijd of tot verbetering van pensioenrechten. Dit kan getoetst worden aan een aantal criteria (zie onderdeel 3.15 en verder), waarbij allereerst de berekeningswijze van de omvang van de uitkering aan de orde is. Dit is echter niet uitsluitend bepalend en daarom moeten de overige omstandigheden ook worden meegewogen, zoals de leeftijd van belanghebbende en de kans dat belanghebbende elders aan de slag kan gaan. Het gaat dan wel om de objectieve omstandigheden, de bedoeling van belanghebbende is niet relevant. Het oordeel van het Hof dat een en ander naar objectieve maatstaven dient te worden beoordeeld, is daarmee in overeenstemming. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende te weinig heeft aangedragen om de kwalificatie als pensioen te rechtvaardigen.

Volgens het Hof zijn in de correspondentie tussen belanghebbende en de ex-werkgever geen aanknopingspunten te vinden waaruit blijkt dat de ontslagvergoeding erop is afgestemd en strekte tot voorziening in het levensonderhoud dan wel tot een aanvulling op zijn pensioen. Uit de beschikking van de kantonrechter is indirect af te leiden dat de vergoeding samenhangt met het eindigen van de arbeidsovereenkomst vanwege de arbeidsverhoudingen. Daarnaast heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij gelet op zijn leeftijd geen kansen meer had op de arbeidsmarkt. Ten slotte overweegt het Hof op dat in beide polissen is opgemerkt dat sprake is van uitkeringen op basis van art. 11, eerste lid, onderdeel g, Wet LB 1964 en geen sprake is van pensioen.

In cassatie betoogt belanghebbende dat alle relevante omstandigheden moeten worden meegewogen in de beoordeling of de uitkering onder het pensioenartikel valt. Belanghebbende verwijst voorts naar de opgesomde relevante omstandigheden, zoals opgenomen in het proces-verbaal van de zitting van de Rechtbank. Deze omstandigheden bieden volgens belanghebbende voldoende aanknopingspunten om te concluderen dat de ontslagvergoeding onder het pensioenartikel valt. Met deze klachten geeft belanghebbende niet aan op welke punten hij het oordeel van het Hof onjuist acht. Met inachtneming van de criteria uiteengezet in onderdeel 3.15 en verder, geeft het oordeel van het Hof niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De klachten van belanghebbende kunnen niet slagen.³⁷Gelet op de feitelijke vaststellingen van het Hof, moet ervan worden uitgegaan dat de uitkering niet de vergoeding van immateriële schade betreft en tevens dat het werk voor de ex-werkgever in Nederland is verricht. In zoverre acht ik het oordeel van het Hof ook juist.

Ten overvloede merk ik nog het volgende op. Belanghebbende heeft een ontslagvergoeding ontvangen in 2002. Deze ontslagvergoeding is door de ex-werkgever als lijfrentekapitaal gestort op een lijfrentepolis (gericht stamrecht) en wordt niet direct uitgekeerd. De ingangsdatum van de lijfrente is vastgesteld op 14 januari 2014, de maand waarin belanghebbende de (toen nog pensioengerechtigde) leeftijd van 65 jaar bereikte. In 2015 is met het opbouwde lijfrentekapitaal een polis voor een periodieke uitkering afgesloten bij [B] .

De kwalificatie van de uitkering die belanghebbende in 2015 heeft ontvangen is in geschil. Zowel de Rechtbank als het Hof toetst de kwalificatie van de uitkering aan de ontslagvergoeding uit 2002. Mocht het karakter van de uitkering zelf getoetst moeten worden, dan zal dit mogelijkerwijs niet leiden tot een ander oordeel. De uitkering is, objectief gezien, een uitkering die is ingegaan op pensioengerechtigde leeftijd. Echter, het betreft een uitkering die in vier kwartaaltermijnen is ontvangen. Gelet op de beperkte duur van de uitkering kan naar Nederlandse begripsvorming, die hier zoals besproken van toepassing is, geen sprake zijn van pensioen. Wanneer de eis dat pensioen levenslang is, in het raam van de verdragstoepassing ook voor ‘verbetering van pensioenrechten’ geldt, zal de uitkering ook in dat geval onder art. 10 van het Verdrag vallen.