Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2021, ECLI:NL:PHR:2021:538, 20/03173
Parket bij de Hoge Raad, 31-05-2021, ECLI:NL:PHR:2021:538, 20/03173
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 31 mei 2021
- Datum publicatie
- 25 juni 2021
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2021:538
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2021:1654
- Zaaknummer
- 20/03173
Inhoudsindicatie
In geschil is of de bij beschikking geheven revisierente aangemerkt kan worden als daarenboven geleden schade in de zin van HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311.
Belanghebbende heeft ter zake van het overwegen van een voortijdige afkoop van een lijfrenteverzekering gekeken op de website van de Belastingdienst. Uit die informatie begreep hij dat geen revisierente verschuldigd zou zijn. Dat bleek achteraf, naar buiten geschil is, niet te kloppen.
Een beroep op het vertrouwensbeginsel kan in dit geval alleen slagen indien de revisierente kan worden aangemerkt als daarenboven geleden schade. Revisierente vormt volgens de Rechtbank, het Hof en de A-G schade in de zin van HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311.
De conclusie strekt ertoe het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond te verklaren.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/03173
Datum 31 mei 2021
Kamer III
Onderwerp/tijdvak IB/PVV 2015
Nr. Gerechtshof BK-19/00528
Nr. Rechtbank SGR 19/1188
CONCLUSIE
R.E.C.M. Niessen
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X]
In geschil is of de bij beschikking geheven revisierente aangemerkt kan worden als daarenboven geleden schade in de zin van HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311.
1 Procesverloop
De Inspecteur heeft aan belanghebbende, [X], wonende te [Z], voor het jaar 2015 een aanslag IB/PVV1 opgelegd. Tevens is bij beschikking € 37.465 revisierente in rekening gebracht.
De Inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking inzake revisierente (hierna: de beschikking) gehandhaafd. Belanghebbendes daartegen gerichte beroep heeft de Rechtbank bij uitspraak van 18 juli 2019 gegrond verklaard. De Rechtbank heeft de uitspraak op bezwaar en de beschikking vernietigd.2 Het Hof heeft op 4 augustus 2020 de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en het hoger beroep ongegrond verklaard.3
De Staatssecretaris4 heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft geen conclusie van repliek ingediend.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Voor een volledige weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties verwijs ik naar de uitspraak van het Hof.
De feiten
In 1989 had belanghebbende een lijfrenteverzekering afgesloten met als ingangsdatum 1 december 1989 en als einddatum 1 december 2015. In 2001 waren de polisvoorwaarden aangepast wegens een wijziging van het belastingstelsel per 1 januari 2001. De premies voor de lijfrenteverzekering waren zowel vóór als na 1 januari 2001 jaarlijks in aftrek gebracht in de aangiften IB/PVV.
Belanghebbende was in 2015 per brief geïnformeerd over de naderende einddatum van de lijfrenteverzekering. In die brief waren de mogelijkheden met het beschikbaar komende kapitaal uit de verzekering ad € 355.394 geschetst, waarbij aan belanghebbende was gevraagd bij het maken van de keuze uit deze mogelijkheden contact op te nemen met een verzekeringsadviseur. Een van de genoemde mogelijkheden was het bedrag te laten uitkeren (voortijdige afkoop).
Ter zake van het overwegen van een voortijdige afkoop van de lijfrenteverzekering had belanghebbende informatie ingewonnen van een tussenpersoon en de website van de Belastingdienst. Uit deze informatie kan niet worden afgeleid dat belanghebbende revisierente verschuldigd zou zijn.5 De adviseur had hier niet op gewezen. De website van de Belastingdienst vermeldde dat geen revisierente verschuldigd is als de lijfrenteverzekering is afgesloten voor 16 oktober 1990.
Belanghebbende had vóór de einddatum van de lijfrenteverzekering de lijfrenteverzekering afgekocht. In verband daarmee waren in 2015 € 168.067 en € 187.327 uitbetaald. Op beide bedragen was loonheffing ingehouden. De bedragen waren als inkomsten uit vroegere arbeid opgenomen in de aangifte IB/PVV 2015.
Bij het vaststellen van de aanslag IB/PVV 2015 had de Inspecteur ter zake van de afkoop van de lijfrenteverzekering bij beschikking een bedrag van € 37.465 (20% van € 187.327) aan revisierente in rekening gebracht.
Geschil
Voor de Rechtbank en het Hof was in geschil de beschikking revisierente.
Rechtbank Den Haag
De Rechtbank oordeelde dat over het deel van de afkoopsom van de lijfrenteverzekering dat is opgebouwd uit premies die zijn voldaan na aanpassing van de polisvoorwaarden in 2001, in beginsel terecht revisierente in rekening is gebracht.
Belanghebbende had voorts een beroep gedaan op het vertrouwensbeginsel. Hij had het standpunt ingenomen dat hij op basis van informatie van de Belastingdienst (zie 2.4) ervan uit mocht gaan dat bij afkoop geen revisierente verschuldigd zou zijn en dat hij op grond daarvan heeft besloten tot afkoop over te gaan.
De Rechtbank oordeelde over het beroep op het vertrouwensbeginsel:
10. Ingevolge vaste jurisprudentie kan een algemene inlichting van de Belastingdienst slechts dan leiden tot een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel indien de belastingplichtige de onjuistheid van de inlichting niet had behoeven te beseffen en de belastingplichtige tevens wordt geconfronteerd met het feit dat hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen maar daarenboven schade lijdt doordat hij, afgaande op de onjuiste voorlichting, enige handeling heeft verricht of nagelaten (het zogenoemde “dispositievereiste”).
11. Naar het oordeel van de rechtbank is de (…) tekst op de website van de Belastingdienst helder en niet voor meerdere uitleg vatbaar. [Belanghebbende] heeft de lijfrenteverzekering afgesloten vóór 16 oktober 1990 en volgens de inlichting op de website is er dan geen revisierente verschuldigd. Er wordt geen voorbehoud gemaakt ten aanzien van lijfrenteverzekeringen die zijn aangepast aan de voorwaarden voor premieaftrek onder de Wet IB 2001. [Belanghebbende] hoefde zich dan ook redelijkerwijs niet te realiseren dat voor een deel van de aanspraak een ander regime gold waardoor er over het met dat deel van de aanspraak corresponderende deel van de uitkering uiteindelijk wel revisierente verschuldigd zou zijn. Voorts heeft [belanghebbende] onweersproken gesteld dat hij uitgaande van de inlichting op de website heeft besloten tot afkoop over te gaan. Nu [belanghebbende] hierdoor revisierente verschuldigd is, is er tevens voldaan aan het dispositievereiste. Anders dan [de Inspecteur] stelt, maakt revisierente geen deel uit van de wettelijk verschuldigde belasting. Revisierente is immers een vergoeding voor het door de Staat geleden rentenadeel. Het beroep op het vertrouwensbeginsel slaagt daarom. De beschikking revisierente kan niet in stand blijven.
12. Gelet op wat hiervoor onder 11 is overwogen, is het beroep gegrond verklaard.
Gerechtshof Den Haag
Het Hof overwoog dat het op de weg van belanghebbende ligt om feiten te stellen – en bij betwisting daarvan door de Inspecteur, aannemelijk te maken – die zijn standpunt kunnen dragen dat bij hem rechtens te honoreren vertrouwen is gewekt dat aan hem ter zake van de afkoop van de lijfrenteverzekering geen revisierente in rekening zou worden gebracht. Het Hof oordeelde, onder verwijzing naar de uitspraak van de Rechtbank, dat belanghebbende in beginsel op de juistheid van de informatie op de website van de Belastingdienst mocht afgaan.
Het Hof overwoog hierna:
Het Hof stelt, onder verwijzing naar het arrest HR 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311, voorop dat de fiscus niet gebonden kan worden aan alle zijnerzijds gedane uitlatingen waardoor bij een belanghebbende verwachtingen worden gewekt ten aanzien van een door de fiscus te volgen gedragslijn. Met name indien het gaat om reacties op een verzoek van belanghebbende om inlichtingen aangaande de inhoud van wettelijke dan wel andere door de fiscus in acht te nemen algemene regels, noopt het belang dat de belastingplichtigen erbij hebben dat de fiscus zijn voorlichtende taak onbelemmerd kan vervullen ertoe te aanvaarden dat het risico in de regel voor rekening van de belanghebbende blijft.
Bijzondere omstandigheden kunnen echter reden zijn om van deze regel af te wijken en de fiscus wél aan deze inlichtingen gebonden te achten, maar daartoe moet ten minste aan twee vereisten zijn voldaan, namelijk:
- het niet-kenbaarheidsvereiste, dat inhoudt dat de belanghebbende redelijkerwijs niet de onjuistheid van de inlichtingen had kunnen en moeten beseffen; en
- het dispositievereiste, dat inhoudt dat de belanghebbende, afgaande op de onjuiste inlichtingen, een handeling heeft verricht of nagelaten, ten gevolge waarvan hij niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting heeft te betalen, maar daarenboven schade lijdt.
Dit alles ligt anders als het gaat om als toezeggingen op te vatten uitlatingen van de fiscus. Belanghebbende heeft niet gesteld en ook anderszins is niet gebleken dat van dit laatste in dit geval sprake is. Daarom gaat het Hof niet in op de vraag of de uitlatingen van de fiscus als toezeggingen zijn op te vatten.
Met betrekking tot het niet-kenbaarheidsvereiste oordeelde het Hof dat belanghebbende redelijkerwijs niet had kunnen en moeten beseffen dat zijn lezing van de informatie op de website op de Belastingdienst onjuist was, noch dat de door zijn verzekeringstussenpersoon verstrekte informatie voor hem reden had moeten zijn aan die lezing te twijfelen.
De vraag of aan het dispositievereiste is voldaan, houdt in de context van het door het Hof te beslechten geschil in of de door belanghebbende verschuldigde revisierente aangemerkt kan worden als daarenboven geleden schade in de zin van het hierboven geciteerde uit het arrest van de Hoge Raad. Het Hof overwoog het volgende:
Ingevolge artikel 30i, aanhef en eerste lid, (…) AWR, wordt, voor zover thans van belang, met betrekking tot de inkomstenbelasting in bepaalde gevallen rente - revisierente - berekend. Ingevolge artikel 30j, derde lid, in samenhang met het eerste en tweede lid, van de AWR wordt, net als bij de belastingrente, het bedrag van de revisierente vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking en zijn met betrekking tot deze beschikking de bepalingen in de belastingwet, die gelden voor de belastingaanslag ter zake waarvan revisierente wordt berekend, van overeenkomstige toepassing. Voorts wordt het bedrag van de revisierente op grond van die bepalingen op het aanslagbiljet, op het afschrift van de uitspraak, of bij de bekendmaking daarvan afzonderlijk vermeld.
Revisierente is rente die als compensatie moet worden betaald omdat er (achteraf gezien) ten onrechte bedragen zijn afgetrokken en wordt gezien als een vergoeding aan de Belastingdienst van gederfde rente omdat te weinig belasting is geheven. Op grond van het nationale recht wordt de revisierente gezien als rente: de economische vergoeding voor het ter beschikking hebben van (overheids)gelden oftewel het wegnemen van een voordeel voor de belanghebbende dan wel een nadeel voor de staat (HR 13 juli 2018, nr. 17/00697, ECLI:NL:HR:2018:1199 en Conclusie A-G Niessen 16 februari 2018, nr. 17/00697, ECLI:NL:HR:2018:1199, BNB 2019/106).
Gelet hierop, alsmede op de tekst van artikel 30i van de AWR, waar is vermeld dat sprake is van rente, is er naar het oordeel van het Hof geen grond voor het standpunt van de Inspecteur dat aan belanghebbende in rekening gebrachte revisierente moet worden beschouwd als wettelijk verschuldigde belasting.
Ook de stelling dat de beschikking, waarbij belanghebbende revisierente in rekening is gebracht, materieel bezien gelijk is te stellen aan een navorderingsaanslag, gaat niet op omdat de beschikking er, anders dan een navorderingsaanslag, niet toe strekt ten onrechte niet van belanghebbende geheven belasting alsnog van hem te heffen.
Met het overwogene onder 5.11 tot en met 5.14 is evenwel geen antwoord gegeven op de onder 5.10 gestelde vraag of de door belanghebbende verschuldigde revisierente aangemerkt kan worden als daarenboven geleden schade in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 26 september 1979, nr. 19 250, BNB 1979/311. Het antwoord op die vraag hangt af van de interpretatie van de woorden “daarenboven schade lijdt’ in het zo-even genoemde arrest, dat is gewezen voordat de wet voorzag in het in rekening brengen van revisierente en voordat voorzienbaar was dat de wetgever daartoe te eniger tijd zou besluiten.
Het Hof acht verschillende interpretaties van de woorden “daarenboven schade lijdt” pleitbaar.
Allereerst is er de ‘inclusieve’ interpretatie. Deze gaat ervanuit dat alle bedragen die de inspecteur naast het belastingbedrag bij of tegelijkertijd met de aanslag aan de belastingplichtige in rekening brengt, voor de toepassing van het dispositievereiste tot de wettelijk verschuldigde belasting dienen te worden gerekend. In deze interpretatie van het dispositievereiste kan de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte revisierente niet als daarenboven geleden schade in de zin van het arrest van 26 september 1979 worden aangemerkt. Aan de inclusieve interpretatie ligt (kennelijk) de gedachte ten grondslag dat, zouden er eind jaren ’70 al bij of tegelijkertijd met de aanslag bij afzonderlijke beschikkingen aan de belastingplichtigen in rekening gebrachte bedragen hebben bestaan, de Hoge Raad gekozen zou hebben voor een formulering van het dispositievereiste die voor een gelijke behandeling van de verschuldigde belasting en - in dit geval - de verschuldigde revisierente zou hebben gezorgd, waardoor de revisierente niet kwalificeert als daarenboven geleden schade.
Daarnaast is er de interpretatie die niet de situatie eindjaren ’70 tot uitgangspunt neemt, maar de situatie ten tijde van het in rekening brengen van de revisierente. Op dat moment - in 2015 - was het heffen van belasting zowel materieel als formeel gescheiden van het gelijktijdig met de vaststelling van de belastingaanslag in rekening brengen van - in dit geval - revisierente. In deze interpretatie van het dispositievereiste kan de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte revisierente wel als daarenboven geleden schade in de zin van het arrest van 26 september 1979 worden aangemerkt.
Tenslotte is er de ‘analoge’ interpretatie van het dispositievereiste. Daarin wordt het woord “daarenboven” in de formulering “daarenboven schade lijdt” niet betrokken op de wettelijk verschuldigde belasting maar op de wettelijk verschuldigde revisierente. Aan de analoge interpretatie van het dispositievereiste ligt ten grondslag dat, indien het gaat om een bij een afzonderlijke beschikking in rekening gebracht bedrag - in dit geval revisierente - dat naar zijn aard geen belasting maar rente is, vereist is dat de belanghebbende niet alleen de revisierente moet betalen, maar dat hij daarenboven schade lijdt. Dat betekent dat de revisierente niet als daarenboven geleden schade kan worden aangemerkt.
Het is uiteindelijk aan de Hoge Raad om te beslissen hoe de woorden “daarenboven schade lijdt” in zijn arrest van 26 september 1979 dienen te worden uitgelegd in geval het in geschil zijnde primaire beluit geen belastingaanslag is, maar een beschikking waarbij een bedrag, niet zijnde een belastingbedrag, in rekening wordt gebracht. (…).
Naar het oordeel van het Hof doet de onder 5.16.2 genoemde interpretatie, meer dan de beide andere interpretaties, recht aan doel en strekking van het dispositievereiste. Daarbij neemt het Hof mede in aanmerking dat de revisierente bovenop een doorgaans toch al straffe belastingheffing over de afkoopsom komt. Derhalve dient de aan de belastingplichtige in rekening gebrachte revisierente als daarenboven geleden schade in de zin van het arrest van 26 september 1979 te worden aangemerkt.
Het Hof bevestigde de uitspraak van de Rechtbank.
3 Het geding in cassatie
Het enige middel van de Staatssecretaris klaagt over schending van art. 30i AWR6 en het vertrouwensbeginsel, doordat het Hof het beroep van belanghebbende op het vertrouwensbeginsel heeft gehonoreerd mede op grond van de overweging dat de door belanghebbende verschuldigde revisierente kan worden aangemerkt als daarenboven geleden schade in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 26 september 1979 (hierna: BNB 1979/311).7
In de toelichting is een aantal verwijzingen naar de parlementaire geschiedenis opgenomen ter onderbouwing van het middel waarom het Hof is uitgegaan van een onjuiste uitleg van het begrip ‘daarenboven geleden schade’.8
Uit de toelichting op het middel citeer ik het volgende:
Ingevolge het arrest dient sprake te zijn van een verrichte handeling ten gevolge waarvan niet alleen de wettelijk verschuldigde belasting moet worden betaald, maar bovendien schade wordt geleden. Het moeten betalen van de wettelijk verschuldigde belasting kwalificeert kennelijk niet als geleden schade.
De regeling van revisierente is pas in werking getreden nadat het arrest is gewezen. Uit de wetsgeschiedenis van de regeling van revisierente volgt dat de belasting die is verschuldigd over het bedrag aan negatieve uitgaven voor inkomensvoorzieningen wordt verhoogd met revisierente; de progressieve heffing over de in aftrek gebrachte premies en het daarover behaalde rendement, tezamen met het in rekening brengen van revisierente neemt de verleende fiscale begeleiding volledig terug. Voorts volgt uit voornoemde wetsgeschiedenis dat het betalen van zowel de belasting (over de teruggenomen premieaftrek) als de revisierente (waarmee het rentenadeel voor de Belastingdienst wordt vergoed) zijn oorzaak vindt in dezelfde verrichte handeling. In de onderhavige situatie is de handeling van de voortijdige afkoop van de lijfrenteverzekering de oorzaak van het moeten betalen van de verschuldigde belasting, alsmede van de verschuldigde revisierente. Ik ben derhalve van mening dat voor de toepassing van het dispositievereiste de wettelijk verschuldigde belasting en revisierente gelijk behandeld moeten worden. De revisierente dient, evenals de belasting, niet als geleden schade te worden aangemerkt als bedoeld in het arrest.
Het Hof heeft zijn oordeel dat de revisierente kan worden aangemerkt als geleden schade in de zin van het arrest gebaseerd op het feit dat het heffen van belasting zowel materieel als formeel gescheiden was van het in rekening brengen van revisierente. Naar mijn mening brengt deze omstandigheid niet mee dat de verschuldigde belasting niet en de verschuldigde revisierente wel als geleden schade zou kwalificeren. Voor dit standpunt is, anders dan het Hof meent, in de wetsgeschiedenis van de regeling van revisierente geen aanknopingspunt te vinden.
De revisierente wordt betaald omdat er achteraf gezien ten onrechte bedragen zijn afgetrokken en is een vergoeding aan de Belastingdienst voor gederfde rente omdat te weinig belasting is geheven. Met de regeling van revisierente wordt beoogd om een rentenadeel voor de Belastingdienst te compenseren, 's Hofs oordeel dat belanghebbende door de regeling schade heeft geleden, is derhalve niet juist. Het is voorts onbegrijpelijk, omdat het Hof kennelijk ervan is uitgegaan dat de geleden schade gelijk is aan het bedrag van de verschuldigde revisierente. Ten slotte heeft het Hof bij zijn oordeelsvorming mede in aanmerking genomen dat de revisierente bovenop een doorgaans toch al straffe belastingheffing over de afkoopsom komt. De opvatting dat sprake is van een straffe belastingheffing over de afkoopsom is niet terecht. De wetgever heeft met de progressieve heffing over de in aftrek gebrachte premies en het daarover behaalde rendement, en het in rekening brengen van revisierente enkel willen voorkomen dat in strijd met de voorwaarden voor premieaftrek wordt gehandeld. Daarbij huldigt de wetgever het standpunt dat een belastingplichtige die een lijfrente met premieaftrek afkoopt niet beter af mag zijn dan een belastingplichtige die uit zijn netto-inkomen spaart en onder het forfaitaire rendement valt. Zie ook de onderdelen 4.28 en 6.10 van de conclusie van de Advocaat-Generaal Niessen van 16 februari 2018, nr. 17/01043, ECLI:NL:PHR:2018:157. De wettelijke regelingen beogen dus slechts het wegnemen van het volledige voordeel van de (eerdere) fiscale begeleiding.