Parket bij de Hoge Raad, 25-01-2021, ECLI:NL:PHR:2021:65, 20/00799

De over een kalenderjaar verschuldigde inkomstenbelasting en de premie voor de volksverzekeringen worden geheven bij wege van aanslag.⁹ In het jaar van emigratie wordt één aanslag opgelegd.

De vraag die centraal staat is of, na emigratie gedurende het kalenderjaar, inkomen uit een dienstbetrekking in Costa Rica onderdeel uitmaakt van het arbeidsinkomen uit artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001.

Ingeval deze vraag bevestigend wordt beantwoord, zijn bepaalde inkomsten waarover Nederland naar nationaal recht niet heft,¹⁰ wel van invloed op de hoogte van de arbeidskorting, en dus ook op de verschuldigde inkomstenbelasting en de verschuldigde premie voor de volksverzekeringen. Omdat enkele andere heffingskortingen ook aansluiten bij het arbeidsinkomen uit artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 is het belang van de beantwoording van deze vraag breder dan alleen voor de arbeidskorting.¹¹

Wat partijen verdeeld houdt, is de uitleg van de termen belastingplichtige en arbeidsinkomen die in deze bepaling met elkaar zijn verbonden. Voor de inkomstenbelasting geldt dat tot 2015 de arbeidskorting werd genoten door belastingplichtigen die gedurende het gehele kalenderjaar binnenlands belastingplichtig waren.¹⁵ In 2015 is artikel 2.7 Wet IB 2001 aangepast waardoor de arbeidskorting voortaan ook kan worden genoten door onder andere belastingplichtigen zoals belanghebbende die gedurende een deel van het kalenderjaar binnenlands belastingplichtig waren. Vanaf dat moment ontstaat voor de inkomstenbelasting een belang bij de uitleg van de term belastingplichtige in de samenhang met de term arbeidsinkomen. Is het zijn van ‘belastingplichtige’ (art. 2.1, lid 1, aanhef, Wet IB 2001) op enig moment voldoende om uit te moeten gaan van het wereldarbeidsinkomen gedurende het gehele kalenderjaar? Of moet het begrip arbeidsinkomen worden verbonden met de te onderscheiden binnenlandse en buitenlandse belastingplicht (art. 2.1, lid 1, onderdeel a en b, Wet IB 2001)?

Van belanghebbende wordt naar nationaal recht niet geheven over het inkomen na emigratie in Costa Rica. Voor de inkomstenbelasting is geen sprake van als belastingplichtige genoten inkomsten. Die inkomsten maken dan geen onderdeel uit van het belastbare inkomen uit werk en woning. Voor de premieheffing volksverzekeringen vallen de inkomsten niet onder het premie-inkomen, aangezien na emigratie niet langer sprake is van een verzekerde in de zin van de volksverzekeringen.¹⁶De verzekerden ingevolge de volksverzekeringswetten zijn in de eerste plaats de ingezetenen en voorts de niet-ingezetenen die ter zake van in Nederland in ‘echte’ dienstbetrekking verrichte arbeid aan de loonbelasting zijn onderworpen.

Indien het – buiten de Nederlandse heffingsgrondslag vallend – arbeidsinkomen wel van belang zou zijn voor de heffingskortingen, hangt het van de casus af of meer vragen beantwoord moeten worden. Indien Nederland daardoor meer zou heffen, kan de vraag opkomen of dat is toegestaan onder een belastingverdrag of een internationale regeling inzake sociale zekerheid. Een dergelijk verdrag en/of regeling zijn niet overeengekomen met Costa Rica.

De arbeidskorting maakt onderdeel uit van de (standaard)heffingskorting¹⁸ die voor een deel zorgt voor een vermindering in de inkomstenbelasting¹⁹ en voor een ander deel voor een vermindering in de volksverzekeringen²⁰.

Artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 is per 1 januari 2015 zo gewijzigd dat voor een vermindering van het deel van de heffingskorting voor de inkomstenbelasting niet langer vereist is dat sprake is van binnenlandse belastingplicht voor het gehele kalenderjaar. Het jaar 2015 is een bijzonder jaar, aangezien in de inkomstenbelasting voor dat jaar nog niet een tijdsevenredige vermindering bij emigratie gedurende het kalenderjaar gold.²² Hoewel het met de wijziging van artikel 2.7, lid 1, Wet IB 2001 per 1 januari 2015 voor de hand lag dat ook voor de inkomstenbelasting een tijdsevenredige vermindering zou gaan gelden, was het ICT-systeem van de Belastingdienst pas in staat dat per 1 januari 2016 te realiseren. Voor het jaar 2015 is er om die reden voor gekozen om voor het gedeelte van de inkomstenbelasting de gehele heffingskorting toe te kennen.²³

De Staatssecretaris is van mening dat de term ‘arbeidsinkomen’ voor de toepassing van de arbeidskorting moet worden verstaan als ‘wereldarbeidsinkomen’. Dat wil zeggen dat daartoe ook het door belanghebbende na emigratie genoten inkomen uit dienstbetrekking in Costa Rica moet worden gerekend.

Het eerste argument van de Staatssecretaris is dat de draagkracht van een belastingplichtige niet alleen wordt bepaald door het in Nederland genoten inkomen maar mede door het in andere landen verworven inkomen. Op zich zelf genomen zou voor dat uitgangspunt iets te zeggen zijn, maar de arbeidskorting heeft vooral een instrumenteel karakter en berust niet zozeer op draagkrachtargumenten. Dat de arbeidskorting een instrumenteel karakter heeft, volgt onder meer uit de door de Staatssecretaris aangehaalde parlementaire behandeling.²⁶ Daarin wordt betoogd dat de arbeidskorting een arbeidsmarktstimulans is. In dat verband wordt gesproken over de arbeidsmarktparticipatie, het meer aantrekkelijk maken van de arbeidsmarkt voor personen met lager inkomen en de bevordering van de economische zelfstandigheid. Het verband nu tussen een dergelijke stimulans en het door een niet-ingezetene in diens woonland verdiende arbeidsinkomen is niet duidelijk.

Ook voor zover aan de arbeidskorting wel voor een deel een draagkrachtgedachte ten grondslag ligt, is er grond waarom van een wereldwijde draagkrachtbenadering uitgaan hier toch niet zo voor de hand ligt. Van oudsher geldt in de internationale fiscaliteit als beginsel dat het woonland van een belastingplichtige de draagkrachtfactoren voor zijn rekening neemt en dat de buitenlanderheffing van een bronland meer zakelijk van karakter is.²⁷ Inzoverre het draagkrachtelement in de arbeidskorting een rol speelt, is dit voor buitenlands belastingplichtigen derhalve des te minder zwaarwegend. Gelet daarop past het, indien niet duidelijk wordt dat de wetgever van die lijn wil afwijken, niet goed dat Nederland voor de toepassing van de arbeidskorting arbeidsinkomen in aanmerking neemt dat de belastingplichtige heeft verdiend in een ander land in een deel van het jaar waarin deze in dat andere land woonde.

Wat betreft het door de Staatssecretaris bestreden oordeel van het Hof dat de situatie van belanghebbende rechtens onvergelijkbaar is met die van inwoners van andere EU-lidstaten, merk ik het volgende op. Daar belanghebbende toen hij in Costa Rica woonde, niet onderworpen was aan het EU-recht, is dat oordeel van het Hof begrijpelijk, maar als ten overvloede gegeven ga ik hier verder aan voorbij.

De Staatssecretaris voert aan dat de beslissing van het Hof zou leiden tot een verschillende toepassing van de arbeidskorting in de loon- en inkomstenbelasting en dat uit jurisprudentie volgt dat voor het premieheffingdeel van de heffingskorting in ieder geval uit zou moeten worden gegaan van het wereldinkomen. Zou de Staatssecretaris verwijzen naar de ten tijde van de indiening van het beroepschrift in cassatie lopende procedure bij het Hof ’s-Hertogenbosch, waarin op 4 september 2020 een uitspraak is gedaan, dan kan ik de Staatssecretaris niet volgen.²⁸ Die procedure had betrekking op de algemene heffingskorting en niet op de arbeidskorting, en tevens op een persoon die, anders dan hier,²⁹ het gehele jaar premieplichtig was. Voorts staat tegenover hetgeen de Staatssecretaris aanvoert, dat artikel 12 Wfsv de heffingskortingen voor de premieheffing juist verbindt met die voor de inkomstenbelasting, en los daarvan dat tussen het premie- en het belastinginkomen nu eenmaal enkele verschillen bestaan.

De Staatssecretaris weerspreekt de verwijzing van het Hof naar een arrest van 19 juli 2019 waarin de Hoge Raad oordeelde dat de algemene heffingskorting als een deel van het inkomstenbelastingtarief moet worden beoordeeld, en dat zulks dus ook voor de arbeidskorting geldt.³⁰ Ik deel de opvatting van de Staatssecretaris dat die gelijkstelling in zoverre niet opgaat. Daarbij staat voorop dat het oordeel van de Hoge Raad moet worden verstaan tegen de achtergrond van de betreffende casus die handelde over toepassing van een protocol betreffende het ambtenarenrecht van de Europese Unie. Het gaat in het geval van belanghebbende niet om een EU-situatie. Bovendien heeft de arbeidskorting als instrumentele regeling voor bepaalde groepen en doeleinden een heel ander karakter dan de algemene heffingskorting welke moet worden beschouwd als onderdeel van het tarief van de IB/PVV.³¹

Volgens de Staatssecretaris volgt uit een wetswijziging in 2019 dat het altijd de bedoeling was uit te gaan van het wereldarbeidsinkomen. Hij verwijst naar de parlementaire behandeling van de artikelen 2.7 en 7.2 Wet IB 2001, welke betrekking hebben op bepaalde buitenlandse belastingplichtigen met inkomen uit een Nederlandse onderneming.³² Voor deze belastingplichtigen wordt voor onder meer de arbeidskorting uitgegaan van de regels voor binnenlandse belastingplichtigen bij de berekening van het arbeidsinkomen. Voor die specifieke situatie wordt dus uitgegaan van het wereldarbeidsinkomen. Echter, dat heeft om een aantal redenen geen invloed op de uitkomst van deze procedure. De wetswijziging heeft plaatsgevonden in 2019 en is reeds om die reden niet van invloed op het onderhavige jaar 2015. Anders dan de Staatssecretaris lees ik in de aangehaalde parlementaire behandeling ook niet dat de wetgever altijd het wereldarbeidsinkomen heeft bedoeld. Ook de stelling van de wetgever dat de uitvoering bij de belastingplichtigen die het betreft steeds in die zin heeft plaatsgevonden, is niet beslissend. Bovendien valt belanghebbende niet in de termen die in deze bepalingen worden genoemd.

Voorts zou ik menen dat in het geval dat deze wetswijziging wel van invloed zou zijn, dan op grond daarvan ook het volgende zou kunnen worden overwogen. Dat in verband met deze wetswijziging voor bepaalde buitenlands belastingplichtigen met bepaald Nederlands inkomen niet wettelijk is geregeld dat en wanneer buitenlands inkomen na emigratie onder het arbeidsinkomen valt, zou gezien kunnen worden (al dan niet vanaf 2019) als een aanwijzing dat dergelijk inkomen er niet onder valt.

In 2011 en 2012 bepaalde artikel 8.1, lid 2, onderdeel a, Wet IB 2001 dat tot het arbeidsinkomen tevens worden gerekend inkomsten genoten wegens tijdelijke arbeidsongeschiktheid. Een uitzondering daarop werd gemaakt in lid 4, namelijk dat dit niet gold voor uitkeringen op grond van een aantal wettelijke regelingen en buitenlandse regelingen die naar aard en strekking daarmee overeenkwamen. Een wetswijziging in 2013 zorgde ervoor dat in lid 2 nauwkeuriger is omschreven wat tot het arbeidsinkomen behoort en dat de uitzondering uit lid 4 is komen te vervallen.³³ De Staatssecretaris voert aan dat uit de tot 2013 geldende bepaling volgt dat uitkeringen op grond van buitenlandse arbeidsgeschiktheidsverzekeringen werden uitgesloten van de term arbeidsinkomen en dat dit erop wijst dat zonder een dergelijke beperking ook uit buitenlandse bronnen afkomstig loon tot het arbeidsinkomen gerekend moet worden. Ik kan de Staatssecretaris in zoverre volgen dat zonder de uitzondering voor buitenlandse arbeidsongeschiktheidsverzekeringen, ook dat inkomen tot het arbeidsinkomen gerekend zou worden. Dit is echter niet relevant voor het onderhavige geschil, waarin het erop aankomt of het arbeidsinkomen in de periode van buitenlandse belastingplicht diens ‘wereldarbeidsinkomen’ omvat.

Moet dan onder ‘arbeidsinkomen’ eenvoudigweg, zoals de Staatssecretaris betoogt, al het – waar dan ook verdiende – arbeidsinkomen worden verstaan om reden dat de wettekst het begrip nu eenmaal niet inperkt? Zuiver taalkundig is voor die stelling wel iets te zeggen. Maar de term wordt gebruikt in een wettelijk kader. De wet handelt over de belastingheffing ten aanzien van inkomen en legt precies vast om welke inkomsten het gaat. Voor wat betreft de binnenlands belastingplichtigen is er geen misverstand over dat de wet ziet op alle inkomsten ongeacht het land waar zij worden verdiend mits binnen de grenzen die de wet aan de relevante begrippen stelt. Voor buitenlands belastingplichtigen ligt de zaak in zoverre anders dat de wet de heffingsgrondslag enger definieert, onder meer doordat de in de wet aangeduide inkomsten alleen belastbaar zijn mits deze worden verkregen in Nederland. De inkomsten die art. 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001 tot het arbeidsinkomen rekent, zijn voor buitenlands belastingplichtigen limitatief in art. 7.2, lid 2, onderdelen a, b en c, Wet IB 2001 gedefinieerd.

Nu andere methoden van rechtsvinding niet tot een helder antwoord leiden, moet het mijns inziens op wetssystematische gronden ervoor worden gehouden dat de wettelijke term ‘arbeidsinkomen’ voor de binnenlandse belastingplicht ziet op het ‘wereldarbeidsinkomen’ en voor de buitenlandse belastingplicht op – kort gezegd – het in Nederland verkregen arbeidsinkomen.³⁴

Het inkomen uit dienstbetrekking dat belanghebbende heeft genoten in Costa Rica in de periode na emigratie – waarover Nederland niet heft – maakt daarom geen onderdeel uit van het arbeidsinkomen in de zin van artikel 8.1, lid 1, onderdeel e, Wet IB 2001. Dit buitenlands inkomen is derhalve niet van invloed op de hoogte van de arbeidskorting in artikel 8.11 Wet IB 2001.