Parket bij de Hoge Raad, 08-10-2021, ECLI:NL:PHR:2021:934, 21/01274

Bij verweer meent de Staatssecretaris dat de belanghebbende miskent dat HR BNB 2019/72 voor wat betreft de toepassing van het gelijkheidsbeginsel is beperkt tot de gevallen waarin bij de opbouw van de oudedagvoorziening geen Zvw-bijdrage wordt geheven. Die situaties kenmerken zich door een periodieke opbouw binnen wettelijk gestelde grenzen (een maximum jaarlijkse premiegrondslag). U oordeelde dat als met de opgebouwde FOR een lijfrente wordt gekocht, met die IB-aftrekpost ook voor de Zvw-bijdragegrondslag rekening gehouden moet worden omdat anders de aftrek in de opbouwfase ongedaan zou worden gemaakt in de lijfrente-aankoopfase: de tijdens de opbouw buiten de Zvw-bijdragegrondslag gelaten FOR zou anders alsnog bij de Zvw-bijdragegrondslag (de winst) worden opgeteld bij de aankoop van een lijfrente uit de FOR-vrijval. Bij alle belastingplichtigen in het door u onderscheiden geval (iii) (aanvullend pensioen door middel van fiscaal aftrekbare lijfrentepremies ex art. 3.127 en 3.129 Wet IB 2001) daarentegen, wordt in de opbouwfase wél Zvw-bijdrage geheven, anders dan in de gevallen (i) en (ii). Voor geval (iii) geldt dus niet, zoals wél voor de gevallen (i) en (ii), dat de wetgever door voor de Zvw-bijdrageheffing aan te sluiten bij - alleen - het fiscale inkomen uit werk en woning (niet bij het verzamelinkomen), geval (iii) als gelijk heeft beschouwd aan de gevallen (i) en (ii); hij heeft geval (iii) immers in de opbouwfase juist anders behandeld dan de gevallen (i) en (ii).

4. Het precedent: HR BNB 2019/72⁷

HR BNB 2019/72 betrof eveneens een stakende ondernemer die zich gediscrimineerd achtte doordat hem voor de bepaling van het Zvw-bijdrage-inkomen aftrek werd geweigerd van de voor € 18.500 uit zijn stakingswinst gekochte, fiscaal wel aftrekbare oudedagslijfrente. Ook bij hem ontstond door de aftrekweigering dubbele bijdrageheffing. U stelde van ambtswege vast dat die € 18.500 fiscaal-technisch afkomstig was uit vrijval van een FOR. U achtte aftrekweigering in strijd met het discriminatieverbod op de volgende gronden:

“3.2. Voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage houdt artikel 43 van de Zorgverzekeringswet ((…) Zvw) in (…) dat onderscheid wordt gemaakt tussen verzekerings- plichtigen voor de Zvw die (i) in dienstbetrekking een oudedagsvoorziening opbouwen met toepassing van artikel 11, lid 1, letter c en letter j, ten eerste, van de Wet op de loonbelasting 1964, (ii) als ondernemer een oudedagsvoorziening opbouwen door middel van fiscaal aftrekbare premies voor een verplichte pensioenregeling of door een fiscaal aftrekbare toevoeging aan een FOR, en (iii) al dan niet in aanvulling op de hiervoor genoemde oudedagsvoorzieningen een dergelijke voorziening opbouwen door middel van een lijfrente.

In de onder (i) en (ii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van de oudedagsvoorzieningen geen inkomensafhankelijke bijdrage geheven. In de onder (i) genoemde gevallen niet doordat de door de werknemer betaalde pensioenpremies en de bijdrage van de werkgever voor dat pensioen niet tot het loon behoren waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is. In de onder (ii) genoemde gevallen niet doordat de premies voor de pensioenregeling en de toevoegingen aan de FOR in mindering komen op de winst waarover de inkomensafhankelijke bijdrage verschuldigd is (artikelen 3.18 en 3.67 Wet IB 2001). In de onder (iii) genoemde gevallen wordt over de opbouw van oudedagsvoorzieningen een inkomensafhankelijke bijdrage geheven zonder rekening te houden met enige aftrek van voor de lijfrente betaalde premies.

In het voorgaande ligt besloten dat de wetgever, door voor de heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage aan te sluiten bij het inkomen uit werk en woning, die gevallen (i) en (ii) heeft beschouwd als gelijke gevallen. Bij de vaststelling van die inkomensafhankelijke bijdrage wordt immers in beide situaties rekening gehouden met de opbouw van binnen de onderscheiden bronnen van inkomen fiscaal gefacilieerde oudedagsvoorzieningen.

Dit is niet van redelijke grond ontbloot en dient daarom door de rechter te worden gerespecteerd. Daarop stuit de klacht af dat van gelijke gevallen geen sprake is.

Indien een ondernemer, al dan niet in het kader van de staking van zijn onderneming, de door hem opgebouwde FOR wil benutten voor zijn oudedagsvoorziening en daarvoor een lijfrente aankoopt, zijn de voor die lijfrente betaalde premies aftrekbaar als uitgaven voor inkomens-voorzieningen (artikel 3.128 Wet IB 2001). De door hem gevormde FOR neemt op grond van artikel 3.70, lid 1, van de Wet IB 2001 af met het bedrag van de premies voor lijfrenten die hij in een kalenderjaar als uitgaven voor inkomensvoorzieningen in aanmerking heeft genomen. Het bedrag waarmee de FOR in dat verband afneemt, wordt dan in de winst opgenomen (artikel 3.70, lid 2, Wet IB 2001). Dat leidt tot heffing van de inkomensafhankelijke bijdrage doordat voor het bijdrage-inkomen wordt uitgegaan van de winst en met aftrek van uitgaven voor inkomensvoorzieningen geen rekening wordt gehouden.

Indien het gereserveerde bedrag wordt aangewend als premies voor een oudedagsvoorziening die aanspraak geeft op daadwerkelijke uitkeringen, komt de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht. De opgebouwde FOR wordt die strekking echter onthouden indien bij de vaststelling van de inkomensafhankelijke bijdrage die premies niet in aftrek worden toegelaten. Dan ontstaat een ongelijke behandeling van een geval als bedoeld in categorie (ii) ten opzichte van de gevallen bedoeld in categorie (i), wat niet verenigbaar is met de omstandigheid dat de wetgever die gevallen (i) en (ii), zoals hiervoor in 3.3 is vastgesteld, als gelijke gevallen beschouwt.

Een van de klachten in het principale beroep houdt in dat het Hof ten onrechte geen rechtsherstel heeft geboden nadat het had geoordeeld dat in de situatie van belanghebbende sprake is van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen die niet kan worden gerechtvaardigd. Deze klacht slaagt op de gronden genoemd in de onderdelen 7.21 en 7.22 van de conclusie van de Advocaat-Generaal.

(…).

5. Slotsom

De Hoge Raad kan de zaak afdoen. Het bijdrage-inkomen van belanghebbende voor het jaar 2014 bedraagt nihil.”

Westerman tekende in NTFR 2018/2732 onder meer het volgende aan bij uw arrest:

“(…). Volgens zowel Hof Den Haag als A-G Wattel is sprake van een ongelijke behandeling van ondernemers die met een lijfrente een oudedagsvoorziening opbouwen en voor de ZVW de lijfrentepremie niet in aftrek kunnen brengen (groep 3) ten opzichte van reguliere werknemers die in de fase van pensioenopbouw wél de omkeerregel kunnen toepassen (groep 1). Ongelijke behandeling kan alleen gerechtvaardigd zijn bij ongelijke gevallen. Het doel van de ZVW is bekostiging van de zorg, daarbij bestaat volgens de advocaat-generaal geen relevant verschil tussen groep 1 en groep 3. Hierdoor zou sprake zijn van gelijke gevallen. De door de inspecteur aangedragen rechtvaardigingsgronden zijn van administratief uitvoerende aard en worden door het hof en de advocaat-generaal mijns inziens terecht weggewimpeld.

De Hoge Raad slaat echter een ander pad in. Hij laat groep 3 buiten beschouwing en vergelijkt groep 1 met groep 2. Beide groepen worden voor toepassing van de omkeeregel van de ZVW gelijk behandeld door de wetgever. Dit impliceert dat het gelijke gevallen zijn.

Als ik het goed begrijp is de redenering als volgt: gelijke gevallen moeten gelijk behandeld worden. Ongelijke gevallen mogen ongelijk worden behandeld, maar enkel naar de mate van hun ongelijkheid. Wanneer desondanks ongelijke gevallen toch gelijk worden behandeld, herbergt dat een vorm van ongelijke behandeling in zich. Dus als een wetgever twee groepen gelijk behandelt, dan moet de wetgever wel van mening zijn geweest dat het gelijke groepen zijn. De Hoge Raad gebruikt hiervoor de frase dat het erin ‘ligt besloten’. Dit is een zuiver theoretische benaderingswijze. Er wordt niet gekeken naar de gevallen zelf, enkel naar de wijze waarop de wetgever ze behandelt. Deze benadering heeft de Hoge Raad bij mijn weten niet eerder toegepast.

Nadat de Hoge Raad heeft vastgesteld dat groep 1 en groep 2 gelijke gevallen zijn, wordt geconstateerd dat bij groep 2 de toepassing van de FOR niet volledig tot haar recht komt. Weliswaar is bij ondernemers voor de ZVW de omkeerregel van toepassing op zowel hun pensioenopbouw als op de FOR, maar niet wanneer de FOR wordt afgestort voor een lijfrenteaanspraak bij een verzekeraar. Fiscaaltechnisch valt eerst de FOR vrij, waardoor het box 1-inkomen toeneemt, evenals de heffingsgrondslag voor de ZVW. Vervolgens wordt het box 1-inkomen weer verlaagd met het bedrag aan betaalde lijfrentepremie. Maar deze premie komt niet in mindering op de heffingsgrondslag voor de ZVW. Hierdoor wordt de omkeerregel gefrustreerd bij een FOR die later wordt omgezet in een lijfrente. De Hoge Raad ziet hierin een ongelijke behandeling van de FOR in groep 2 ten opzichte van de pensioenen in groep 1. Omdat de Hoge Raad eerst constateert dat bij deze groepen sprake is van gelijke gevallen en vervolgens van een ongelijke behandeling, wordt de belanghebbende in het gelijk gesteld. (…).

Ik verwacht kritiek op dit arrest. Ten eerste omdat de Hoge Raad gevallen als gelijk bestempelt enkel omdat de wetgever ze gelijk behandelt. Betwijfeld kan worden of bij iedere gelijke behandeling door de wet de wetgever bewust meende dat sprake was van gelijke gevallen. En zelfs indien die bewustheid wél aanwezig was, hoeft het beeld van de wetgever niet overeen te stemmen met de werkelijkheid. (…). Ten tweede ligt in de redenering van de Hoge Raad een tegenstelling verborgen. De Hoge Raad concludeert eerst dat sprake is van gelijke gevallen op basis van de gelijke behandeling. Om vervolgens te concluderen dat geen sprake is van gelijke behandeling. Toch ben ik het in zoverre met de Hoge Raad eens. Zowel in de opbouwfase als in de uitkeringsfase van het pensioen alsook van de FOR zijn groep 1 en groep 2 gelijke gevallen. En worden zij bovendien gelijk behandeld. Het gaat pas mis wanneer de FOR wordt omgezet in een lijfrente. Enerzijds kun je stellen dat groep 2 vanaf de omzetting van de FOR in een lijfrente niet gelijk te stellen is met groep 1, want groep 1 kan het pensioen niet omzetten in een lijfrente. Volgens deze zienswijze mag groep 2 anders worden behandeld dan groep 1, vanaf het tijdstip van omzetting van de FOR in een lijfrente. Anderzijds kun je menen dat het alloceren van de oudedagsvoorziening bij een professionele verzekeraar een logisch uitvloeisel is van het stelsel. Zonder het bedingen van een lijfrente bij een verzekeraar zou bij staking van de onderneming de vrijval van de FOR resulteren in een acute heffing in box 1 en zou de oudedagsvoorziening ophouden te bestaan. De werking van de FOR zou daarmee in veel situaties gefrustreerd worden en de gelijke behandeling van groep 1 en groep 2 in de opbouwfase zou een wassen neus blijken. De Hoge Raad kiest duidelijk voor deze tweede zienswijze.

Deze uitspraak is allereerst van belang voor ondernemers die staken en wegens een vrijval van hun FOR een lijfrente bedingen bij een verzekeraar. (…).

Daarnaast is de uitspraak relevant voor ondernemers die een lijfrentepremie betalen. Aan de beantwoording van de vraag of groep 1 en groep 3 gelijke gevallen zijn, is de Hoge Raad niet toegekomen. Hof Den Haag en de advocaat-generaal meenden van wel, zonder dat zij groep 2 in de argumentering betrokken. Daarbij is tevens vastgesteld dat sprake is van ongelijke behandeling zonder aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond. Nu de Hoge Raad dit niet heeft weersproken, ligt de weg open voor alle ondernemers die een lijfrentepremie betalen en een inkomen hebben onder de ZVW-grens om een beroep te doen op een gelijke behandeling. Voor werknemers ligt dit moeilijker. Hun ZVW-premie wordt voldaan door de werkgever, en werknemers ontvangen geen ZVW-aanslag waartegen zij bezwaar kunnen maken.”

Pauwels (BNB 2019/72) becommentarieerde uw arrest als volgt:

“Entingsproblematiek

4. (….). Door de Zvw-bijdrage te enten op bepaalde inkomensonderdelen en daarmee andere onderdelen buiten beschouwing te laten, bestaat het risico dat voor de Zvw-bijdrage op bepaalde punten samenhang afwezig is die er voor de inkomstenbelasting wel is. En daardoor kan er spanning met het discriminatieverbod ontstaan. Dat blijkt hier ook op het punt waar zowel het Hof als A-G Wattel een probleem ziet. Voor de inkomstenbelasting is er in die zin evenwicht dat enerzijds uitgaven voor een lijfrente als uitgaven voor inkomensvoorzieningen aftrekbaar zijn en anderzijds uiteindelijk de lijfrentetermijnen in aanmerking worden genomen als belastbare periodieke uitkeringen. Voor de Zvw-bijdrage behoren de lijfrentetermijnen ook tot de heffingsgrondslag, maar niet de uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Resultaat is economisch dubbele bijdrageheffing in de zin van ‘geen aftrek, wel heffing’.

5. De Hoge Raad legt de vinger op een andere zere plek dan de A-G en het Hof. Ook die plek is terug te voeren op een, met de wijze van enting verband houdende, afwezigheid van samenhang die er voor de inkomstenbelasting wél is. Voor de inkomstenbelasting verloopt het omzetten van een fiscale oudedagsreserve (FOR) in een lijfrente grofweg neutraal doordat enerzijds sprake is van vrijval van de FOR die leidt tot een hogere winst uit onderneming, terwijl anderzijds de premies voor een lijfrente in aftrek kunnen worden gebracht als uitgaven voor inkomensvoorzieningen. Voor de heffing van de Zvw-bijdrage is de omzetting niet neutraal: wel heffing in verband met de vrijval van de FOR aangezien tot de bijdrageheffingsgrondslag ook behoort de belastbare winst uit onderneming, maar geen aftrek omdat uitgaven voor inkomensvoorzieningen niet tot die grondslag behoren. Het arrest van de Hoge Raad kan zo opgevat worden dat dit willekeurig is bezien vanuit de doelstelling: als de wetgever eerst accepteert dat de opbouw van de FOR ook voor de bijdrageheffing gefacilieerd gebeurt, dan is het willekeurig om als “de FOR naar zijn strekking volledig tot zijn recht [komt]” in het geval waarin de FOR wordt omgezet in een lijfrente, de faciliteit in wezen terug te nemen. (…).

Reikwijdte en betekenis van het arrest

6. De redenering van de A-G (en van het Hof⁸) is in de kern als volgt: (i) een vergelijking moet worden gemaakt tussen pensioenopbouwers en FOR-opbouwers enerzijds en ‘doe-het-zelf-lijfrenteopbouwers’ anderzijds, (ii) deze gevallen zijn op relevante punten gelijk voor de (bijdrageheffing voor de) Zvw, (iii) deze gevallen worden echter ongelijk behandeld: bij de laatste groep is sprake van dubbele heffing (geen aftrek in de opbouwfase, wel heffing over de uitkering) en bij de eerste groep niet, en (iv) voor deze discriminerende dubbele bijdrageheffing bestaat geen rechtvaardiging althans die is niet aannemelijk gemaakt. Anders dan het Hof (r.o. 7.6), ziet de A-G wel ruimte voor (v) rechtsherstel binnen de rechtsvormende taak van de rechter: aftrek van het voor de lijfrente betaalde bedrag.

7. De Hoge Raad tovert in zijn arrest een konijn uit de hoge hoed. Zonder dat de feitenrechters dit hebben vastgesteld, neemt de Hoge Raad (…) op dat belanghebbende een deel van de, als gevolg van staking, vrijgevallen FOR⁹ heeft omgezet in een lijfrente. Waar het Hof en de A-G zich focusten op de ongelijke behandeling voor de bijdrageheffing van een lijfrenteopbouwer ten opzichte van een pensioenopbouwer, vernauwt de Hoge Raad zijn discriminatie-analyse (…) tot deze specifieke situatie van een uitgave voor een lijfrente in het kader van een omzetting van een FOR. (…).

8. Het arrest heeft daarmee een beperktere reikwijdte dan indien de Hoge Raad in deze zaak tot hetzelfde oordeel zou zijn gekomen op basis van de principiële benadering van de A-G. In dat geval zouden immers de, wat de A-G noemt (…), ‘doe-het-zelf-lijfrenteopbouwers’ lijfrentepremies in aftrek kunnen brengen voor de bijdrageheffing, niet alleen in de specifieke FOR-omzettingssituatie. (…).

9. De vraag rijst wel of uit het arrest iets kan worden afgeleid met betrekking tot de opvatting van de A-G. Men kan redeneren dat nu de Hoge Raad specifiek ingaat op de FOR-omzettingssituatie, dit een aanwijzing is dat de Hoge Raad niet meegaat in de opvatting van de A-G, omdat indien dat wel het geval zou zijn geweest, niet aan de specifieke FOR-omzettingssituatie zou zijn toegekomen. Hiertegen kan echter worden ingebracht dat de Hoge Raad niet meer hoefde te doen dan deze zaak beslissen, en dat het daarvoor volstond om te beslissen over de specifieke FOR-omzettingssituatie. Een sterker aanknopingspunt lijken op het eerste gezicht r.o. 3.2-3.3 te bieden, aangezien de Hoge Raad daarin analyseert welke drie gevallen te onderscheiden zijn en wat de behandeling voor de bijdrageheffing ervan is (r.o. 3.2), waarna hij een oordeel geeft over de redelijke grond van wat de wetgever heeft gedaan (r.o. 3.3). Echter, het in r.o. 3.3 gegeven oordeel ziet alleen op de omstandigheid dat (volgens de Hoge Raad) de wetgever de pensioenopbouwers en de FOR-opbouwers als gelijke gevallen beschouwt voor de bijdrageheffing. Het ‘niet van redelijke grond ontbloot’-oordeel strekt zich niet uit tot hoe de wetgever de lijfrenteopbouwers beschouwt ten opzichte van de pensioenopbouwers en de FOR-opbouwers. Kortom, hoewel wel de indruk kan ontstaan dat de Hoge Raad het niet eens is met de opvatting van de A-G (en het Hof), kan dat strikt genomen niet uit het arrest worden afgeleid.¹⁰ Dat neemt overigens niet weg dat het spijtig is dat de Hoge Raad hierover geen duidelijkheid heeft geschapen. De zaak leende zich ervoor gegeven het oordeel van het Hof, en het is nu wachten op een procedure waarin het gaat om een uitgave voor een lijfrente in een andere situatie dan de FOR-omzettingssituatie.

10. (…).

Redenering van de Hoge Raad: de FOR centraal

11. De beperking door de Hoge Raad van zijn discriminatie-analyse tot de specifieke FOR-omzettingssituatie is een slimme vondst. De Hoge Raad zorgt daarmee namelijk dat hij wat betreft de bepaling van wat gelijke gevallen zijn, (ogenschijnlijk) uit het vaarwater van de wetgever blijft en zelfs bij de wetgever aansluiting kan zoeken. Bij de principiële benadering van het Hof en de A-G wordt in die zin de confrontatie met de wetgever aangegaan dat bij die benadering de lijfrenteopbouwers – onder omstandigheden – als vergelijkbaar met pensioenopbouwers en de FOR-opbouwers worden beschouwd, terwijl de wetgever deze gevallen niet als vergelijkbaar ziet, althans als daarvoor – in navolging van de Hoge Raad in r.o. 3.3 – wordt afgegaan op de wijze van behandeling. Een confrontatie is er bovendien in die zin dat het Hof en de A-G concluderen dat de dubbele bijdrageheffing bij lijfrente een verboden discriminatie oplevert (althans van ‘doe-het-zelf-lijfrenteopbouwers’), terwijl uit de parlementaire geschiedenis volgt dat in elk geval van regeringszijde dit effect onder ogen is gezien en geaccepteerd (zie conclusie A-G, punt 4.8-4.9). De Hoge Raad vermijdt die confrontatie door niet de lijfrenteaankoop centraal te stellen, maar de voorafgaande FOR-opbouw. En een FOR-opbouwer wordt wat betreft de opbouw van zijn oudedagsvoorziening op dezelfde manier behandeld voor de bijdrageheffing als een pensioenopbouwer (r.o. 3.2). Daarin ligt dan, aldus de Hoge Raad, besloten dat de wetgever deze gevallen als gelijke gevallen beschouwt (r.o. 3.3). En van daaruit redeneert de Hoge Raad verder.

12. Enkele opmerkingen hierbij:

i. Op het eerste gezicht is opmerkelijk dat de bepaling van wat als gelijke gevallen worden beschouwd, wordt afgeleid van de wijze van behandeling van de gevallen. Normaal gesproken wordt de (on)vergelijkbaarheid van gevallen bepaald aan de hand van de doelstelling van de aan de orde zijnde regeling die onderscheid maakt (vgl. conclusie A-G, punt 7.2). Dat hier wel de behandeling als uitgangspunt wordt genomen, heeft er mogelijk mee te maken dat het gaat om gevallen die gelijk worden behandeld. Niettemin heb ik moeite met deze benadering; ik kom daarop terug in onderdeel 17.

ii. Uitgaande van de invalshoek van de Hoge Raad dat voor de bepaling wat de wetgever als gelijke gevallen beschouwt, de wijze van behandeling relevant kan zijn, valt op dat de Hoge Raad alleen kijkt naar de opbouwfase. Zowel feitelijk als juridisch zijn een FOR-opbouw en een pensioenopbouw vanzelfsprekend verschillend. Het tweede levert civielrechtelijke rechten op. Het eerste leidt tot niet meer dan een fiscale reserve, levert geen rechten op en, sterker nog, is in wezen een winstuitstelpost waarop een belastingclaim rust. Gelet op de verschillen ligt het niet zonder meer voor de hand om alleen naar de behandeling bij de opbouw te kijken voor de bepaling of de wetgever de gevallen als gelijk beschouwt.

iii. Opmerkelijk is de overweging van de Hoge Raad dat de klacht van de staatssecretaris dat ‘van gelijke gevallen geen sprake is’ erop afstuit dat de rechter moet respecteren dat de wetgever FOR-opbouwers en pensioenopbouwers als gelijke gevallen beschouwt voor de bijdrageheffing. De ‘gelijke gevallen’ waarvan volgens de staatssecretaris geen sprake is, zijn namelijk andere ‘gelijke gevallen’ dan die waar de Hoge Raad het over heeft. De staatssecretaris bestreed immers het impliciete uitgangspunt van het Hof (vgl. r.o. 7.5.3) dat lijfrenteopbouwers vergelijkbaar zijn met pensioenopbouwers voor de bijdrageheffing. Over FOR-opbouwers heeft de staatssecretaris zich niet uitgelaten, wat begrijpelijk is. Ik kom daar in onderdeel 17 op terug.

(…).

Een fraai arrest, maar …

15. (…). Verder pleit voor het arrest dat dubbele bijdrageheffing wordt voorkomen, zij het slechts voor het specifieke geval waarin een lijfrenteaankoop zijn oorsprong heeft in een FOR.

16. En toch heb ik twijfel over de ‘juistheid’ van het arrest, wanneer althans als maatstaf wordt genomen de jurisprudentie van het EHRM (…):

i. Het EHRM laat in het kader van toetsing aan het discriminatieverbod de lidstaten op (para-)fiscaal terrein een ruime beoordelingsvrijheid: (…). De vraag is stellig of het EHRM hier ingegrepen zou hebben. Als algemene gezichtspunten zijn in deze zaak dan van belang (a) dat het hier aan de orde zijnde onderscheid in een ver verwijderd verband staat met een persoonlijk kenmerk,¹¹(b) dat de afbakening van een heffingsgrondslag bij uitstek een aangelegenheid is die als uitgangspunt binnen de ruime beoordelingsvrijheid van de wetgever valt, en (c) dat het bijdragepercentage niet zodanig hoog is dat direct een mensenrechtelijk probleem wordt vermoed. Als specifiek gezichtspunt kan hieraan worden toegevoegd dat in dit concrete geval niet gebleken is van bijzondere persoonlijke omstandigheden met een mensenrechtelijk aspect.¹²

ii. De Hoge Raad lijnt hier de beoordeling van de discriminatiekwestie op door uit de wijze van behandeling van FOR-opbouwers en pensioenopbouwers in de opbouwfase af te leiden dat de wetgever FOR-opbouwers en pensioenopbouwers als gelijke gevallen beschouwt voor de bijdrageheffing. Hoe ingenieus ook: ik heb daar moeite mee, ten eerste uit methodologisch oogpunt. In aanmerking genomen dat het mogelijk is dat in wetgeving ongelijke gevallen gelijk worden behandeld, kan niet zo maar uit een gelijke behandeling van gevallen worden afgeleid dat de gevallen als gelijk worden beschouwd. Denkbaar is dat een wetgever een ruwe regeling voorstaat en daarom een gelijke behandeling van ongelijke gevallen accepteert.

Ten tweede, samenhangend en meer concreet voor de voorliggende kwestie, rijst de vraag of de benadering van de Hoge Raad recht doet aan wat de wetgever heeft beoogd. Naar mij voorkomt is een geheel andere reconstructie van wat de wetgever heeft beoogd ook mogelijk. Die reconstructie is dat de wetgever een eenvoudig toepasbare grondslag voor de bijdrageheffing wilde hebben en daarom heeft aangesloten bij grondslagen in de inkomstenbelasting voor ‘inkomen uit arbeid’. Daarvan uitgaande gaat het mijn inziens te ver aan de wetgever specifieke oordelen toe te dichten in verband met specifieke elementen van de inkomensbegrippen (hier: dat de wetgever FOR-opbouwers en pensioenopbouwers als gelijke gevallen zou hebben beschouwd voor de bijdrageheffing).¹³(…).

iii. Zoals hiervoor opgemerkt valt niet uit het arrest op te maken of de Hoge Raad al dan niet de opvatting van de A-G deelt dat, kort en onzuiver gezegd, de ongelijke behandeling van lijfrenteopbouwers en pensioenopbouwers in strijd is met het discriminatieverbod. Er veronderstellenderwijs van uitgaande dat die opvatting niet juist is, dat wil zeggen dat de wetgever de lijfrenteopbouwers en de pensioenopbouwers ongelijk kan behandelen zonder daarmee het EVRM-discriminatieverbod te overtreden, leidt het arrest van de Hoge Raad tot een nieuwe ongelijke behandeling. Een verzekeringsplichtige ondernemer die direct een deel van zijn winst aan zijn onderneming onttrekt om daarvoor een uitgave te doen voor een lijfrenteaanspraak, wordt immers slechter behandeld (geen aftrek voor de bijdrageheffing) dan een verzekeringsplichtige ondernemer die een lijfrentepremie betaalt na omzetting van (een deel van) de FOR nadat daaraan eerst winst is gedoteerd (wel aftrek).¹⁴

iv. Een andere benadering van de kwestie of een FOR-opbouwer wordt gediscrimineerd voor de bijdrageheffing in de FOR-omzettingssituatie, had de volgende kunnen zijn:

(…).

Goede procesorde in cassatie?

17. De gang van zaken in de cassatieprocedure verdient naar mijn mening niet de schoonheidsprijs. Het Hof had zich sterk gericht op het verschil in behandeling tussen een lijfrenteopbouwer en een pensioenopbouwer. Daarop richtten zich de cassatiemiddelen van de staatssecretaris dan ook, onder meer met het betoog dat het Hof ten onrechte deze gevallen als gelijk heeft beschouwd. De staatssecretaris blijkt echter het verkeerde gevecht te hebben gevoerd: het gaat niet om de vergelijking tussen een lijfrenteopbouwer en een pensioenopbouwer maar tussen een FOR-opbouwer en een pensioenopbouwer. Had van de staatsecretaris mogen worden verwacht dat hij daar ook op zou ingaan? Ik meen van niet. Voor zover ik op basis van de uitspraken van de feitenrechters kan zien, is die vergelijking in de procedure voor de feitenrechters niet aan de orde gesteld. Ook de conclusie van de A-G gaf geen aanleiding. Bovendien: de feitenrechters hadden niet eens vastgesteld dat hier sprake was van een FOR-omzettingssituatie. Kennelijk ziet de Hoge Raad ruimte om dat dan toch, op basis van het procesdossier, als vaststaand feit aan te merken.¹⁵ Verder heeft de Hoge Raad kennelijk de opvatting dat er ruimte is om bij de beoordeling in cassatie de voorliggende discriminatiekwestie aan te vliegen via een andere vergelijking. Vermoedelijk zal de gedachte zijn dat die ruimte er is omdat het om een rechtskundig vraagstuk gaat.¹⁶ Maar dan nog lijkt mij dat het op gespannen voet staat met een goede procesorde¹⁷ dat de staatssecretaris zich niet heeft kunnen uitlaten over de invalshoek waarlangs de Hoge Raad de zaak afdoet. Dat het om een rechtsvraag gaat, doet daaraan naar mijn mening niet af. Ook bij een rechtsvraag dient het beginsel van hoor en wederhoor in acht te worden genomen.¹⁸ Bovendien is de staatssecretaris de mogelijkheid ontnomen om specifiek voor de ongelijke behandeling een rechtvaardigingsgrond aan te voeren, wat te meer nijpt nu de Hoge Raad die kwestie niet als een volledig rechtskundig vraagstuk ziet in dit arrest (vgl. r.o. 3.5).”