Parket bij de Hoge Raad, 01-11-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1019, 21/01243
Parket bij de Hoge Raad, 01-11-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1019, 21/01243
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 1 november 2021
- Datum publicatie
- 1 november 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:1019
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1963
- Zaaknummer
- 21/01243
Inhoudsindicatie
De zaak is een van de zaken die worden uitgeprocedeerd in een zogenoemde massaal-bezwaarprocedure. In die procedures is de vraag aan de orde of box 3 van de inkomstenbelasting (de vermogensrendementsheffing) in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM.
De belastingplichtige in deze zaak bezat in 2017 een vermogen van ca. € 1 miljoen dat voor ca. 80% was belegd in spaargeld met een lage rente. Hij werd echter niet aangeslagen voor het lage rendement dat volgens de wet bij spaargeld hoort. Hij werd volgens de wet verondersteld voor slechts ca. 21% in spaargeld te beleggen en voor het overige in ander vermogen, dat volgens de wet een veel hoger rendement oplevert. Deze fictieve zogenoemde ‘vermogensmix’ resulteerde in een veel hogere belastbare opbrengst dan de opbrengst die hij werkelijk had genoten. De belanghebbende voerde aan dat de ‘vermogensmix’ leidt tot een heffing die in strijd is met het recht van eigendom (art. 1 Eerste Protocol EVRM) en het gelijkheidsbeginsel (art. 14 EVRM). Nadat de rechtbank Gelderland zijn beroep had afgewezen, stelde hij beroep in cassatie in bij de Belastingkamer van de Hoge Raad.
De A-G geeft aan dat van 2001 tot en met 2016 in box 3 belasting werd geheven over een vast rendement van 4%. De wetgever meende dat dat rendement voor iedere vermogensbezitter haalbaar was. Toen dat na enige tijd niet meer het geval was, werd de wet aangepast. Vanaf 2017 wordt voor enerzijds spaargeld en anderzijds het overige vermogen jaarlijks een gemiddeld rendementscijfer vastgesteld op basis van gegevens uit voorafgaande jaren. Het cijfer voor spaargeld is steeds relatief laag en dat voor overige vermogen relatief hoog. Die cijfers zijn voor 2017 respectievelijk 1,63% en 5,39%.
Belastingplichtigen worden niet aangeslagen op basis van de werkelijke verdeling van hun vermogen over spaargeld en andere beleggingen. Die verdeling (de ‘vermogensmix’) wordt in de wet gefingeerd. Wie een klein vermogen heeft, wordt verondersteld dit voor 2/3 gedeelte in spaargeld te beleggen en voor 1/3 in overig vermogen; wanneer het vermogen groter is, dus in de ‘tweede schijf’, veronderstelt de wetgever dat het spaardeel nog maar 21% uitmaakt, en in de ‘derde schijf’ (vermogen boven ca. € 1 miljoen) wordt verondersteld 0% spaargeld voor te komen.
De A-G vindt dat deze regeling geen rekening houdt met de eigen keuze van de belastingplichtige voor de belegging van zijn vermogen. De heffingsgrondslag heeft daardoor wat dit betreft geen verband met het inkomen van de individuele belastingplichtige. Daarom volgt de heffing niet uit de grondslag van de belastingwet, te weten een heffing naar het door de belastingplichtige genoten inkomen, en heeft zij een confiscatoir karakter. Ook is de vaststelling van de heffingsgrondslag voorzienbaar en onvermijdelijk discriminerend doordat grote ongelijkheid optreedt in de belastingheffing van gelijke gevallen (en gelijke heffing in ongelijke gevallen). Van een fair balance tussen de belangen van staat en burger is geen sprake, aangezien de doelmatigheidsvoordelen die de staat geniet, niet opwegen tegen de ernstige schendingen van verdragsrechten. Daarom is de regeling naar zijn oordeel op stelselniveau in strijd met het recht van eigendom en het gelijkheidsbeginsel.
De A-G is van mening dat de rechter kan en moet voorzien in het hierdoor ontstane rechtstekort. Bepalingen die in strijd zijn met het EVRM, mogen niet worden toegepast (art. 94 Grondwet). Nu de strijdigheid met het EVRM een gevolg is van de vermogensmix, mag deze volgens de A-G niet worden toegepast. Voor het overige kan de regeling wel worden toegepast. Wanneer de vermogensmix niet wordt toegepast, worden zowel het spaargeld als het overige vermogen belast op basis van het in de wet voor beide soorten vermogen afzonderlijk vastgestelde rendement, in 2017 respectievelijk 1,63% en 5,39%.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard. Het geschil dient te worden verwezen naar een andere rechtbank ter verdere behandeling.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/01243
Datum 1 november 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2017 en 2018
Nrs. Rechtbank AWB 20/3028 en 20/3029
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
Deze zaak is een van de zes die worden uitgeprocedeerd in een zogenoemde massaal-bezwaarprocedure. In geschil is of de vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM.
1 Procesverloop
Aan belanghebbende, [X] te [Z] , zijn aanslagen IB/PVV1 2017 en 2018 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 34.464 respectievelijk € 31.372. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen deze aanslagen bij de Inspecteur.2
De bezwaren van belanghebbende betreffen onder meer de vraag of – kort gezegd – de forfaitaire vermogensrendementsheffing in 2017 respectievelijk 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP3 of artikel 14 EVRM4. Voor zover deze bezwaren die vraag betreffen, zijn zij aangemerkt als massaal bezwaar volgens artikel 25c AWR5.6 In zoverre zijn zij afgewezen bij afzonderlijke uitspraken van de Inspecteur.
Belanghebbende is in beroep gekomen tegen de uitspraken van de Inspecteur. De beroepen van belanghebbende zijn één van zes beroepsprocedures die de Inspecteur en de Bond voor Belastingbetalers voeren als proefprocedure over de in punt 1.2 hiervoor bedoelde vraag. De Rechtbank heeft die beroepen ongegrond verklaard bij in één geschrift vervatte uitspraken.7
Tegen de uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende (sprong)beroep in cassatie ingesteld. Dit beroep in cassatie is tijdig, met schriftelijk verlof van de Staatssecretaris8 en overigens regelmatig ingediend. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. Belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft laten weten niet te zullen dupliceren.
2 De feiten en het geding in (enige) feitelijke instantie
Belanghebbende heeft aangiften IB/PVV 2017 en 2018 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning (box 1) van € 40.119 respectievelijk € 40.271.
2017
Belanghebbende heeft de grondslag sparen en beleggen (box 3) over 2017 in de aangifte als volgt berekend:
Bank- en spaartegoeden in Nederland € 807.895
Aandelen, obligaties e.d. € 1.983
Overige vorderingen en contant geld € 89.937
(rechten op) onroerende zaken in Nederland € 121.180
Overige bezittingen € 6.082
Af: heffingsvrij vermogen eiser en partner € 50.000
Grondslag sparen en beleggen € 977.077
Aandeel aangever grondslag € 777.377
Over 2017 hebben belanghebbende en zijn partner een rendement van € 6.612 behaald ter zake van de in punt 2.2 hiervoor weergegeven bezittingen. De inkomstenbelasting die is geheven van belanghebbende en zijn partner gezamenlijk over het forfaitaire rendement ter zake van dezelfde bezittingen, is € 12.705. Deze heffing bedraagt dus (afgerond) 192% van het daadwerkelijk behaalde rendement. Of omgekeerd: dit rendement is (afgerond) 52% van de door beiden verschuldigde belasting in box 3.
2018
Belanghebbende heeft zijn grondslag sparen en beleggen (box 3) over 2018 in de aangifte als volgt berekend:
Bank- en spaartegoeden in Nederland € 919.995
Aandelen, obligaties e.d. € 61.795
Overige vorderingen en contant geld € 69.737
Overige bezittingen € 6.554
Af: heffingsvrij vermogen eiser en partner € 60.000
Grondslag sparen en beleggen € 998.081
Aandeel aangever grondslag € 763.081
Over 2018 hebben belanghebbende en zijn partner een rendement van € 3.528 behaald ter zake van de in punt 2.4 hiervoor weergegeven bezittingen. De inkomstenbelasting die van hen is geheven over het forfaitaire rendement ter zake van dezelfde bezittingen, is € 11.969. Deze heffing bedraagt dus (afgerond) 339% van het daadwerkelijk behaalde rendement. Omgekeerd is dit rendement (afgerond) 29% van de door beiden verschuldigde belasting in box 3.
Rechtbank Gelderland
Voor de Rechtbank was in geschil of de forfaitaire vermogensrendementsheffing in 2017 en 2018 op stelselniveau in strijd is met artikel 1 EP of artikel 14 EVRM. Naar het oordeel van de Rechtbank is dat niet het geval en is het gelijk aan de zijde van de Inspecteur.
De Rechtbank is van oordeel dat heffing van box 3 in 2017 op stelselniveau niet in strijd is met artikel 1 EP. Uit HR BNB 1999/2719 en HR BNB 2016/17710 volgt dat, hoewel het niet onredelijk is dat de wetgever kiest voor een forfaitair stelsel, van de wetgever wel mag worden verlangd dat dat stelsel, waaraan een zekere ruwheid inherent is, zodanig wordt vormgegeven dat daarmee wordt beoogd de werkelijkheid te benaderen. Met de stelselwijziging vanaf 2017 heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de werkelijkheid, namelijk bij de vaststelling van de gemiddelde verdeling van het box 3 vermogen over spaargeld en beleggingen (de vermogensmix) en bij de rendementen die door belastingbetalers in voorafgaande jaren gemiddeld zijn behaald op die vermogensonderdelen. De Rechtbank acht het niet van elke redelijke grond ontbloot dat het eerste gemiddelde is ontleend aan historische en daarmee verouderde data, want deze data zijn precies. De wetgever had kunnen kiezen voor recentere data, maar die zouden minder precies zijn geweest omdat zij nog niet beschikbaar waren op het moment van bekendmaken van de wet en dan hadden moeten worden geschat. Daarnaast dient de keuze van de wetgever voor een gemiddelde van de werkelijkheid de uitvoerbaarheid van box 3 omdat kan worden voorbijgegaan aan de keuze van iedere individuele belastingplichtige. Ook dit is volgens de Rechtbank niet van elke redelijke grond ontbloot. Hetzelfde geldt, aldus de Rechtbank, voor de keuze van de wetgever om de langjarige rendementen te berekenen over een periode van de afgelopen 15 jaar.
De Rechtbank overweegt dat de door belanghebbende beschreven ficties op zichzelf geen bewijs vormen dat de systematiek waarmee de rendementsgrondslag wordt bepaald, iedere redelijke grond ontbeert, en dat sommige belastingplichtigen het fictieve rendement niet zullen behalen, doet niet aan dat oordeel af.
Voorts is de Rechtbank van oordeel dat een schending van artikel 1 EP, en specifiek een schending van de fair balance, zich kan voordoen wanneer aannemelijk is dat belanghebbende behoort tot een bepaalbare groep belastingplichtigen die op basis van objectieve kenmerken niet in staat kan worden geacht om te kiezen voor de vermogensmix waarop het stelsel is gebaseerd. In zo’n geval zou de wetgever ten onrechte deze bepaalbare en rechtens te onderscheiden groep niet hebben erkend en die groep ten onrechte op gelijke wijze hebben behandeld als de gemiddelde belastingplichtige. Volgens de Rechtbank is deze toets onder artikel 1 EP gelijk aan die onder artikel 14 EVRM. De Rechtbank acht belanghebbende evenwel niet geslaagd in de op hem rustende last om te bewijzen dat hij behoort tot zo’n rechtens te onderscheiden groep. Daarom heeft belanghebbende niet bewezen dat de heffing van box 3 op stelselniveau in 2017 in strijd is met artikel 1 EP – of, naar ik aanneem want de uitspraak zegt het niet, met artikel 14 EVRM.
Tot slot is de Rechtbank van oordeel dat belanghebbende evenmin heeft bewezen dat de heffing van box 3 op stelselniveau in 2018 in strijd is met artikel 1 EP of artikel 14 EVRM. Hierbij wijst de Rechtbank erop dat spaarrendement anders wordt bepaald in 2018 dan in 2017, maar het stelsel op hoofdlijnen niet is gewijzigd.
In NTFR heeft Alink de uitspraak van de Rechtbank geannoteerd als volgt:11
(…) Met dit oordeel is nog niet gezegd dat de vermogensrendementsheffing voor de jaren 2017 en 2018 geen strijd oplevert met art. 1 EP en art. 14 EVRM. De stelling dat het stelsel (…) voor een bepaalde groep van belastingplichtigen tot resultaat kan hebben dat het forfaitaire rendement te ver afwijkt van het daadwerkelijk genoten rendement is door gebrek aan bewijs niet gehonoreerd. Wellicht dat dit in het vervolg nog aan de orde komt.
3 Het geding in (sprong)cassatie
Het middel van belanghebbende vat ik samen als volgt:
Schending van artikel 1 EP en schending van artikel 14 EVRM. Vanaf 2017 zijn vele belastingplichtigen, vooral minder vermogenden, méér vermogensrendementsheffing verschuldigd dan het voor hen haalbare rendement. Dit komt voort uit de veronderstelde vermogensmix en de dientengevolge door de wetgever welbewust te hoog vastgestelde forfaits. Het stelselmatig aantasten van het vermogen zelf staat evident niet in een redelijke verhouding tot de beoogde doelen van de stelselwijziging en schendt artikel 1 EP op stelselniveau. Volgens artikel 13 EVRM moet de rechter deze schending op stelselniveau vaststellen. Verder impliceert een schending op stelselniveau noodzakelijkerwijs een schending van artikel 1 EP op individueel niveau. Daarvoor moet de rechter volgens artikel 13 EVRM herstel bieden omdat herstel mogelijk is zonder te treden in rechtspolitieke keuzes, namelijk door de heffing te beperken tot het bedrag van het werkelijke rendement (ongeacht eventueel inkomen in box 1 of box 2). Ook voert vanaf 2017 de vermogensrendementsheffing van box 3 stelselmatig tot strijd met het gelijkheidsbeginsel.
Ter toelichting merkt belanghebbende op dat vele belastingplichtigen worden geacht vanaf 2017 een (zeer) veel hoger vermogensrendement te behalen dan het nominale, risicovrije vermogensrendement. Dit komt onder meer door de hoge forfaits. Zo heeft de wetgever in 2017 het veronderstelde rendement gesteld op 2,871% oplopend met de omvang van het vermogen tot 5,39% en in 2018 op 2,017% oplopend tot 5,38%, hoewel volgens de wetgever het nominale vermogensrendement op risicovrije bezittingen in 2017 neerkomt op 1,63% en in 2018 zelfs op 0,36%. Een andere oorzaak wordt gevonden in het gegeven dat iedereen met enig vermogen wordt geacht een deel daarvan te alloceren aan risicovolle bezittingen en dit deel wordt geacht op te lopen met de omvang van het vermogen. Volgens belanghebbende abstraheren de veronderstelde allocatie en forfaits van de factoren die de beleggingswijze bepalen en dus van hen die niet kunnen beleggen in risicovolle bezittingen of daarin niet willen beleggen uit voorkeur voor vermogensbehoud. Het betreft circa 40% van alle belastingplichtigen in box 3; zij hebben alleen bank- en spaartegoeden. Aldus leidt het nieuwe stelsel bij velen tot het heffen van (zeer) veel méér belasting dan het behaalde rendement. Belanghebbende illustreert dat in 2018 het effectieve tarief begint bij 0,63% (30% van 2,017%) terwijl het nominale risicovrije rendement 0,36% is, zodat de effectieve belastingdruk start bij 175% van het risicovrije rendement en oploopt tot 448% daarvan (30% van 5,38% ten opzichte van 0,36%). Het ligt anders in 2017. Dan is de effectieve belastingdruk hoogstens 99% (30% van 5,39% ten opzichte van 1,63%). Belanghebbende acht dit geen toeval: het kan niet anders dan dat in 2017 de forfaits zijn afgestemd op die effectieve belastingdruk met het oog op een budgettair neutrale uitkomst. Belanghebbende meent dat de heffing van box 3 is bedoeld als een heffing over forfaitair rendement naar een tarief op het niveau van een inkomstenbelasting. Maar vanaf 2017 brengt het stelsel mee dat ruwweg de helft van de belastingplichtigen stelselmatig moet interen op hun vermogen. Het gaat in het algemeen en over een langere periode steeds om dezelfde belastingplichtigen, namelijk zij die zich links op de vermogenscurve bevinden. Het effect dat het stelsel heeft op hen, is evident disproportioneel ten opzichte van de beoogde doelen van een eenvoudig heffingssysteem en een stabiele budgettaire opbrengst. De schending op stelselniveau betreft een onrechtmatige aantasting van het vermogen zelf. Daardoor is er (ook) een schending op individueel niveau, die de rechter kan redresseren door de heffing te beperken tot het bedrag van het werkelijke rendement.
Belanghebbende merkt verder in de toelichting op dat in het nieuwe stelsel belastingplichtigen met rendementen onder het gemiddelde structureel en in significante mate worden overbelast (en omgekeerd). Onder verwijzing naar de conclusie van mijn ambtgenoot A-G Wattel van 25 maart 202112, meent belanghebbende dat dit stelsel daarom in strijd is met artikel 14 EVRM en ziet hij af van een nadere toelichting.
Bij repliek betoogt belanghebbende dat vanaf 2017 in het stelsel van box 3 ligt besloten dat de zogenoemde ondergemiddelden de belasting voldoen over rendementen die de zogenoemde bovengemiddelden behalen, en dat deze belasting bij velen het werkelijke rendement overtreft. Hoewel de wetgever bekend was met de onevenwichtigheden van de (destijds voorgestelde) stelselwijziging, heeft hij toch gekozen voor de stelselwijziging. Deze keuze ontbeert volgens belanghebbende elke redelijke grond, ongeacht de (destijds) uitgesproken bedoelingen, veronderstellingen of verwachtingen van de wetgever. Voorts betoogt belanghebbende dat in de taakopvatting van de rechter die de Staatssecretaris voorstaat, de beoordelingsmarge van de wetgever ongetoetst blijft. Bij de vraag of zich een individuele en buitensporige last voordoet, komt het namelijk aan op de gehele financiële situatie van het individu, niet op enige keuze van de wetgever. Rechtsherstel reeds wegens schending van de fair balance is aangewezen, aldus belanghebbende. En zelfs al zou de keuze voor een stelsel van gemiddelden binnen de beoordelingsmarge van de wetgever vallen, dan blijft volgens belanghebbende overeind dat vanaf 2017 de gehanteerde rendementen en vermogensmix een buitensporige last tot gevolg hebben bij een grote groep belastingplichtigen. Ook als in zo’n rechtstekort op stelselniveau niet kan worden voorzien zonder keuzes op dat niveau te maken, mag worden verwacht van de rechter dat daarvoor een maatstaf wordt geformuleerd en – zo nodig na verwijzing – wordt toegepast, aldus belanghebbende.
Omdat de bezwaren van belanghebbende in deze zaak zijn aangemerkt als massaal bezwaar volgens artikel 25c AWR en belanghebbende sprongberoep in cassatie heeft ingesteld, plaatst ik eerst een opmerking vooraf. Vervolgens behandel ik de regeling van box 3, waarbij ik inga op de ratio van de oorspronkelijke regeling, op de voormalige regeling, het gewijzigde perspectief en de box 3 regeling vanaf 2017. Daarna beoordeel ik de zogenoemde vermogensmix van de regeling vanaf 2017. Bij de behandeling van deze vermogensmix ga ik tevens in op de klachten van belanghebbende en behandel ik de vragen of de vermogensrendementsheffing in 2017 respectievelijk 2018 op stelselniveau in strijd is met art. 1 EP en/of art. 14 EVRM. Tot slot ga ik in op het rechtstekort.