Parket bij de Hoge Raad, 30-04-2021, ECLI:NL:PHR:2021:478, 20/03227
Parket bij de Hoge Raad, 30-04-2021, ECLI:NL:PHR:2021:478, 20/03227
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 30 april 2021
- Datum publicatie
- 28 mei 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:478
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1980
- Zaaknummer
- 20/03227
Inhoudsindicatie
A-G Niessen heeft conclusie genomen in een zaak over de vraag of een schip dat zich in de fase van (af)bouw bevindt en in die fase wordt overgebracht van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen en personen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.
Belanghebbende is in dienstbetrekking bij een Zwitserse werkgever en verricht zijn werkzaamheden op schepen van een gelieerde vennootschap. De belangrijkste diensten van deze gelieerde vennootschap zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Vanaf 18 november 2014 is het schip waarop belanghebbende werkzaamheden verrichtte overgebracht van de werf in Zuid-Korea naar de haven van [Q] voor afbouw. Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee. In geschil is of de dienstbetrekking van belanghebbende is uitgeoefend aan boord van een schip dat wordt geëxploiteerd in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
De rechtbank Den Haag heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Het gerechtshof Den Haag heeft het hoger beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Naar het oordeel van het Hof is het schip gedurende 2014 en 2015 niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Hierbij wijst het Hof erop dat het schip zich tijdens de bouwperiode in 2014 ruim tien maanden op de werf in Korea bevond en in 2015 vrijwel het gehele jaar in de Nederlandse haven lag. Hoewel volgens het Hof kan worden aangenomen dat bij de overbrenging van Korea naar Nederland personen en goederen zijn vervoerd, betreft dit volgens het Hof specifieke vervoersbewegingen tijdens de bouwfase. Een dergelijke overbrenging kwalificeert naar het oordeel van het Hof niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen, zoals vereist voor toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
In cassatie klaagt belanghebbende dat – gelet op doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag – ook de loonkosten van werknemers die zijn gemaakt tijdens (af)bouwwerkzaamheden en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten van het schip onder de toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dienen te vallen. Na een onderzoek naar de uitlegging van het begrip ‘exploiteren in het internationaal verkeer’ komt A-G Niessen tot de conclusie dat hoewel tijdens de overbrenging in de (af)bouwfase sprake is van internationaal verkeer in die zin dat het schip is verplaatst van de ene staat naar de andere, er geen sprake is van exploitatie in het internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Het schip was in de jaren 2014 en 2015 namelijk nog niet gereed voor (commercieel) gebruik, nu het pas vanaf 6 augustus 2016 voor het eerst uit is gevaren voor commerciële activiteiten en zich tot die tijd nog in de fase van (af)bouw bevond. Dit transport tijdens en in het kader van de afbouwfase gaat op in de afbouwwerkzaamheden en hangt verder niet samen met de exploitatie van een schip.
Zelfs indien het schip zou zijn geëxploiteerd in de jaren 2014 en 2015, is volgens A-G Niessen nog steeds geen sprake van exploitatie in internationaal verkeer als bedoeld in artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Het schip vervoert gedurende de (af)bouwfase namelijk niet als dienst personen of goederen, maar draagt alleen zijn eigen gewicht, bemanning en wellicht onderdelen en/of personeel voor de bouw. Het (eventueel) behaalde resultaat met deze activiteiten zijn derhalve geen ‘profits from activities’ als bedoeld in de toelichting op artikel 8, lid 1, van het OESO-Modelverdrag. Daarmee kan ook geen sprake zijn van een beloning die is verkregen ter zake van een dienstbetrekking die wordt uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd. De klacht van belanghebbende faalt.
Tot slot betoogt belanghebbende dat aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden vertrouwen kan worden ontleend dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak. De A-G komt op basis van jurisprudentie tot de slotsom dat belanghebbende zich niet met vrucht kan beroepen op het optreden van een inspecteur ten aanzien van andere belastingplichtigen. Belanghebbende heeft ook niets gesteld waaruit zou blijken dat sprake is van zodanige omstandigheden dat hij mocht menen dat het optreden van een inspecteur ook zou gelden in onderhavige zaak. Voor zover de klacht van belanghebbende (mede) moet worden gezien als een beroep op het gelijkheidsbeginsel, komt de A-G eveneens tot de slotsom dat de klacht faalt. In de zaken van andere belanghebbenden waarop belanghebbende zich beroept ging het om werkzaamheden die werden verricht op een schip dat al voor het eerst in commercieel gebruik was genomen, zodat geen sprake is van rechtens en feitelijk vergelijkbare gevallen.
De conclusie strekt tot het ongegrond verklaren van het beroep in cassatie van belanghebbende.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/03227
Datum 30 april 2021
Belastingkamer III
Onderwerp/tijdvak IB/PVV 1 januari 2014-31 december 2015
Nr. Gerechtshof BK-19/00590 en BK-19/00591
Nr. Rechtbank SGR 19/933 en SGR 19/1151
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
In geschil is of een schip dat zich in de fase van (af)bouw bevindt en in die fase wordt overgebracht van Zuid-Korea naar Nederland, waarbij ook goederen en personen worden vervoerd, wordt geëxploiteerd in het internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag Nederland-Zwitserland 2010.
1 Inleiding
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn aanslag IB / PVV1 voor de jaren 2014 en 2015 opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van respectievelijk € 57.078 en € 68.053.
Belanghebbende heeft bezwaar aangetekend tegen beide aanslagen. Naar aanleiding daarvan is bij uitspraak van de Inspecteur2 de aanslag voor 2014 verminderd tot € 16.588 in verband met de verleende vrijstelling voor de PVV voor de periode vanaf 1 juli 2014. De aanslag voor 2015 is gehandhaafd.
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Inspecteur beroep ingesteld bij de Rechtbank3. De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard.4
Tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof5. Het Hof heeft het hoger beroep deels gegrond verklaard.6
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld tegen de in één geschrift vervatte uitspraken van het Hof. De Staatssecretaris7 heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft niet gereageerd op het verweerschrift met het indienen van een conclusie van repliek.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld.
Belanghebbende woont in 2014 en 2015 in Nederland.
Belanghebbende is vanaf 1 juli 2014 als “Safety officer” in dienstbetrekking werkzaam bij [A] SA ( [A] ), gevestigd in Zwitserland. Hij verricht zijn werkzaamheden op schepen van de gelieerde vennootschap [B] SA ( [B] ).
[B] heeft zijn hoofdvestiging in Zwitserland en heeft kantoren in diverse andere landen, waaronder Nederland. [B] levert diensten op zee aan opdrachtgevers in de olie- en gasindustrie. De belangrijkste diensten zijn het leggen van pijpleidingen en het verwijderen van platforms. Tot de vloot van [B] behoort het schip [C] . Dit schip kan grote platforms in één keer van hun sokkel lichten en vervoeren. Het schip kan ook pijplijnen leggen voor olie- en gastransport.
[C] is vanaf 18 november 2014 van de werf in Zuid-Korea overgebracht naar [Q] om daar te worden afgebouwd. Op 8 januari 2015 is het schip daarvoor aangemeerd in de [F-haven] [te R] . Op 6 augustus 2016 is het schip voor het eerst uitgevaren voor tests op de Noordzee.
Belanghebbende heeft in 2014 en in 2015 aan boord van [C] gewerkt. Vanaf 29 juli 2014 is hij gedurende een tweetal perioden werkzaam geweest op de werf in Korea (29 juli tot en met 5 augustus 2014 en 14 november tot en met 17 november 2014). Tijdens de overbrenging van het schip naar Nederland van 18 november 2014 tot 14 januari 2015 wast belanghebbende op het schip werkzaam, en ook tijdens de verdere afbouw in [Q] in 2015 was belanghebbende op het schip werkzaam.
Belanghebbende heeft geen werkzaamheden verricht in Zwitserland.
Het inkomen van belanghebbende over 2014 en 2015 is niet in Zwitserland in de belastingheffing betrokken.
Voor het jaar 2015 heeft [A] zich bij het Uitvoeringsinstituut Werknemersverzekeringen (UWV) aangemeld als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting met betrekking tot belanghebbende.
De Sociale Verzekeringsbank (SVB) heeft over de periode 1 juli 2014 tot en met 30 september 2015 aan belanghebbende ontheffing verleend van de verzekeringsplicht voor de volksverzekeringen. Omdat belanghebbende gedurende de periode van 1 oktober 2015 tot en met 31 december 2015 evenmin in Nederland is verzekerd voor de volksverzekeringen, is hij over de periode 1 juli 2014 tot en met 31 december 2015 geen PVV verschuldigd.
Rechtbank Den Haag
Voor de Rechtbank was tussen partijen in geschil of belanghebbende in 2014 en 2015 recht heeft op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor zijn inkomsten van [A] op grond van artikel 15, lid 3, van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondsstaat tot het vermijden van dubbele belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen8 (hierna: het Verdrag).
Om aan artikel 15, lid 3, van het Verdrag toe te komen dient volgens de Rechtbank sprake te zijn van internationaal verkeer. De definitie van de term internationaal verkeer is opgenomen in artikel 3, lid 1, onderdeel g, van het Verdrag, welke overeenkomt met artikel 3, lid 1, onderdeel e, OESO-Modelverdrag 1992. Uit het commentaar op artikel 8 OESO-Modelverdrag blijkt volgens de Rechtbank dat het inkomen verband moet houden met het transport van personen of zaken.
Uit de bij de Rechtbank bekende activiteiten van [A] / [B] – te weten het leggen van pijpleidingen voor olie- en gastransport – maakt de Rechtbank niet op dat door de schepen waarop belanghebbende te werk was gesteld goederen of personen zijn vervoerd. Naar het oordeel van de Rechtbank heeft belanghebbende verder ook geen feiten en omstandigheden gesteld op basis waarvan moet worden aangenomen dat wel sprake was van internationaal verkeer in de zin van artikel 15, lid 3, van het Verdrag, zodat geen sprake is van een situatie waarin op grond van dat artikellid het heffingsrecht over het inkomen aan Zwitserland toekomt. Belanghebbende is niet geslaagd in de op hem rustende bewijslast dat zijn inkomen over 2014 en 2015 niet in Nederland belast zou zijn.
Gerechtshof Den Haag
Voor het Hof was, voor zover in cassatie nog van belang, tussen partijen eveneens in geschil of belanghebbende in 2014 en 2015 recht had op een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting voor het loon genoten van [A] op basis van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
Het Hof overweegt dat het Verdrag is gebaseerd op het OESO-Modelverdrag (2008), zodat voor de uitlegging van het bepaalde in artikel 15, lid 3, en artikel 3, lid 1, onderdeel e, van het Verdrag grote betekenis toekomt aan het commentaar op de daarmee corresponderende bepalingen in het OESO-Modelverdrag. Volgens dat commentaar hangen deze bepalingen samen met artikel 8 OESO-Modelverdrag. Dit laatste artikel heeft volgens het commentaar betrekking op winsten die rechtstreeks worden behaald met het vervoer van personen of goederen in het internationale verkeer, of met activiteiten die rechtstreeks verband houden met dergelijke activiteiten of die daaraan bijkomstig zijn.
Allereerst veronderstelt het Hof dat de plaats van de werkelijke leiding van [B] in Zwitserland is gelegen9, omdat het hoofdkantoor van [B] zich ook aldaar bevindt. Hiermee is volgens het Hof voldaan aan deze toepassingsvoorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag. Op belanghebbende, die zich beroept op een recht tot aftrek ter voorkoming van dubbele belasting, rust in beginsel de last om feiten en omstandigheden te stellen, en bij betwisting aannemelijk te maken, die tot het oordeel kunnen leiden dat (tevens) is voldaan aan de voorwaarde van artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat de dienstbetrekking is uitgeoefend aan boord van een schip dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd.
Naar het oordeel van het Hof is [C] gedurende 2014 en 2015 echter niet geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Hierbij wijst het Hof erop dat [C] zich tijdens de bouwperiode in 2014 ruim tien maanden op de werf in Korea bevond en in 2015 vrijwel het gehele jaar in de Nederlandse haven lag. Hoewel volgens het Hof kan worden aangenomen dat bij de overbrenging van Korea naar Nederland personen en goederen zijn vervoerd, betreft dit volgens het Hof specifieke vervoersbewegingen tijdens de bouwfase. Een dergelijke overbrenging kwalificeert naar het oordeel van het Hof niet als (commercieel) vervoer van personen of goederen, zoals vereist voor toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag.
3 Het geding in cassatie
In cassatie richt belanghebbende twee klachten tegen het oordeel van het Hof.
De eerste klacht behelst een beroep op het vertrouwensbeginsel. Belanghebbende meent aan uitlatingen die namens een inspecteur zijn gedaan in (vergelijkbare) gerechtelijke procedures van andere belanghebbenden10, vertrouwen te mogen ontlenen dat niet Nederland maar Zwitserland heffingsbevoegd is in een situatie als in onderhavige zaak. De belanghebbenden uit die procedures verrichtten werkzaamheden op een ander schip van dezelfde vennootschap als waarvoor belanghebbende in deze zaak werkzaamheden heeft verricht.
Met de tweede klacht komt belanghebbende op tegen het oordeel van het Hof dat [C] gedurende 2014 en 2015 niet is geëxploiteerd voor het vervoer van personen of goederen in internationaal verkeer. Volgens belanghebbende dienen ook de loonkosten van werknemers die zijn gemaakt tijdens (af)bouwwerkzaamheden en vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten van het schip onder de toepassing van artikel 15, lid 3, van het Verdrag te vallen. Het is volgens belanghebbende ook in lijn met doel en strekking van zowel artikel 8 als artikel 15, lid 3, van het Verdrag dat vervoersbewegingen voorafgaand aan de eerste commerciële activiteiten onder de reikwijdte van deze artikelen vallen.
Hieronder zet ik allereerst het juridisch kader uiteen (onderdelen 4 en 5), waarna ik de klachten van belanghebbende behandel (onderdelen 6 en 7). Daarbij ga ik eerst in op de tweede klacht, omdat aan de eerste klacht pas kan worden toegekomen als de tweede klacht niet tot cassatie zou leiden.