Parket bij de Hoge Raad, 08-12-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1161, 21/02654
Parket bij de Hoge Raad, 08-12-2021, ECLI:NL:PHR:2021:1161, 21/02654
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 8 december 2021
- Datum publicatie
- 14 januari 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:1161
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1041
- Zaaknummer
- 21/02654
Inhoudsindicatie
Belgische BVO leent in België wonende profvoetballer uit aan Nederlandse BVO; is het vóór uitlening genoten eenmalig tekengeld belast in België of in Nederland? Heffingsbevoegd naar nationaal recht? Toewijzing onder art. 15 of 17 belastingverdrag? Uitleg spelerscontract, uitleenaddendum en uitleenovereenkomst; naheffingstijdvak; genietingsmoment; redelijke termijn van berechting
Feiten: de belanghebbende is een in België gevestigde betaald-voetbalorganisatie (BVO). In 2010 heeft zij de bij haar onder contract staande voetballer [A] uitgeleend aan een in Nederland gevestigde BVO. [A] woont in België. Op 30 juli 2010 hebben de belanghebbende en [A] een spelersovereenkomst gesloten die een oudere overeenkomst verving en die hetzelfde salaris en periodieke tekengeld vermeldt als de oude, maar daarnaast € 350.000 eenmalig tekengeld. Op 2 augustus 2010 hebben de belanghebbende en [A] een addendum bij de nieuwe spelersovereenkomst ondertekend dat verwijst naar terbeschikkingstelling van [A] aan de Nederlandse BVO in het seizoen 2010/2011. Op 3 augustus 2010 zijn de belanghebbende en de Nederlandse BVO overeengekomen dat [A] aan de laatste ter beschikking wordt gesteld.
In geschil is de belastbaarheid in Nederland van het tekengeld, dat vóór [A]’s uitlening door hem in België is genoten alsmede belanghebbendes inhoudingsplicht ter zake.
De Rechtbank Gelderland achtte aannemelijk dat het eenmalig tekengeld is overeengekomen vóórdat vast kwam te staan dat [A] aan de Nederlandse BVO zou worden verhuurd. Art. 15 Verdrag staat dan in de weg aan Nederlandse heffing.
Het Hof Arnhem-Leeuwarden achtte daarentegen niet art. 15 maar art. 17 (sporters en artiesten) van toepassing en aannemelijk dat het tekengeld een beloning was voor werkzaamheden die naar verwachting in de contractperiode worden verricht en dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] de rest van het seizoen zou worden verhuurd. Art. 17 wijst het heffingsrecht dan toe aan Nederland, waar de sportprestaties worden verricht.
Cassatiemiddelen (belanghebbende): (i) Nederland kan naar nationaal recht niet heffen omdat het eenmalige tekengeld is genoten vóórdat [A] werd uitgeleend en hem is toegekend in het spelerscontract dat de dienstbetrekking in België regelt die geen enkele band met Nederland heeft, terwijl daadwerkelijke uitleen bij aparte en pas latere overeenkomst werd geregeld, die ook de speler moest ondertekenen, zodat het tekengeld uit de eerdere spelersovereenkomst geen verband houdt met die latere uitleen-overeenkomst en dus ook niet met de toekomstige sportprestaties in Nederland die daarin geregeld werden; (ii) niet art. 17, maar art. 15 Verdrag is van toepassing, nu het niet gaat om een kortstondig sportevenement en geen ‘direct link’ bestaat tussen het tekengeld en enig sportevenement; art. 15 wijst toe aan België; (iii) onbegrijpelijk is ‘s Hofs uitleg dat als een speler een spelerscontract ondertekent, hij ook instemt met terbeschikkingstelling aan een andere BVO, nu uit de procestukken blijkt dat dat niet het geval is en dat het eenmalige tekengeld niet zag op uitleen aan een buitenlandse BVO; (iv) het Hof heeft ten onrechte niet van belang geacht dat het naheffingstijdvak (2010) niet het gehele loontijdvak omvat waarop het tekengeld ziet (seizoen 2010/2011); dat naheffingstijdvak verhindert heffing over het tekengeld voor zover het ziet op de periode na 31 december 2010; (v) het Hof heeft de redelijke termijn overschreden; de daardoor ontstane immateriële schade moet worden vergoed.
A-G Wattel meent ad (i) dat het Hof de Nederlandse wet niet onjuist heeft uitgelegd. Het Hof heeft feitelijk aannemelijk geacht dat het tekengeld een beloning is voor de persoonlijke sportprestatie die naar verwachting zal worden verricht in de contractperiode. Dat oordeel berust op een aan de feitenrechter voorbehouden beoordeling van feiten en de eveneens aan hem voorbehouden uitleg van de combinatie van de drie contracten. Dat oordeel en die uitleg zijn naar het oordeel van de A-G voldoende gemotiveerd. Middel (i) strandt.
Ad (ii) de tekst van art. 17 Verdrag biedt geen steun voor beperking van die bepaling tot enkelvoudige, althans kortstondige optredens van sporters en artiesten, die ook haaks staat op de bedoeling van die bepaling, nl. onverkorte toewijzing van de beloning van artiesten en sporters, in afwijking van art. 7 en art. 15, aan de Staat waar de sportieve of artistieke prestaties worden geleverd, ongeacht de duur van het publieke optreden, ongeacht de duur van de aanwezigheid in die Staat en ongeacht de juridische configuratie waarin dat optreden in de werkstaat zich voltrekt. Het Hof heeft zonder motiveringsgebrek uit de feiten, de combinatie van contracten en de verklaringen van de belanghebbende kunnen afleiden dat dat het geval is. Ook middel (ii) strandt.
Ad (iii) bestrijdt volgens de A-G een oordeel dat het Hof niet heeft gegeven. Het Hof heeft niet geoordeeld dat een speler met ondertekening van het spelerscontract ook instemt met uitleen, maar heeft slechts, op basis van de door hem vastgestelde feiten, de combinatie en temporele concentratie van de drie contracten, en de verklaringen van de belanghebbende, aannemelijk geacht dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] uitgeleend zou worden aan [B]. Middel (iii) strandt.
Ad (iv) de inhoudingsplicht ontstaat op het moment van genieten. Nu niet in geschil is dat het genietingsmoment in juli 2010 ligt, welke maand geheel wordt omvat door het op de naheffingsaanslag vermelde tijdvak, slaagt middel (iv) niet.
Ad (v) de belanghebbende had uiterlijk bij het afzien van de nadere zitting (op 31 maart 2021) om schadevergoeding moeten vragen. Op dat moment was duidelijk dat als het Hof zes weken zou nemen, de tweejaarstermijn zou worden overschreden. Het verzoek kan niet alsnog in cassatie gedaan kan worden. Middel (v) treft geen doel.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/02654
Datum 8 december 2021
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Loonbelasting 2010/2011
Nr. Gerechtshof 19/00599
Nr. Rechtbank 17/2789
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] N.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
De belanghebbende is een in België gevestigde betaald-voetbalorganisatie (BVO). In 2010 heeft zij de bij haar onder contract staande voetballer [A] uitgeleend (verhuurd) aan een in een Nederland gevestigde BVO. [A] woont in België. In geschil is de belastbaarheid in Nederland en belanghebbendes inhoudingsplicht ter zake van het eenmalige tekengeld dat vóór [A] ’s uitlening is overeengekomen en door hem in België is genoten.
Op 21 augustus 2008 hebben de belanghebbende en [A] een (eerste) spelers-overeenkomst gesloten die tot en met 30 juni 2012 liep. Van 21 tot 31 juli 2010 voetbalde [A] tijdens een trainingsstage op proef bij de Nederlandse BVO [B] ( [B] ) . Op 30 juli 2010 hebben de belanghebbende en [A] een nieuwe spelersovereenkomst gesloten. Deze nieuwe spelersovereenkomst verving de eerste en liep met één maand terugwerkende kracht (i.e. vanaf 1 juli 2010) tot en met 30 juni 2012. De nieuwe overeenkomst vermeldt hetzelfde salaris en periodieke tekengeld als de oude, maar daarnaast € 350.000 eenmalig tekengeld.
Op 2 augustus 2010 hebben de belanghebbende en [A] een addendum bij de nieuwe spelersovereenkomst van 30 juli 2010 ondertekend dat verwijst naar terbeschikkingstelling van [A] aan [B] in het seizoen 2010/2011. Op 3 augustus 2010 zijn de belanghebbende en [B] overeengekomen dat [A] aan [B] ter beschikking wordt gesteld.
De Inspecteur heeft de belanghebbende over 2010 een naheffingsaanslag loonbelasting opgelegd. In geschil is of Nederland naar nationaal recht en volgens het belastingverdrag met België (Verdrag) bevoegd is om loonbelasting te heffen (ook) over het eenmalige tekengeld dat de belanghebbende aan [A] ter beschikking heeft gesteld.
De Rechtbank achtte aannemelijk dat het eenmalige tekengeld tussen de belanghebbende en [A] is overeengekomen vóórdat vast kwam te staan dat de laatste aan [B] zou worden verhuurd. De toewijzing van loon uit dienstbetrekking in art. 15 Verdrag staat dan in de weg aan Nederlandse heffing, aldus de Rechtbank.
Het Hof daarentegen achtte niet art. 15, maar art. 17 (inkomsten van sporters en artiesten) Verdrag van toepassing. Hij achtte aannemelijk dat de tekengelden een beloning zijn voor werkzaamheden die de voetballer naar verwachting in de contractperiode zal verrichten (en dat het eenmalige tekengeld zag op het seizoen 2010/2011; zie r.o. 4.8, geciteerd in 2.10 hieronder) en dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] de rest van het seizoen zou worden verhuurd aan [B] . Alsdan wijst art. 17 het heffingsrecht toe aan het land waar de sportprestaties worden verricht, i.e. Nederland.
De belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor: (i) Nederland kan naar nationaal recht niet heffen over het eenmalige tekengeld omdat het is genoten vóórdat [A] werd uitgeleend en hem is toegekend in het spelerscontract dat de dienstbetrekking in België regelt, die geen enkele band met Nederland heeft, terwijl de daadwerkelijke uitleen bij aparte en pas latere overeenkomst werd geregeld, die ook de speler moest ondertekenen, zodat het tekengeld uit de eerdere spelersovereenkomst geen verband houdt met die nieuwe overeenkomst en dus ook niet met de toekomstige sportprestaties in Nederland die daarin geregeld werden; (ii) niet art. 17, maar art. 15 Verdrag is van toepassing, nu het niet gaat om een kortstondig sportevenement en evenmin een ‘direct link’ bestaat tussen het tekengeld en enig sportevenement; art. 15 wijst in casu toe aan België; (iii) onbegrijpelijk is ‘s Hofs uitleg van de contracten dat als een speler een spelerscontract ondertekent, hij tevens instemt met terbeschikkingstelling aan een andere BVO, nu uit de procestukken blijkt dat dat niet het geval is en dat het eenmalige tekengeld niet zag op terbeschikkingstelling aan een buitenlandse BVO; (iv) het Hof heeft ten onrechte niet van belang geacht dat het naheffingstijdvak (2010) niet het gehele loontijdvak omvat waarop het tekengeld ziet (seizoen 2010/2011); dat naheffingstijdvak verhindert naheffing over het tekengeld voor zover het ziet op de periode na 31 december 2010; (v) het Hof heeft de redelijke termijn van berechting overschreden; de daardoor ontstane immateriële schade moet worden vergoed.
De Staatssecretaris stelt bij verweer dat middel (i) een voldoende gemotiveerd bewijsoordeel en uitleg van contracten aanvalt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Ad de middelen (ii) en (iii) meent hij dat art. 17 Verdrag inkomsten uit persoonlijke werkzaamheden van een sporter toewijst aan de werkstaat ongeacht de duur en omvang van die werkzaamheden, zodat het Hof conform HR BNB 2007/142 die bepaling terecht heeft toegepast, ook al gaat het niet om een kortstondig sportevenement; de eis van een ‘direct link’ ziet zijns inziens alleen op sponsor- en reclame-inkomsten; voor zover feitelijk, acht hij ‘s Hofs oordeel niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad middel (iv) betoogt hij dat, nu het eenmalige tekengeld op 30 juli 2010 is genoten, zich toen het belastbare feit voordeed dat tot inhouding verplichtte. Die datum valt in het op de aanslag vermelde naheffingstijdvak (2010). Middel (v) faalt volgens de Staatssecretaris en de Raad voor de rechtspraak omdat de belanghebbende op 31 maart 2021 heeft afgezien van een (nieuwe) zitting en zij toen kon zien dat de tweejaarstermijn voor hoger beroep zou worden overschreden op 1 mei 2021 en ook dat als het Hof de wettelijke zes weken voor uitspraak zou nemen, die uitspraak pas op 12 mei 2021 zou worden gedaan, zodat zij uiterlijk bij het afzien van de tweede zitting, dus op 31 maart 2021, om schadevergoeding had moeten verzoeken.
Ad middel (i): Het Hof heeft art. 7.2(2) Wet IB 2001 en art. 27 Wet LB mijns inziens niet onjuist uitgelegd. Hij heeft feitelijk aannemelijk geacht dat het tekengeld een beloning is voor de persoonlijke sportprestaties die [A] naar verwachting zal verrichten in de periode waarvoor het spelerscontract geldt, althans voor 2010/2011, en dat bij addendum is geregeld dat die werkzaamheden in Nederland zullen worden verricht. Dat oordeel berust op een mijns inziens aan de feitenrechter voorbehouden beoordeling van feiten en uitleg van (de combinatie van) contracten (het spelerscontract, het terbeschikkingstellingsaddendum en de uitleenovereenkomst). Dat oordeel en die uitleg zijn mijns inziens voldoende gemotiveerd. Het Hof kon zijn oordeel met name baseren op belanghebbendes verklaringen dat de verschillende onderdelen van de arbeidsbeloning onderling inwisselbaar zijn, dat de verhouding ertussen mede aan de wensen van de speler wordt overgelaten en dat tekengeld als incentive wordt gebruikt voor bereidheid tot uitlening, alsmede op de aannemelijkheid dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] uitgeleend zou worden aan [B] . Dat een arbeidsbeloning al vóór de overeengekomen arbeid wordt genoten, neemt het verband tussen beloning en arbeid niet weg; ook vooraf betaald loon is loon en uit HR BNB 1979/111 blijkt dat tekengeld als beloning voor (nog) te verrichten arbeid moet worden beschouwd. Het Hof heeft terecht geoordeeld dat het gegeven dat de beloning al op 30 juli 2010 werd genoten, tot inhoudingsplicht op die datum leidde. Mijns inziens strandt middel (i).
Ad middel (ii): De tekst van art. 17 Verdrag biedt geen steun voor beperking van die bepaling tot enkelvoudige, althans kortstondige optredens van sporters en artiesten, die mijns inziens ook haaks staat op de bedoeling van die bepaling, nl. onverkorte toewijzing van de beloning van artiesten en sporters, in afwijking van art. 7 en art. 15, aan de Staat waar de sportieve of artistieke prestaties worden geleverd, ongeacht de duur van het publieke optreden, ongeacht de duur van de aanwezigheid in die Staat en ongeacht de juridische configuratie waarin dat optreden in de werkstaat zich voltrekt. Belanghebbendes opvatting lijkt mij ook onverenigbaar met HR BNB 2010/245. Ook de OESO-commentaren wijzen in een richting tegengesteld aan die van belanghebbendes betoog. Uit HR BNB 2007/142-144 volgt dat (ook) het salaris van een profvoetballer in dienstbetrekking onder art. 17 valt voor zover het naar de bedoeling van de partijen bij de arbeidsovereenkomst een beloning is voor diens persoonlijke voetbalwerkzaamheden. Het Hof heeft zonder motiveringsgebrek uit de feiten, de combinatie van contracten en de verklaringen van de belanghebbende kunnen afleiden dat dat het geval is. Of al dan niet een ‘direct link’ bestaat tussen het tekengeld en de prestaties van de speler in Nederland, lijkt mij niet relevant, nu dat criterium ertoe dient om andere inkomsten dan die voor de sportieve of artistieke prestaties toe te delen, zoals royalties en ‘advertising and sponsorship fees’. Die zijn niet aan de orde. Daarop stuit middel (ii) mijns inziens af.
Middel (iii) bestrijdt mijns inziens een oordeel dat het Hof niet heeft gegeven. Hij heeft niet geoordeeld dat een speler met ondertekening van het spelerscontract ook instemt met uitleen, maar heeft slechts, op basis van de door hem vastgestelde feiten, de combinatie en temporele concentratie van de drie contracten, en de verklaringen van de belanghebbende, aannemelijk geacht dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] uitgeleend zou worden aan [B] . Zoals bleek, lijkt mij dat feitelijke oordeel voldoende gemotiveerd. Voor zover middel (iii) ook klaagt over verkeerde uitleg van Belgisch recht, stuit dat af op art. 79 Wet RO: schending van vreemd recht is geen grond voor cassatie.
Ad middel (iv): met de Staatssecretaris meen ik dat het erom gaat of het genietingsmoment in het op de aanslag vermelde naheffingstijdvak valt. De inhoudingsplicht ontstaat op het moment van genieten (art. 27(2) Wet LB). Niet in geschil is dat dat moment ergens in juli 2010 lag, welke maand geheel omvat wordt door het op de naheffingsaanslag vermelde tijdvak (2010). Dat het toen genoten loon wellicht mede ziet op een periode buiten het op de naheffingsaanslag vermelde tijdvak, doet niet ter zake, als het belastbare feit (het genietingsmoment) maar wel in dat tijdvak valt .
Ad middel (v): Het verzoek om schadevergoeding moet vóór de sluiting van het onderzoek worden gedaan. De belanghebbende heeft op 31 maart 2021 afgezien van een nadere zitting. Zou toen de termijn van zes weken voor de Hofuitspraak zijn gaan lopen, dan zou die zijn geëindigd op 12 mei 2021, i.e. ná het verstrijken van de twee jaar voor hoger beroep (op 1 mei 2021). Volgens HR BNB 2016/140 had de belanghebbende dan uiterlijk bij het afzien van de nadere zitting (op 31 maart 2021) om schadevergoeding moeten vragen. Op dat moment was duidelijk dat als het Hof zes weken zou nemen, de tweejaarstermijn zou worden overschreden. Uit HR BNB 2013/154 blijkt dat het verzoek niet alsnog in cassatie gedaan kan worden.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
De belanghebbende is een in België gevestigde betaald-voetbalorganisatie (BVO). In 2010 heeft zij de door haar gecontracteerde voetballer [A] tegen betaling uitgeleend aan de in Nederland gevestigde BVO [B] ( [B] ) .
Op 21 augustus 2008 hebben de belanghebbende en [A] een spelersovereenkomst gesloten met een looptijd van 21 augustus 2008 tot en met 30 juni 2012 die onder meer bepaalt dat (i) [A] een maandsalaris ad € 40.000 ontvangt, (ii) [A] een tekengeld ad € 388.000 bruto voor ieder seizoen ontvangt, uit te betalen in vier gedeelten van elk € 97.000 bruto in september, december, maart en juni, en (iii) de belanghebbende [A] een jaarlijks nettosalaris ad € 750.000 netto garandeert.
In het voetbalseizoen 2009/2010 heeft de belanghebbende [A] uitgeleend aan de Duitse BVO [C]. Van 21 juli 2010 tot 31 juli 2010 was [A] voor een trainingsstage op proef bij het Nederlandse [B] . Op 30 juli 2010 hebben de belanghebbende en [A] een nieuwe spelersovereenkomst gesloten die de oude van 21 augustus 2008 verving en van 1 juli 2010 tot en met 30 juni 2012 liep. De nieuwe overeenkomst vermeldt hetzelfde salaris en tekengeld als de oude en daarnaast de toekenning aan [A] van € 350.000 netto als “prime de signature complémentaire et unique” (het (eenmalige) tekengeld). Dat bedrag is – kennelijk met terugwerkende kracht – betaalbaar gesteld op 1 juli 2010.
Op 2 augustus 2010 hebben de belanghebbende en [A] een addendum bij de spelersovereenkomst van 30 juli 2010 ondertekend dat verwijst naar terbeschikkingstelling van [A] aan [B] voor het seizoen 2010/2011. Zij zijn daarin nader overeengekomen dat (i) voor het seizoen 2010/2011 het maandsalaris € 30.000 zal zijn, (ii) het tekengeld voor het seizoen 2010/2011 € 288.000 bruto per seizoen bedraagt, uit te betalen in vier delen van € 72.000 bruto per kwartaal, (iii) het salaris en het tekengeld voor het seizoen 2011/2012 gelijk zullen zijn aan het salaris en het tekengeld 2010/2011 en (iv) de belanghebbende [A] voor het seizoen 2010/2011 een netto salaris ad € 687.500 garandeert.
Op 3 augustus zijn de belanghebbende en [B] overeengekomen dat [A] van 1 augustus 2010 tot en met 30 juni 2011 aan [B] ter beschikking wordt gesteld. [A] woonde in die periode in België.
Het proces-verbaal van de Hofzitting vermeldt dat de belanghebbende het volgende heeft verklaard over de tekengelden:
“Als die spelers interesse hebben, dan vinden gesprekken plaats tussen de huidige club van de speler, belanghebbende en eventueel de zaakwaarnemer van de speler. In die gesprekken worden de voorwaarden van het contract bepaald, waaronder de beloning. De beloning bestaat uit een aantal componenten, waaronder een brutosalaris, winstpremies, premies voor speciale competities - zoals de Europa League - en tekengelden. De tekengelden vormen een belangrijk argument om de speler te overtuigen van club te wisselen. De tekengelden worden vanuit belanghebbende gezien als onderdeel van de prijs voor de transfer, zij het dat zij aan de speler zelf worden betaald en niet aan de club waar de speler vandaan komt. Desgevraagd verklaart belanghebbende dat over het algemeen de zaakwaarnemer van de speler een voorstel doet voor een totale vergoeding. De zaakwaarnemer doet dan ook een voorstel voor een verdeling van dat bedrag over de eerdergenoemde componenten. Het nieuwe management van belanghebbende voert wel een duidelijke loonpolitiek, waarbij een maximaal bedrag per speler geldt. Dat bedrag hangt af van het type speler en het niveau van de speler. Voor een aanvaller wordt bijvoorbeeld meer betaald dan voor een verdediger. Desgevraagd verklaart belanghebbende dat, in de onderhandelingen tussen de zaakwaarnemer en belanghebbende, de verschillende componenten waarover het totaalbedrag wordt verdeeld, onderling inwisselbaar zijn. Vaak is het maandsalaris een groot onderdeel van het totaalpakket, evenals de premies voor plaatsing voor Europese wedstrijden. De wedstrijdpremies zijn relatief een kleiner deel. Voor de tekengelden geldt dat de hoogte afhangt van de ervaring en het talent van de speler. Een gebruikelijk percentage voor het tekengeld ten opzichte van het totale pakket zou ongeveer 30% zijn.
(…).
Het is in dat geval1 tevens gebruikelijk dat aan [A] een incentive wordt gegeven om zich bereid te verklaren tot het worden uitgeleend aan andere clubs. Vaak wordt dat bedrag al afgesproken voordat duidelijk is aan welke club de speler zal worden uitgeleend. De voetbalwereld is zo vluchtig dat het niet ver van te voren valt te zeggen welke club het zal worden. De voetballer kan het eenmalige tekengeld aannemen, vervolgens met geen enkel voorstel tot uitlenen akkoord gaan en zijn contract uitzitten, maar ook de voetballer heeft er belang bij dat hij weer wedstrijden kan spelen. In dat kader is het zeer wel mogelijk dat het de voetballer niet veel uitmaakt naar welke club hij uiteindelijk gaat; dat kan van het ene op het andere uur veranderen. Of dit ook de situatie was bij [A] moet de gemachtigde aannemen, omdat zij er destijds niet bij was.”
De Inspecteur heeft de belanghebbende over het tijdvak 2010 een naheffingsaanslag in de loonbelasting opgelegd en daarbij heffingsrente berekend en een boete opgelegd. In geschil is of Nederland naar nationaal recht en op basis van het belastingverdrag met België bevoegd is loonbelasting te heffen over het eenmalige tekengeld ad € 350.000 netto dat de belanghebbende in juli 2010 aan [A] heeft betaald.
De Rechtbank Gelderland 2
Volgens de Rechtbank waren de door de belanghebbende periodiek aan [A] betaalde tekengelden een vergoeding voor nog (in Nederland) te verrichten sportprestaties, onder meer omdat die gelden gedurende de looptijd van de spelersovereenkomst per kwartaal werden betaald en werden aangepast toen [A] werd uitgeleend aan [B] , waardoor diens sportprestaties voor de belanghebbende minder waardevol werden. De periodiek betaalde tekengelden waren dus volgens de Rechtbank een beloning voor de in Nederland verrichte sportprestaties en werden daarom door art. 17(1) van het belastingverdrag met België3 toegewezen aan Nederland en aldaar ex art. 10 Wet LB belast als loon uit dienstbetrekking. De Rechtbank baseerde zich onder meer op HR BNB 2007/242.4 Ter zake van het eenmalige tekengeld daarentegen achtte de Rechtbank aannemelijk dat dat was overeengekomen vóórdat vaststond dat [A] aan [B] zou worden uitgeleend.
“21. (…) Dit leidt de rechtbank af uit de omstandigheid dat in het addendum op de overeenkomst tussen eiseres en [A] niet meer over dit bedrag wordt gesproken maar dat de overige bedragen vanwege de uitleen worden verminderd en dat in de overeenkomst van 30 juli 2010 is opgenomen dat dit bedrag niet begrepen is in het jaarlijks gegarandeerde netto salaris van € 750.000. Tussen de overeenkomst van 30 juli 2010 en het addendum op de spelersovereenkomst van 2 augustus 2010 zijn weliswaar slechts enkele dagen verstreken, maar toch acht de rechtbank aannemelijk dat, zoals eiseres ter zitting heeft gesteld, tijdens de transferperiode van 1 juli tot 1 september 2010 ontwikkelingen zeer snel kunnen gaan. De rechtbank acht het daarom niet aannemelijk dat dit bedrag tussen partijen is overeengekomen als vergoeding voor toekomstige door [A] bij [B] te verrichten sportprestaties in Nederland. Dit bedrag is daarom overeengekomen tussen eiseres als werkgever en [A] als werknemer in België kennelijk nog in het kader van de dienstbetrekking in België en is op grond van artikel 15 van het Verdrag niet in Nederland aan de heffing onderworpen. Het kan daarom in het midden blijven of het bedrag van € 350.000 netto daadwerkelijk aan [A] is betaald. Het betoog van eiseres dat niet kan worden geheven over een tijdsevenredig gedeelte van het tekengeld, dat naar de rechtbank begrijpt, betrekking heeft op deze eenmalige betaling aan [A] , behoeft daarom geen bespreking meer.”
Het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 5
Beide partijen hebben hoger beroep ingesteld; de belanghebbende incidenteel. De Inspecteur bestreed principaal ‘s Hofs oordeel dat Nederland niet kan heffen over het eenmalige tekengeld. De belanghebbende bestreed incidenteel ‘s Hofs oordeel dat de periodiek betaalde tekengelden in Nederland belastbaar zijn, primair stellende dat die tekengelden naar nationaal recht niet tot het loon behoren, subsidiair dat niet art. 17, maar art. 15 Verdrag van toepassing is, en meer subsidiair dat ook als art. 17 Verdrag van toepassing is, aan Nederland desondanks geen heffingsrecht toekomt.
Het Hof achtte aannemelijk dat de tekengelden een beloning zijn voor de werkzaamheden die de speler naar verwachting in de contractperiode zal verrichten. Niet van belang is of zij in één bedrag of in termijnen worden betaald. Evenmin is van belang of uitdrukkelijk is bepaald dat zij niet zijn verschuldigd bij beëindiging van het contract.
“4.4 (…). Conclusie is dat de tekengelden een beloning zijn voor de werkzaamheden die de spelers gedurende de contractperiode verrichten. Nu bij de aanvullende overeenkomsten is geregeld dat deze werkzaamheden in Nederland (zullen) worden verricht behoren zij tot het belastbare inkomen uit werk en woning (artikel 7.2 van de Wet IB 2001) en tot de inkomsten uit de persoonlijke werkzaamheden in Nederland in de hoedanigheid van sportbeoefenaar (artikel 17 van het Verdrag).”
De belanghebbende heeft betwist dat het op 30 juli 2010 overeengekomen eenmalige tekengeld daadwerkelijk is betaald, maar aangezien het op 30 juli 2010 vorderbaar en inbaar werd, heeft het Hof geoordeeld dat het op grond van art. 13a Wet LB toen is genoten omdat daarvoor niet van belang is of het ook daadwerkelijk is betaald. Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof aannemelijk dat op 30 juli 2010 al zo goed als zeker was dat [A] de rest van het seizoen 2010/2011 zou worden uitgeleend aan [B] . Hij overwoog verder:
“4.8 (…). Het op 30 juli 2010 overeengekomen eenmalige tekengeld van € 350.000 is weliswaar overeengekomen bij de aanvulling van de overeenkomst die nog twee seizoenen zou lopen, maar het Hof acht aannemelijk dat het naar de bedoeling van partijen slechts betrekking heeft op het seizoen 2010/2011, aangezien aan [A] het voorafgaande seizoen, toen hij werd uitgeleend aan [C], een even groot bedrag aan tekengeld is toegekend. Niet gesteld of gebleken is dat een gedeeltelijke terugbetaling van dit tekengeld is overeengekomen bij de ontbinding van de arbeidsovereenkomst aan het eind van dat seizoen.”
Nu [A] In het seizoen 2010/2011 elf maanden (augustus 2010 t/m juni 2011) bij [B] heeft gespeeld, heeft het Hof 1/12e van het tekengeld plus € 3.500 voor een niet in Nederland gespeelde wedstrijd toegerekend aan België, en Nederland naar nationaal recht heffingsbevoegd geacht ter zake van (11/12 * € 350.000) - € 3.500 = € 317.333.
Het Hof achtte art. 17 Verdrag van toepassing omdat het gaat om persoonlijke, in Nederland verrichte, voetbalwerkzaamheden. De tekst van art. 17 Verdrag bevat geen aanwijzingen dat die bepaling alleen van toepassing zou zijn bij kortdurende sportevenementen.
Nu het volle tekengeld vorderbaar en inbaar was op 30 juli 2010, moet de loonbelasting volgens het Hof op dat moment worden ingehouden, zodat de belasting terecht is begrepen in een naheffingsaanslag over een tijdvak waarin 30 juli 2010 viel. Niet van belang achtte het Hof dat het naheffingstijdvak niet het gehele loontijdvak omvat waarop de betaling zag.
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond, en het incidentele hoger beroep van de belanghebbende ongegrond verklaard.
Molenaar (NLF 2021/1204) vreest dat deze uitspraak tot dubbele belastingheffing kan hebben geleid:
“Eén aspect blijft bij mij hangen na deze procedure. Er lijkt hier namelijk sprake te zijn van internationale dubbele belastingheffing. De zaak gaat over het jaar 2010 en de Belgische club heeft toen Belgische belasting ingehouden en afgedragen over de tekengelden. Vervolgens heeft Nederland later over die tekengelden nageheven. Ik maak echter nergens uit op dat de Belgische club die Belgische belasting van 2010 heeft teruggevraagd óf dat de spelers in België alsnog vrijstelling van personenbelasting hebben gekregen. Dit is vaak een probleem bij gerechtelijke procedures inzake belastingheffing over de grens. De belastingplichtige gelooft dan zo in zijn gelijk dat hij niet parallel bij zijn eigen Inspecteur voor de zekerheid verzoekt om teruggaaf van belastingheffing of belastingvrijstelling c.q. -verrekening voor het geval hij de procedure in het buitenland zou verliezen. Het lijkt mij hier dat de driejaarstermijn van artikel 28, lid 1, Verdrag Nederland-België voor een onderlingoverlegprocedure ook helaas al verstreken zal zijn. Het is jammer dat een discussie over verdeling van heffingsrechten zo lijkt uit te draaien op dubbele belastingheffing.”
Ik merk op dat de belanghebbende niet gesteld heeft dat ook België over het litigieuze eenmalige tekengeld heeft geheven. Zou ook België geheven hebben, dan had de belanghebbende, onverminderd haar rechtsmiddelen, uiterlijk drie jaren na het gewaar worden van de dubbele heffing bij de bevoegde autoriteiten in één van beide of in beide Staten kunnen verzoeken om een onderling-overlegprocedure (art. 28 Verdrag). Ook ter zake daarvan is niets gesteld of gebleken.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën en de Raad voor de rechtspraak (RvdR) hebben elk een verweerschrift ingediend. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
Kennelijk is in cassatie alleen nog in geschil de belastbaarheid in Nederland van het eenmalige tekengeld ad € 350.000 dat bij de spelersovereenkomst van 30 juli 2010 door de belanghebbende aan [A] is toegekend, die in België woonde en bleef wonen en die pas bij overeenkomst van 3 augustus aan [B] is uitgeleend. De belanghebbende stelt vijf cassatiemiddelen voor.
Middel (i) betoogt dat Nederland naar nationaal recht (de Wet op de loonbelasting 1964 en de Wet Inkomstenbelasting 2001) niet kan heffen over het eenmalige tekengeld omdat (a) niet in geschil is dat het tekengeld vorderbaar en inbaar en daarmee al genoten was vóórdat de speler met belanghebbende overeenkwam om naar Nederland uitgeleend te worden, zodat dat tekengeld niet tegelijk – zoals het Hof heeft gedaan – kan worden toegerekend aan een toekomstige periode; dat strookt niet met art. 27 Wet LB. Niet-begrijpelijk is dat het Hof enerzijds het gehele bedrag op 30 juli 2010, toen [A] in België woonde, reeds genoten acht en anderzijds alsnog een heffingsrecht aan Nederland toekent door toerekening aan een latere periode; op de betaling is Belgisch recht van toepassing en geen Nederlandse inhoudingsplicht; (b) het tekengeld is overeengekomen in het spelerscontract van 30 juli 2010, dat de dienstbetrekking in België regelt, die geen enkele band met Nederland heeft; uitlening is pas mogelijk na de terbeschikkingstellingsovereenkomst met [A] en de uitleenovereenkomst met [B] , die geen van beide enig tekengeld toekennen. Zonder nadere motivering is niet begrijpelijk dat art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001 van toepassing zou zijn. ‘s Hofs toerekening van het tekengeld aan toekomstige tijdvakken sluit toepasselijkheid van die bepaling uit omdat zij alleen ziet op arbeid die verricht wordt of reeds verrichte is; niet op toekomstige arbeid. Nu aldus naar Nederlands recht geen heffingsrecht bestaat, wordt aan Verdragstoepassing niet toegekomen; (c) de in een spelerscontract opgenomen initiële bereidheid om voor de belanghebbende in het buitenland uit te komen, staat geheel los van mogelijke uitleen aan een buitenlandse derde partij. Daarvoor is een separate terbeschikkingstellingsovereenkomst met de speler nodig. Het in het eerdere spelerscontract overeengekomen tekengeld houdt alleen verband met het tekenen van het spelerscontract en niet met toekomstige sportprestaties in Nederland.
Middel (ii) betoogt dat het Hof ten onrechte art. 17 Verdrag in plaats van art. 15 Verdrag (loon uit dienstbetrekking) heeft toegepast, nu (primair) art. 17 alleen heffingsrechten aan de werkstaat toekent voor inkomsten uit sportevenementen met een kortstondig karakter en (subsidiair) ook als art. 17 wel op het loon voor een heel seizoen zou kunnen zien, het nog steeds geen heffingsrechten aan Nederland toewijst omdat een ‘direct link’ tussen het tekengeld en de sportevenementen ontbreekt. De contractpartijen hebben het tekengeld niet bedoeld als vergoeding voor in de toekomst te verrichten persoonlijke sportprestaties voor de belanghebbende of een derde, maar als beloning voor het contracteren; belanghebbendes verplichting tot betaling van het tekengeld bestaat dan ook onafhankelijk van daadwerkelijke verrichting van een sportprestatie. De rechtsbasis voor [A] ’s sportprestaties voor [B] in Nederland is de combinatie van de tussen de belanghebbende en [A] gesloten terbeschikkingstellingsovereenkomst en de tussen de belanghebbende en [B] gesloten uitleenovereenkomst, die geen van beide tekengeld toekennen aan [A] . Daarom is geen sprake van een direct link tussen het tekengeld en de sportprestaties van [A] in Nederland.
Middel (iii) acht de civielrechtelijk duiding van de contracten onjuist, en met name onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk ‘s Hofs oordelen (a) dat een speler zou instemmen met terbeschikkingstelling aan een andere BVO zodra zijn handtekening onder het spelerscontract staat: naar Belgisch recht moet voorafgaand aan terbeschikkingstelling een afzonderlijke terbeschikkingstellingsovereenkomst worden gesloten waarin de speler verklaart daarmee akkoord te gaan; en (ii) dat (r.o. 4.4) de bij het tekenen van het spelerscontract overeengekomen werkzaamheden automatisch doorlopen bij terbeschikkingstelling van de speler.
Middel (iv) betoogt dat het in de naheffingsaanslag vermelde tijdvak (2010) niet strookt met het tijdvak waaraan het Hof het tekengeld heeft toegerekend (seizoen 2010/2011) en dat hij het ten onrechte niet van belang heeft geacht dat het naheffingstijdvak niet het gehele loontijdvak omvat waarop de betaling ervan betrekking had. Hij wijkt daarmee af van de rechtspraak6 en heeft zijn oordeel onvoldoende of niet-begrijpelijk gemotiveerd.
Middel (v) verwijt het Hof ten onrechte geen vergoeding van immateriële schade te hebben toegekend. De Rechtbank heeft op 27 maart 2019 uitspraak gedaan. De Belastingdienst heeft op 1 mei 2019 hoger beroep ingesteld. Het Hof heeft op 18 mei 2021 uitspraak gedaan. Dat is niet binnen twee jaar na instellen van het hoger beroep, zodat de belanghebbende recht heeft op vergoeding van immateriële schade.
Het verweer van de Staatssecretaris houdt ad (i) in dat dit middel zijns inziens tegen een bewijsoordeel opkomt dat is voorbehouden aan de feitenrechter en geenszins onbegrijpelijk is. Ad (ii) en (iii) merkt hij op dat art. 17 Verdrag aan de werkstaat de inkomsten toewijst die een inwoner van de ene verdragsluitende Staat verkrijgt uit persoonlijke werkzaamheden als artiest of sportbeoefenaar in de andere verdragsluitende Staat, ongeacht de duur en de omvang van die werkzaamheden, hetgeen zijns inziens is bevestigd in HR BNB 2010/245.7 Hij acht ‘s Hofs oordeel voor het overige niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Ad (iv) betoogt de Staatssecretaris dat, nu niet (meer) in geschil is dat [A] het eenmalige tekengeld op 30 juli 2010 genoot, zich op die dag het belastbare feit voor de loonbelasting voordeed dat tot verschuldigdheid van en inhoudingplicht ter zake van die loonbelasting leidde. Hij acht juist ‘s Hofs oordeel dat de belasting terecht is begrepen in een naheffings-aanslag over een tijdvak waarin 30 juli 2010 valt. Ad (v) merkt de Staatssecretaris op dat de belanghebbende bij brief van 31 maart 2021 heeft afgezien van haar recht om op een nadere zitting gehoord te worden. Zij kon toen voorzien dat de redelijke termijn zou zijn overschreden bij een Hofuitspraak zes weken later, zodat zij haar verzoek om schadevergoeding uiterlijk voor ‘s Hofs sluiting van het onderzoek had moeten doen.
Ook de Raad voor de rechtspraak heeft zich verweerd tegen middel (v). Hij merkt op dat de belanghebbende in hoger beroep niet heeft verzocht om vergoeding van immateriële schade wegens overschrijding van de redelijke termijn en dat het Hof daarom geen vergoeding heeft toegekend. De RvdR acht dit oordeel juist, nu de redelijkheid van de termijn door de bestuursrechter in beginsel niet ambtshalve wordt beoordeeld. De redelijke termijn (1 mei 2019 tot uiterlijk 1 mei 2021) zou binnen de termijn van zes weken na sluiting van het onderzoek al verlopen als 31 maart 2021, de datum waarop de belanghebbende afzag van een nieuwe mondelinge behandeling, als de datum van sluiting van het onderzoek wordt beschouwd.
Bij repliek betoogt de belanghebbende dat niet in geschil is dat het eenmalige tekengeld op 30 juli 2010 is genoten en dat [A] in België woont, zodat het tekengeld in België is genoten. De Staatssecretaris creëert belastingheffing over de toekomst. Op 30 juli 2010 stond geenszins vast dat [A] ooit in Nederland zou gaan werken. De Nederlandse wet biedt geen rechtsbasis voor Nederlandse heffing, ook art. 7.2(2)(b) Wet IB 2001 niet, dat ziet op beloningen voor tegenwoordige arbeid en voor reeds verrichte arbeid. Die bepaling ziet niet op een al genoten beloning die wordt toegerekend aan in de toekomst nog te verrichten arbeid. Ook al zou Nederland heffingsrecht toekomen, dan nog moet de naheffingsaanslag worden verminderd omdat slechts 5/12 deel van het tekengeld toegerekend kan worden aan het naheffingstijdvak (2010), dat immers niet omvat de periode na 31 december 2010. Op 31 maart 2021 was voor de belanghebbende niet voorzienbaar dat het Hof niet uiterlijk op 15 mei 2021 haar definitieve oordeel op papier zou kunnen zetten. Op 11 januari 2021 had het Hof haar voorlopige oordelen al volledig uitgeschreven. De belanghebbende kon daarom haar verzoek om vergoeding van immateriële schade (pas) in de motivering van het cassatieberoep doen.