Parket bij de Hoge Raad, 24-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:288, 20/01589
Parket bij de Hoge Raad, 24-03-2021, ECLI:NL:PHR:2021:288, 20/01589
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 24 maart 2021
- Datum publicatie
- 9 april 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:288
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:26
- Zaaknummer
- 20/01589
Inhoudsindicatie
In geschil is (a) of navordering blijft toegestaan indien de aanslag is opgelegd conform de onder horizontaal toezicht ingediende aangifte, en (b) wanneer een lening door de vennootschap aan de ab-houder alsnog resulteert in een uitdeling. De A-G concludeert (ad a) dat bij horizontaal toezicht de inspecteur blijft beschikken over de wettelijke navorderingsbevoegdheid, en (ad b) dat een uitdeling plaatsvindt als het vaststaat of zo goed als zeker is dat aflossing zal uitblijven uitsluitend als gevolg van handelen van de vennootschap ten gunste van de ab-houder als zodanig.
Belanghebbende houdt indirect alle aandelen in een houdstermaatschappij, die hem bedragen als lening heeft verstrekt, oplopend tot een totaalbedrag van circa € 800.000 in 2010. De aangifte IB / PVV 2010 is ingediend onder horizontaal toezicht. De Inspecteur heeft het totaalbedrag als een uitdeling aan belanghebbende in 2010 aangemerkt, nagevorderd en hem beboet tot 50%.
Voor het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden was – voor zover van belang in cassatie – in geschil of (a) belanghebbende erop mocht vertrouwen dat navordering zou uitblijven nadat de primitieve aanslag is opgelegd in overeenstemming met de aangifte, (b) het totaalbedrag is uitgedeeld in 2010 en (c) hem grove schuld kan worden verweten.
Het Hof heeft het beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. Het wederzijdse begrip en vertrouwen dat een convenant schept, gaat niet zover dat daarmee het vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur geen correcties zou mogen aanbrengen en de als lening verstrekte bedragen niet zou kunnen aanmerken als uitdeling, aldus het Hof.
Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat het totaalbedrag is uitgedeeld in 2010. Naar het oordeel van het Hof doet zich hier het geval voor dat een vennootschap op een zeker tijdstip haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven ter zake van een oplopende schuld, die slechts voortkomt uit kasopnames voor privédoeleinden van de aandeelhouder. Het Hof overweegt dat in 2010 niet meer aannemelijk is dat de als lening verstrekte bedragen nog kunnen of zullen worden afgelost en dat de houdstermaatschappij en belanghebbende zich daarvan bewust moeten zijn geweest.
Tevens heeft het Hof geoordeeld dat belanghebbende dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat het aan zijn grove schuld is te wijten dat te weinig belasting is geheven. Hieraan doet niet af dat hij een gerenommeerd kantoor de aangifte IB / PVV 2010 heeft laten indienen omdat hij informatie die hij had moeten verstrekken, klaarblijkelijk niet heeft verstrekt aan dit kantoor en evenmin de controle die had mogen worden verwacht bij zulke hoge bedragen, heeft uitgeoefend op de werkzaamheden van dit kantoor. Het Hof acht een boete van 25% passend en geboden.
In cassatie klaagt belanghebbende dat het Hof het beroep op het vertrouwensbeginsel ten onrechte heeft verworpen. Onder verwijzing naar de Leidraad Horizontaal Toezicht MKB – Fiscaal dienstverleners 2011 (hierna: Leidraad MKB 2011) en het daarbij behorende convenant, betoogt hij dat hij erop mocht vertrouwen dat navordering achterwege zou blijven.
A-G Niessen begrijpt deze klacht aldus dat, voor zover belanghebbende het convenant aanhaalt, hij zich beroept op (uitleg van) de tekst daarvan en, voor zover hij de leidraad aanhaalt, hij zich beroept op beleid dat blijkt uit de in 2016 bekendgemaakte – en kennelijk onmiddellijk werking in werking getreden – Leidraad Horizontaal Toezicht Fiscaal Dienstverleners 2016 (hierna: Leidraad FD 2016), in plaats van de – in 2016 kennelijk onmiddellijk ingetrokken – Leidraad MKB 2011. Hoewel de Leidraad FD 2016 en het convenant zijn aan te merken als recht als bedoeld in artikel 79 Wet RO vormen, meent de A-G dat de klacht faalt. Noch de Leidraad FD 2016 noch het convenant spreekt over ‘navordering’ of ‘navorderen’, nog daargelaten of zij met zoveel woorden navordering beletten nadat de primitieve aanslag is vastgesteld conform de aangifte. Sterker nog, beide benadrukken dat de wet- en regelgeving van toepassing blijft op alle partijen binnen horizontaal toezicht. De A-G leidt hieruit af dat óók onder horizontaal toezicht de inspecteur blijft beschikken over de wettelijke bevoegdheid tot navordering.
Voorts bestrijdt belanghebbende als onjuist dan wel onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat het totaalbedrag is uitgedeeld in 2010. Voor dit oordeel is het Hof ten onrechte niet ervan uitgegaan dat deze bedragen zijn verstrekt naar de civielrechtelijke vorm van een lening en is het onbegrijpelijkerwijs eraan voorbijgegaan dat de bedoeling en mogelijkheid bestond in 2009 die bedragen af te lossen, aldus belanghebbende.
De A-G onderzoekt of de gevallen waarin gelden die een vennootschap verstrekt als lening aan de aanmerkelijk-belanghouder worden aangemerkt als uitdeling, zich uitsluitend voordoen op het moment dat de gelden worden verstrekt als lening dan wel tevens op een later moment. Tevens onderzoekt de A-G welk later moment daarvoor in aanmerking komt en voor welk bedrag de uitdeling plaatsvindt op dit latere moment. De A-G komt tot de slotsom dat (ook) op het moment dat vaststaat of zo goed als zeker is dat de gelden niet zullen worden afgelost, zich een uitdeling voordoet voor het bedrag waarvoor aflossing uitblijft uitsluitend als gevolg van handelen of nalaten van de vennootschap ten gunste van de ab-houder als zodanig. Hier heeft het Hof beoordeeld of in 2010 de houdstermaatschappij haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven. Dat getuigt volgens de A-G niet van een onjuiste rechtsopvatting over het latere uitdelingsmoment. Volgens de A-G heeft het Hof het totaalbedrag kunnen aanmerken als uitdeling, reeds gelet op de omstandigheden die het Hof aanwezig heeft geacht in 2010. De klachten falen.
Tot slot voert belanghebbende motiveringsklachten aan tegen het verwijt van grove schuld. De A G meent dat deze klachten tot cassatie leiden. Volgens de A-G is de motivering van het Hof niet draagkrachtig voor het verwijt dat het belanghebbende maakt, namelijk dat hij het advieskantoor “klaarblijkelijk” geheel geen informatie over de als lening verstrekte bedragen heeft verstrekt. Gelet op de gedingstukken, had het Hof dit verwijt nader moeten motiveren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01589
Datum 24 maart 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB / PVV 2010
Nr. Gerechtshof 19/00178
Nr. Rechtbank AWB 17/4238
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is (a) of navordering blijft toegestaan indien de aanslag is opgelegd conform de onder horizontaal toezicht ingediende aangifte, en (b) wanneer een lening door de vennootschap aan de ab-houder alsnog resulteert in een uitdeling.
1 Procesverloop
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) is een navorderingsaanslag IB / PVV1 2010 opgelegd. Tevens is aan hem heffingsrente berekend en een bestuurlijke boete opgelegd, elk bij een afzonderlijk maar gelijktijdig gegeven beschikking.
De navorderingsaanslag en de beschikkingen zijn, na daartegen gemaakt bezwaar, gehandhaafd bij gezamenlijke uitspraak van de Inspecteur2.
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard, ambtshalve opgemerkt dat de redelijke termijn voor de berechting van het geschil over de bestuurlijke boete is overschreden, en daarom het bedrag ervan verminderd met 5%, tot € 95.000.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard voor zover het de bestuurlijke boete betreft, het bedrag ervan verminderd tot € 47.500 en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd voor het overige.6
Tegen de uitspraak van het Hof heeft belanghebbende tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris7 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft de zaak schriftelijk doen toelichten. De Staatssecretaris heeft laten weten de zaak niet schriftelijk te zullen doen toelichten.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Van de feiten, die het Hof uitvoerig heeft vastgesteld,8 vat ik de voornaamste samen als volgt.
Belanghebbende houdt de certificaten van alle aandelen in een houdstermaatschappij, [B] B.V., die alle aandelen houdt in een werkmaatschappij, [C] B.V. Binnen het verband van de werkmaatschappij oefent hij zijn werkzaamheden als plastisch chirurg uit.
In 2010 houdt de houdstermaatschappij twee vorderingen op belanghebbende. De eerste is een rekening-courantverhouding, die eind 2010 € 578.414 bedraagt en nadien is toegenomen, laatst bekend tot € 2.991.469 per 30 juni 2015. De tweede is een langlopende vordering, die eind 2010 € 225.000 bedraagt en ook nadien is toegenomen, laatst bekend tot € 596.253 per dezelfde datum.
Namens belanghebbende heeft zijn toenmalige gemachtigde, [F] B.V., de aangifte IB / PVV 2010 ingediend. Deze gemachtigde en de inspecteur zijn een convenant over horizontaal toezicht overeengekomen. In de aangifte is geen belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang (hierna: ab) vermeld. De Inspecteur heeft de aangifte behandeld als afkomstig van een convenantklant en de aanslag vastgesteld dienovereenkomstig.
Nadien heeft namens de houdstermaatschappij de toenmalige gemachtigde de aangifte Vpb9 2011 ingediend. Beide vorderingen op belanghebbende zijn in deze aangifte vermeld.
Naar aanleiding van de behandeling van die aangifte heeft de Inspecteur het standpunt betrokken dat in 2010 een uitdeling heeft plaatsgehad aan belanghebbende voor de som van de bedragen van beide vorderingen, dus € 803.414. Daarvan uitgaande, heeft hij de uitdeling in aanmerking genomen bij belanghebbende als belastbaar inkomen uit ab en de ter zake daarvan verschuldigde belasting nagevorderd, met gelijktijdige oplegging van een vergrijpboete van 50% en berekening van heffingsrente.
Rechtbank Gelderland
Voor de Rechtbank is tussen partijen in geschil geweest – voor zover in cassatie van belang – of (a) terecht een bedrag van € 803.414 in aanmerking is genomen als regulier voordeel uit ab van belanghebbende en (b) terecht een vergrijpboete van 50% van dit bedrag is opgelegd aan hem. Naar het oordeel van de Rechtbank is het gelijk telkens aan de Inspecteur.
De Rechtbank heeft aannemelijk bevonden dat in 2010 een situatie is ontstaan waarin de vorderingen van de houdstermaatschappij op belanghebbende niet zullen worden afgelost en dat daarom gelden blijvend zijn onttrokken aan de houdstermaatschappij tot een bedrag van € 803.414. In dit verband heeft de Rechtbank van belang geacht dat (i) de voorwaarden van de vorderingen niet schriftelijk zijn vastgelegd en niet aannemelijk is dat de voorwaarden eerder mondeling zijn overeengekomen, (ii) de rekening-courantverhouding is toegenomen met € 222.752 tot het moment van indienen van de aangifte IB / PVV 2010, (iii) de financiële positie van belanghebbende niet toestond jaarlijks rente en aflossing te betalen en hij geen reële zekerheden kon bieden, en (iv) de houdstermaatschappij geen actie heeft ondernomen terwijl een willekeurige derde onder vergelijkbare omstandigheden wel actie zou hebben ondernomen. Daarnaast is de Rechtbank van oordeel dat de houdstermaatschappij en belanghebbende zich ervan bewust waren of hadden moeten zijn dat deze onttrekking hem bevoordeelde.
Dezelfde overwegingen voeren de Rechtbank tot de slotsom dat belanghebbende op het moment van indienen van de aangifte IB / PVV 2010 wetenschap heeft gehad van de aanmerkelijke kans dat te weinig belasting zou worden geheven en dat hij deze kans bewust heeft aanvaard. Tevens is de Rechtbank van oordeel dat het bedrag van de vergrijpboete passend en geboden is en verwerpt zij als onvoldoende onderbouwd het beroep van belanghebbende op zijn financiële omstandigheden als mitigerende omstandigheid. Van ambtswege heeft de Rechtbank dat bedrag verminderd met 5% ter compensatie van de overschrijding van de redelijke termijn voor de berechting van het geschil in eerste aanleg.
Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden
Voor zover in cassatie van belang, zijn partijen voor het Hof verdeeld over dezelfde geschilpunten die hen verdeeld hielden voor de Rechtbank en – additioneel – is voor het Hof tussen hen in geschil geweest of (c) een convenant dat is gesloten voor horizontaal toezicht leidt tot het in rechte te honoreren vertrouwen dat de aangifte IB / PVV 2010 zou worden gevolgd zonder correctie.
Het Hof heeft het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel verworpen. Weliswaar schept een convenant wederzijds begrip en vertrouwen, aldus het Hof, maar dit begrip en vertrouwen gaat niet zover dat daarmee het vertrouwen is gewekt dat de Inspecteur geen correcties mag aanbrengen en de met de vorderingen corresponderende bedragen niet zou kunnen aanmerken als een uitdeling.
Naar het oordeel van het Hof is terecht een bedrag van € 803.414 in aanmerking genomen als regulier voordeel uit ab van belanghebbende. Hier doet zich het geval voor, aldus het Hof, dat de vennootschap op een zeker tijdstip haar rechten als schuldeiser heeft prijsgegeven ter zake van een oplopende schuld, die uitsluitend het gevolg is van kasopnames voor privédoeleinden van de aandeelhouder. Weliswaar is in 2009 de rekening-courantverhouding deels afgelost en zijn toen de vorderingen nog niet dusdanig toegenomen dat terugbetaling redelijkerwijs niet meer zal kunnen plaatsvinden, maar de situatie is in 2010 veranderd. In 2010 zijn de vorderingen aanzienlijk toegenomen door privébestedingen van belanghebbende en is duidelijker geworden dat zijn consumptieve bestedingen de genoten inkomsten aanzienlijk overtreffen. Daarom is niet meer aannemelijk dat de vorderingen nog kunnen of zullen worden afgelost. Ook is daarom aannemelijk dat de houdstermaatschappij en belanghebbende zich daarvan bewust moeten zijn geweest. Bij dit een en ander heeft het Hof nog van belang geacht dat (i) het bedrag van de vorderingen, zonder noemenswaardige zekerheden, explosief is toegenomen na 2010, (ii) niet aannemelijk is dat in 2010 afspraken zijn gemaakt tot zekerheid of maximering van de vorderingen, en (iii) belanghebbende in privé nauwelijks beschikt over vermogen ter mogelijke aflossing van de vorderingen. Onder verwijzing naar HR BNB 2005/6410 komt het Hof tot de slotsom dat in het geval als zich hier voordoet, het gehele bedrag van de vorderingen een belaste uitdeling vormt.
Naar het oordeel van het Hof is terecht een vergrijpboete opgelegd. De gronden die het Hof heeft gebezigd voor het oordeel dat belanghebbende zich bewust moet zijn geweest van een onttrekking, voeren het Hof tot de gevolgtrekking dat hij dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem grove schuld kan worden verweten. Hieraan doet niet af dat hij een gerenommeerd kantoor de aangifte IB / PVV 2010 heeft laten indienen, aldus het Hof, omdat hij klaarblijkelijk informatie niet heeft verstrekt aan zijn toenmalige gemachtigde die hij had moeten verstrekken en evenmin de te verwachten controle heeft uitgeoefend op diens werk. Het Hof is van oordeel dat een boetebedrag van 25% passend en geboden is en heeft daarop de door de Rechtbank toegepaste vermindering met 5% in mindering gebracht.
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende voert uiteenlopende klachten aan, die ik samenvat als volgt.
Ten eerste, belanghebbende bestrijdt dat het Hof zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen. Volgens hem brengt de omstandigheid dat de aangifte is ingediend onder toepassing van horizontaal toezicht en aanvankelijk is gevolgd door de Inspecteur, met zich dat hij erop mocht vertrouwen dat navordering niet zou plaatsvinden. Het andersluidende oordeel van het Hof is onjuist dan wel behoeft nadere motivering. Het Hof heeft zijn stellingen onbegrijpelijkerwijs uitgelegd voor zover het dit oordeel erop grondt dat de Inspecteur de aangifte zonder meer zou hebben moeten volgen.
Ten tweede, belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat niet meer aannemelijk is dat de vorderingen nog zullen of kunnen worden afgelost. Hierbij heeft het Hof ten onrechte niet de civielrechtelijke vorm als uitgangspunt genomen. Het is onbegrijpelijk dat het Hof het gehele bedrag aanmerkt als uitdeling want volgens het Hof had belanghebbende eind 2009 de bedoeling en mogelijkheid de vorderingen terug te betalen. Ook betreffen de daarvoor gebezigde gronden slechts omstandigheden uit 2010 of latere jaren.Tevens bestrijdt belanghebbende dat het Hof bij de kwalificatie van de vorderingen zijn beroep op het vertrouwensbeginsel heeft verworpen, welk beroep ziet op gedragingen van de Ontvanger jegens belanghebbende. Opnieuw heeft het Hof hierbij ten onrechte niet de civielrechtelijke vorm als uitgangspunt genomen. Ook is de verwerping van dit beroep onbegrijpelijk want de Ontvanger heeft beslag gelegd op de vorderingen.
Ten derde, belanghebbende bestrijdt het oordeel van het Hof dat hem het verwijt van grove schuld treft. Voor zover het Hof dit verwijt erop grondt dat belanghebbende klaarblijkelijk informatie over de vorderingen niet heeft verstrekt aan zijn toenmalige gemachtigde, is het onbegrijpelijk, want de vorderingen zijn vermeld in jaarstukken die hij wél heeft verstrekt aan die gemachtigde en hij heeft naar zijn onweersproken zeggen de toename van de rekening-courantverhouding doorgegeven. Voor zover het Hof dit verwijt erop grondt dat, ondanks de omvang van de vorderingen, belanghebbende geen controle heeft uitgeoefend op het werk van diezelfde gemachtigde, is het onjuist dan wel behoeft het nadere motivering want de omvang van de vorderingen is daarvoor onvoldoende.
Ten slotte, belanghebbende bestrijdt – bij afzonderlijk geschrift dat is ingediend binnen de termijn voor het motiveren van het beroep in cassatie – het oordeel van het Hof dat hem het verwijt van grove schuld treft, ook nog met de klacht dat het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat hij de vorderingen heeft moeten vermelden in zijn aangifte terwijl niet in geschil is dat hij niet beschikt over relevant positief vermogen in box 3.
Ik begin met de in 3.2 bedoelde klachten (onderdeel 4) en vervolg met de in 3.3 bedoelde klachten (onderdeel 5). Vervolgens bespreek ik de in 3.4 en 3.5 bedoelde klachten (onderdeel 6). Telkens zet ik eerst het relevante juridische kader uiteen en behandel ik daarna de klachten.