Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2022, ECLI:NL:PHR:2022:156, 21/03758
Parket bij de Hoge Raad, 17-02-2022, ECLI:NL:PHR:2022:156, 21/03758
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 17 februari 2022
- Datum publicatie
- 11 maart 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:156
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2024:627
- Zaaknummer
- 21/03758
Inhoudsindicatie
Vpb-plicht indirect overheidsbedrijf dat water zuivert en daarbij energie voor eigen gebruik opwekt. Art. 2(7) (oud) Wet Vpb; verwijzing naar criteria voor (vrijstelling van) Vpb-plicht in de reeds vervallen Wet op de energiedistributie; ‘nijverheidsbedrijf’; meetrekregeling belastingplicht; ‘toebehoren’ van een distributiebedrijf; ‘groep’ in de zin van het BW
Feiten: De belanghebbende zuivert afvalwater en loost het gezuiverde water op het oppervlaktewater. Daarbij wekt zij uit slib energie op die zij nagenoeg geheel zelf gebruikt. Het relatief zeer geringe restant levert zij om niet terug aan het elektriciteitsnet. Vanaf 21 december 2012 worden al haar aandelen middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV, dat geheel in handen is van lagere overheden, houdt middellijk 50% in de belanghebbende. [A] NV houdt ook andere vennootschappen waarvan een of meer een energie(distributie)bedrijf exploiteren. In geschil is of de belanghebbende als indirect overheidsbedrijf vennootschapsbelastingplichtig is op basis van art. 2(7) (oud) Wet Vpb.
De Rechtbank heeft de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb toegepast omdat haars inziens aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet Energiedistributie (WEnD). [A]’s dochters worden daardoor belastingplichtig. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt volgens de Rechtbank niet uit. Zij heeft belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door een brief aan anderen afgewezen, evenals haar beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot diezelfde anderen.
Het Hof daarentegen achtte de meetrekregeling niet van toepassing omdat die verwijst naar criteria in een niet meer bestaande wet, waardoor een wettelijke basis ontbreekt voor toepassing van die criteria. Ook als dat anders zou zijn, achtte het Hof de meetrekregeling niet van toepassing omdat aan [A] geen distributiebedrijf toebehoort, nu [A] niet zelf een distributiebedrijf uitoefent. Vanuit [A] NV wordt evenmin centrale leiding uitgeoefend over zowel de belanghebbende als de groepsvennootschappen met een distributiebedrijf, zodat de belanghebbende evenmin in een ‘groep’ (art. 2:24b BW) was verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort. Het Hof achtte art. 2(7)(f) Wet Vpb evenmin van toepassing. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling wordt gelijkgesteld met een nijverheidsbedrijf omdat zij energie opwekt en daardoor belastingplichtig zou worden, acht het Hof de letterlijke tekst niet onverkort van toepassing omdat die bepaling moet worden uitgelegd in de context van de gehele regeling van de belastingplicht van overheidsbedrijven en de belanghebbende met haar energie-opwekking voor eigen gebruik niet in concurrentie treedt. Eventuele belastingplicht op grond van art. 2(7)(slot) Wet Vpb tenslotte heeft de Inspecteur onvoldoende aannemelijk gemaakt, nu hij niet heeft verklaard – als [A] al belastingplichtig is - op grond van welk onderdeel (a) t/m (p) van lid 3 [A] dan belastingplichtig is.
In cassatie stelt de Staatssecretaris drie middelen voor:
(I) schending van art. 2(7)(f) Wet Vpb doordat het Hof de wettekst niet onverkort van toepassing achtte;
(II) schending van art. 2(7)(e) Wet Vpb doordat het Hof meende (i) niet aan de criteria in de ingetrokken WEnD te kunnen toetsen c.q. (ii) dat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort, c.q. (iii) dat de belanghebbende niet in een ‘groep’ met [A]’s distributiedochters was verbonden;
(III) schending van art. 2(7)(slot) Wet Vpb doordat het Hof [A] NV niet belastingplichtig achtte c.q. haar belastingplicht niet gebaseerd achtte op art. 2(3)( t/m p) (oud) Wet Vpb en de belanghebbende daarom niet automatisch ook Vpb-plichtig achtte.
De belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel dat zij ook op basis van de tekst van art. 2(7)(f) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf kan worden aangemerkt omdat zij geen bedrijf uitoefent, laat staan een gas/elektriciteits/warmtebedrijf (GEW-bedrijf). Ten tweede betoogt zij dat het Hof haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen ten onrechte niet heeft behandeld.
A-G Wattel constateert ad principaal middel (I) dat de partijen het eens zijn dat de belanghebbende op zichzelf – voor haar eigenlijke activiteit: waterzuivering - geen nijverheidsbedrijf uitoefent maar een dienstverlener is en dus niet op die grond belastingplichtig is. Hij acht dan rechtskundig juist ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende ook niet gelijkgesteld kan worden met een nijverheidsbedrijf omdat de enige activiteit op grond waarvan art. 2(7) juncto (3) Wet Vpb haar daarmee gelijk zou stellen, nl. haar energie-opwekking, zijns inziens geen ‘bedrijf’ oplevert en dus ook geen GEW-bedrijf omdat die activiteit zich buiten het economische verkeer afspeelt.
Ad principaal middel (II) ziet de A-G met de Staatssecretaris niet in dat intrekking van de WEnD in de weg staat aan gebruik van diens criteria bij de toepassing van het wél voortdurende art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb. Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof zijns inziens terecht ook heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet werd gehouden door een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort’, nu aan [A] NV zelf geen distributiebedrijf toebehoort. Evenmin cassabel acht hij ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet in een groep was verbonden met distributiebedrijven. De Inspecteur heeft volgens het Hof geen centrale leiding vanuit [A] NV over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende aannemelijk gemaakt en dat feitelijke oordeel acht de A-G niet onbegrijpelijk
Ad principaal middel (III) meent A-G Wattel met het Hof dat ook al zou uit de jaarberichten blijken dat [A] NV belastingplichtig is, daarmee niet gebleken is dat die belastingplicht berust op art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb, hetgeen vereist is om [A]’s dochters (zoals de belanghebbende) mee te trekken in die belastingplicht.
Het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep van de belanghebbende komt niet aan snee, maar volledigheidshalve merkt A-G Wattel op dat hem de eerste klacht (de energie-opwekking is geen ‘bedrijf’, laat staan gelijkstelbaar met een ‘nijverheidsbedrijf’) gegrond lijkt en dat de tweede klacht (het Hof had het beroep op de a.b.v.b.b. moeten behandelen) zijns inziens ongegrond voorkomt en dat verwijzing om dat beroep alsnog te behandelen - mocht een principaal middel wél tot cassatie leiden – hem zinloos lijkt.
Conclusie: principaal cassatieberoep ongegrond; voorwaardelijk incidenteel cassatieberoep niet behandelen.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/03758
Datum 17 februari 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 1 januari 2012 - 31 december 2013
Nr. Gerechtshof 20/00775 en 20/00776
Nr. Rechtbank 19/6852 en 19/6853
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
[X] B.V.
1 Overzicht
Deze zaak gaat over de belastingplicht van indirecte overheidsbedrijven onder oud recht. De regeling van die belastingplicht is onder invloed van EU-recht in 2016 gewijzigd. Deze zaak gaat dus over oud-Vaderlands recht.
De belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Vanaf 21 december 2012 worden al haar aandelen middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV houdt middellijk 50% in de belanghebbende. De aandelen [A] NV worden gehouden door lagere overheden. [A] NV houdt ook andere vennootschappen, waarvan een of meer een energie(distributie)bedrijf exploiteren.
De belanghebbende zuivert afvalwater. Zij beheert en onderhoudt afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende watertransportsysteem. Het gezuiverde water wordt geloosd op het oppervlaktewater. Daarbij wordt uit slib energie opgewekt die de belanghebbende nagenoeg geheel zelf gebruikt. Het relatief zeer geringe restant levert zij om niet terug aan het elektriciteitsnet.
In geschil is of de belanghebbende vennootschapsbelastingplichtig is op basis van art. 2(7) (oud) Wet op de vennootschapsbelasting (Wet Vpb).
De Rechtbank Den Haag heeft de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb toegepast omdat haars inziens aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet Energiedistributie (WEnD1), hetgeen [A] ’s dochters belastingplichtig maakt. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt volgens de Rechtbank niet uit. Zij heeft belanghebbendes beroep op vertrouwen gewekt door een brief aan anderen afgewezen, evenals haar beroep op het gelijkheidsbeginsel met betrekking tot diezelfde anderen.
Het Hof Den Haag daarentegen achtte de meetrekregeling van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb niet van toepassing omdat volgens hem niet kan worden getoetst aan criteria in een niet meer bestaande wet zoals de in 2006 – zonder overgangs- of aanpassingsrecht – ingetrokken WEnD. Ook als dat anders zou zijn, achtte het Hof die meetrekregeling niet van toepassing omdat zijns inziens aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoorde in de zin van art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb. ‘Toebehoren’ in die zin betekent zijns inziens dat het gaat om de rechtspersoon die het distributiebedrijf daadwerkelijk uitoefent; niet om diens (middellijke) houdster zoals [A] NV. Nu vanuit [A] NV geen centrale leiding wordt uitgeoefend over zowel de belanghebbende als de groepsvennootschappen met een distributiebedrijf, was de belanghebbende volgens het Hof evenmin in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort.
Het Hof achtte art. 2(7)(f) (oud) Wet Vpb evenmin van toepassing. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling wordt gelijkgesteld met een nijverheidsbedrijf omdat zij energie opwekt en daardoor belastingplichtig zou worden, acht het Hof de letterlijke tekst niet onverkort van toepassing. Hij meent dat die bepaling moet worden uitgelegd in de context van de gehele regeling van de belastingplicht van overheidsbedrijven en uit die context volgt dat overheidsbedrijven in de vennootschaps-belasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen waarmee in concurrentie wordt getreden met niet-overheidsondernemingen. Belanghebbendes energieopwekking is volgens het Hof geen onderneming en zij concurreert er evenmin mee met derden; evenmin maakt zij er winst mee.
Voor belastingplicht op grond van art. 2(7)(slot) (oud) Wet Vpb tenslotte, die dochters van de in art. 2(7)(a t/m p) opgesomde rechtspersonen belastingplichtig maakt, heeft de Inspecteur volgens het Hof gesteld waaruit volgt dat de belanghebbende zo’n dochter is. Op basis van de door de Inspecteur overgelegde jaarberichten van belanghebbendes halfmoeder [A] NV valt niet te beoordelen of [A] NV, als zij al belastingplichtig is, belastingplichtig is op grond van één van de letters (a) t/m (p) van art. 2(7) Wet Vpb, wat vereist is voor daarin meetrekken van haar dochters.
De Staatssecretaris stelt drie cassatiemiddelen voor:
(I) schending van art. 2(7)(f) Wet Vpb doordat het Hof de wettekst niet onverkort van toepassing achtte; winst beogen of behalen en concurrentie met derden zijn geen zelfstandige criteria voor de kwalificatie van een overheidsbedrijf als ‘nijverheidsbedrijf’. Evenmin zijn de omvang en de bestemming van de opgewekte energie relevant voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf.
(II) schending van art. 2(7)(e) Wet Vpb doordat het Hof het niet mogelijk achtte om aan de criteria in de ingetrokken WEnD te toetsen of aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. Dat de WEnD in 2006 is ingetrokken doet niet af aan de mogelijkheid om te toetsen aan criteria gebaseerd op de WEnD. Ook heeft het Hof de term ‘in een groep verbonden’ te beperkt uitgelegd: door [A] ’s kapitaaldeelname in zowel de belanghebbende als de distribuerende dochters vormen zij gezamenlijk een groep in de zin van art. 2:24b BW.
(III) schending van art. 2(7)(slot) Wet Vpb door ’s Hofs oordelen dat [A] NV niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat ook als dat anders zou zijn, haar belastingplicht niet automatisch zou leiden tot belastingplicht van de belanghebbende. [A] ’s belastingplicht acht de Staatssecretaris van algemene bekendheid en de Inspecteur heeft de Jaarberichten 2012 en 2013 van [A] NV aan het Hof overgelegd. [A] ’s belastingplicht impliceert door de werking van art. 2(7)(slot) Wet Vpb belanghebbendes belastingplicht, aldus de Staatssecretaris.
Bij verweer stelt de belanghebbende ad (I) dat zij op basis van haar werkzaamheden een dienstverlener en geen nijverheidsbedrijf is; de door haar opgewekte energie is bestemd voor eigen gebruik en is geen afzonderlijke dienst. Ad middel (II) sluit de belanghebbende aan bij ’s Hofs oordeel. Ad middel (III) meent zij dat [A] NV niet onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb valt en dat geen bewijs is aangedragen dat [A] NV op grond van art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb belastingplichtig zou zijn.
De belanghebbende stelt voorwaardelijk incidenteel dat zij ook op basis van de tekst van art. 2(7)(f) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf kan worden aangemerkt omdat zij haars inziens geen bedrijf uitoefent. Ten tweede betoogt zij dat het Hof haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen ten onrechte niet heeft behandeld.
Nu de partijen het eens zijn dat de belanghebbende geen ‘nijverheidsbedrijf’ is in de zin van art. 7(3)(2e) Wet Vpb, maar een dienstverlener, gaat het om de volgende vragen:
a. oefende de belanghebbende een gas/elektriciteit/warmtebedrijf (GEW-bedrijf) uit doordat zij (weliswaar voor eigen gebruik) energie opwekte, waardoor zij gelijkgesteld moest worden met een nijverheidsbedrijf op grond de slotzin van art. 2(7)(3) (oud) Wet Vpb ?
b. Zo neen: was haar halfmoeder [A] NV een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoorde in de zin van de WEnD’ en had de belanghebbende activiteiten die [A] zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht hebben (art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb)?
c. Zo neen: zat zij in een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW met een “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van” de WEnD en deed zij dingen die die rechtspersoon zelf volgens art. 12(1) WEnD niet mocht doen? (art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb)
d. Zo neen: hield een rechtspersoon genoemd in art. 2(7)(a t/m p) een belang in de belanghebbende (art. 2(7) slotzin (oud) Wet Vpb)? Met andere woorden: viel belanghebbendes halfmoeder [A] NV onder één van de bepalingen (a) t/m (p) van lid 7?
Ad principaal middel (I): Ik acht ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet gelijkgesteld kan worden met een nijverheidsbedrijf rechtskundig juist omdat de enige activiteit op grond waarvan de belanghebbende door art. 2(7) juncto (3) Wet Vpb wordt gelijkgesteld met een ‘nijverheidsbedrijf’ (wat zij volgens eendrachtige partij-opvatting juist niet is voor haar eigenlijke activiteiten (waterzuivering c.a.)), nl. haar energieopwekking, mijns inziens geen ‘bedrijf’ oplevert – en daarmee dus ook geen GEW-bedrijf – omdat die activiteit zich buiten het economische verkeer afspeelt. De door haar opgewekte energie werd nagenoeg geheel door haar zelf gebruikt en de relatief zeer geringe teruglevering van het restant geschiedde om niet. Een GEW-bedrijf dat niet bestaat, kan ook niet gelijkgesteld worden met een nijverheidsbedrijf. Verder was het kennelijk, gezien de opsomming in het tot 2016 geldende art. 2(7) Wet Vpb, niet de bedoeling van de wetgever om een geheel door de overheid gehouden rechtspersoon met (alleen) een waterzuiveringsbedrijf belastingplichtig te maken.
Ad principaal middel (II): De WEnD is in 2006 als obsoleet vervallen. Het lijkt onwaarschijnlijk dat de wetgever daarmee beoogde art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb te doen defungeren. Ik zie daarom niet in dat intrekking van de WEnD in de weg staat aan gebruik van diens definitie van ‘distributiebedrijf’ en van diens verboden-activiteitenlijst bij de toepassing van het wél voortdurende art. 2(7)(e) Wet (oud) Vpb. Dat een wet is ingetrokken, wil niet zeggen dat zijn tekst niet meer bestaat, niets meer betekent, of iets anders betekent. Het middel treft in zoverre doel, maar dat leidt niet tot cassatie omdat het Hof terecht ook heeft geoordeeld dat de belanghebbende niet werd gehouden door een ‘rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort’, nu aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort. Dat volgt mijns inziens uit de tekst en uit doel en strekking van het vervallen art. 12 WEnD. Art. 2(7)(e) (oud) Wet Vpb verwees naar ‘een rechtspersoon, aan wie een distributiebedrijf toebehoort in de zin van de Wet energiedistributie.’ Dat impliceert mijns inziens dat het gaat om de ‘rechtspersoon’ die zelf energie distribueert. De bedoeling van de WEnD-gever en daarmee van de Vpb-wetgever was immers om bezigheden te splitsen in enerzijds distributie en anderzijds (belastingplichtige) nevenactiviteiten. Dat impliceert dat hij met ‘toebehoren’ bedoelde: hebben, uitoefenen, exploiteren, dus zelf distribueren. Daarop wijst ook dat de parlementaire geschiedenis de “rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort” aanduidt als “de rechtspersoon, die de energiedistributie verzorgt.” Evenmin cassabel acht ik ’s Hofs oordeel dat de belanghebbende niet in een groep was verbonden in de zin van art. 2:24b BW met de dochters van [A] NV die distributiebedrijven exploiteren. Voor een ‘groep’ in de zin van art. 2:24b BW is centrale leiding vereist. De Inspecteur heeft centrale leiding vanuit [A] NV over zowel de distributiebedrijven als de belanghebbende gesteld, maar tegenover het gemotiveerde verweer van de belanghebbende dat zij wordt aangestuurd vanuit [B] NV, heeft de Inspecteur, bij wie de bewijslast van zijn stelling ligt, volgens het Hof onvoldoende gesteld om centrale leiding door [A] aannemelijk te maken. Dat feitelijke oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk. Ik meen daarom dat middel (II) in beide aspecten strandt.
Ad principaal middel (III): met het Hof meen ik dat, ook al zou uit de overgelegde jaarberichten of anderszins blijken dat [A] NV belastingplichtig is, daarmee niet gebleken is dat die belastingplicht berust op art. 2(7)(e) of (f) Wet Vpb, hetgeen vereist is om [A] ’s dochters (zoals de belanghebbende) mee te trekken in die belastingplicht. [A] NV wordt ook niet genoemd onder een van de andere letters van lid 7. ’s Hofs oordeel lijkt mij niet onbegrijpelijk, nu de Inspecteur kennelijk alleen de jaarberichten van [A] NV heeft geproduceerd en daarmee niet voldoende heeft aangevoerd om te kunnen beoordelen of [A] ’s gestelde belastingplicht berust op art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb, hetgeen vereist is voor belastingplicht van de belanghebbende.
Het voorwaardelijk incidenteel ingestelde cassatieberoep van de belanghebbende komt dan niet aan snee, maar volledigheidshalve merk ik op dat haar eerste klacht (de energieopwekking is geen ‘bedrijf’, laat staan gelijkstelbaar met een ‘nijverheidsbedrijf’) mij gegrond lijkt en dat haar tweede klacht (het Hof had het beroep op de a.b.v.b.b. moeten behandelen) mij ongegrond voorkomt en dat verwijzing om dat beroep alsnog te behandelen - mocht een principaal middel wél tot cassatie leiden - mij zinloos lijkt.
Ik geef u in overweging het principale cassatieberoep ongegrond te verklaren het voorwaardelijk incidentele cassatieberoep niet te behandelen.
2 De feiten en het geding bij de feitenrechters
De belanghebbende is op 18 augustus 2003 opgericht. Sinds 21 december 2012 houdt [C] BV al haar aandelen. [C] BV is voor 100% in handen van [D] BV, dat op haar beurt voor 100% in handen is van [B] NV. [B] NV staat aan het hoofd van de [E] -groep. De aandelen in [B] NV worden middellijk voor 50% gehouden door Zuid-Hollandse gemeenten, nl. via de BV [F] , en middellijk voor 50% door andere lagere overheden, nl. via [A] NV. Sinds 21 december 2012 worden aldus alle aandelen in de belanghebbende middellijk gehouden door Nederlandse publiekrechtelijke rechtspersonen. [A] NV houdt ook belangen in een aantal andere rechtspersonen (de dochtervennootschappen), die een energiebedrijf exploiteren.
De belanghebbende zuivert afvalwater. Zij beheert en onderhoudt afvalzuiveringsinstallaties en het bijbehorende transportsysteem dat uit 18 pompstations bestaat. Zij loost het gezuiverde water op het oppervlaktewater. Bij de zuivering van het afvalwater wekt de belanghebbende elektrische energie op, in 2013 circa 18,4 miljoen kWh. Zij gebruikt de opgewekte energie nagenoeg geheel om te voorzien in haar eigen energiebehoefte. Voor haar relatief zeer geringe teruglevering aan het elektriciteitsnet vindt geen verrekening plaats.
Na de overdracht op 21 december 2012 van de aandelen in de belanghebbende aan [C] BV, waardoor zij geheel onder overheidscontrole kwam, is de belanghebbende in overleg getreden met de Inspecteur over haar eventuele vennootschapsbelastingplicht. Op basis van de door de belanghebbende verstrekte informatie achtte de Inspecteur haar vennootschapsbelastingplichtig.
De Inspecteur heeft ter zake van [G] BV (thans [C] BV, grootaandeelhouder in de belanghebbende, zij het in 2006 nog niet) bij twee brieven van 26 juni 2006 resp. 6 april 2009 het standpunt ingenomen (i) dat [G] BV in 1998 t/m 2005 niet vennootschapsbelastingplichtig was omdat [G] BV niet als nijverheidsbedrijf maar als dienstverlener moet worden gezien en (ii) dat [D]2 [D] BV vrijgesteld was van vennootschapsbelastingplicht.
De Rechtbank Den Haag 3
De Rechtbank achtte de belanghebbende belastingplichtig op grond van de meetrekregeling van art. 2(7)(e) Wet Vpb. Die achtte zij van toepassing omdat haars inziens belanghebbendes moeder ( [A] NV) een distributiebedrijf toebehoort als bedoeld in de Wet energiedistributie (WEnD). Art. 1 WEnD definieert een distributiebedrijf als een organisatorische eenheid, die zich bezighoudt met de distributie van elektriciteit, gas of warmte. [A] NV houdt deelnemingen die elektriciteit, gas of warmte distribueren, hetgeen meebrengt dat [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. Dat de WEnD in 2006 is vervallen, maakt dat volgens de Rechtbank niet anders. De Rechtbank achtte verder geen uitzonderingen op de aldus bestaande belastingplicht van toepassing:
“11. In artikel 12, eerste lid, van de WED, is bepaald dat het de rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort, niet is toegestaan goederen of diensten te leveren aan derden, indien hij daardoor in concurrentie treedt met anderen, tenzij het betreft de in genoemd artikel 12, eerste lid, opgesomde activiteiten. Het zuiveren en lozen van water behoort niet tot de in artikel 12, eerste lid, van de WED opgenomen activiteiten en is daarmee geen voor [A] toegestane activiteit. De stelling van eiseres dat zij (nagenoeg) uitsluitend water levert, volgt de rechtbank niet. Met de zuivering van afvalwater en de daaropvolgende lozing op het oppervlaktewater wordt immers geen water geleverd, maar een dienst verricht. De meetrekregeling is daarom op eiseres van toepassing.”
De Rechtbank heeft ook belanghebbendes beroep op het vertrouwensbeginsel verworpen. De brieven van de Inspecteur waarop zij zich beroept, gaan niet over haar en zij heeft niet aannemelijk gemaakt dat haar uitdrukkelijk, ondubbelzinnig en ongeclausuleerd toezeggingen zijn gedaan. Ook het gelijkheidsbeginsel achtte de Rechtbank niet geschonden, nu niet aannemelijk was geworden dat gelijke gevallen ongelijk zouden zijn behandeld.
De Ruiter schreef in zijn noot in NLF 2020/2499 bij deze uitspraak onder meer het volgende:
“Het overheidsregime in de Wet VpB 1969 zoals dat tot 1 januari 2016 heeft gegolden, bevatte voor dochter- en groepsvennootschappen van energiedistributiebedrijven een uitzonderingsbepaling. Die leidde er toe dat op die dochter- en groepsvennootschappen de normale regels ten aanzien van de subjectieve belastingplicht van toepassing waren in plaats van het specifieke overheidsregime zelf. Dit overheidsregime hield in dat de vpb-plicht was gekoppeld aan de uitoefening van een ‘bedrijf’. Als de dochter- of groepsvennootschap van een energiedistributie-bedrijf een nv of bv was, leidde dat tot integrale vpb-plicht op grond van die rechtsvorm, ook als geen ‘bedrijf’ werd uitgeoefend. Door die uitzonderingsbepaling ontstond de situatie dat de vpb-plicht van een nv of bv met een publiekrechtelijke rechtspersoon als achterliggende aandeelhouder mede afhankelijk was van het antwoord op de vraag of tot dat publiekrechtelijke concern al dan niet een energiedistributiebedrijf behoorde.
De achtergrond hiervan is dat tot 1 januari 1998 de door Nederlandse publiekrechtelijke aandeelhouders gehouden nv’s/bv’s die als nijverheidsbedrijf uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water, gas, elektriciteit of warmte leverden niet belastingplichtig waren voor de vpb.4 Door het criterium ‘nagenoeg uitsluitend’ bleven ook de commerciële activiteiten van die nijverheidsbedrijven buiten de vpb-heffing. Om concurrentieverstoring te voorkomen, is via de Wet energiedistributie geregeld dat vanaf 1997 energiedistributiebedrijven bepaalde activiteiten niet meer zelf mogen verrichten. Het was wel toegestaan dat deze activiteiten door een dochter- of groepsvennootschap werden uitgevoerd. Aangezien die commerciële activiteiten doorgaans bestonden uit dienstverlening, zou dat – op grond van het toenmalige overheidsregime – er nog steeds niet toe leiden dat sprake was van vpb-plicht voor die commerciële activiteiten. Dienstverlening kwalificeerde in het tot 1 januari 2016 geldende overheidsregime namelijk niet als een belastingplichtig overheidsbedrijf. Daardoor bleven dienstverlenende dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen buiten de vpb-plicht.5
Precies daarom zijn dochter- en groepsvennootschappen van energiedistributiebedrijven via diezelfde Wet energiedistributie uitgezonderd van het overheidsregime en dus integraal belastingplichtig gemaakt als zij de rechtsvorm nv of bv hadden. Die integrale belastingplicht ging evenwel voor alle activiteiten gelden en niet alleen voor activiteiten die verband houden met het verbruiken en/of produceren van elektriciteit, gas of warmte. Voor de volledigheid zij opgemerkt dat activiteiten die energiedistributiebedrijven wel zelf mochten blijven doen, maar die vrijwillig in een afzonderlijke dochter- of groepsvennootschap werden ondergebracht, weer niet leidden tot vpb-plicht van die specifieke dochter- of groepsvennootschap. Tot slot is van belang dat vennootschappen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend water leveren tot 1 januari 2016 niet subjectief vpb-plichtig waren,6 ook al waren dit dochter- of groepsvennootschappen van een energiedistributiebedrijf.”
De Ruiter is ook ingegaan op het huidig, sinds 2016 geldende regime voor overheidsbedrijven:
“Onder het huidige overheidsregime, van toepassing vanaf 1 januari 2016, is vorenstaande problematiek nauwelijks relevant meer. Dochtervennootschappen van publiekrechtelijke rechtspersonen met de rechtsvorm nv of bv zijn in beginsel7 integraal vennootschaps-belastingplichtig, ongeacht de activiteiten die zij uitoefenen. Wel kan er een beroep worden gedaan op objectieve overheidswinstvrijstellingen, zoals de overheidstakenvrijstelling die door waterleidingbedrijven ten aanzien van de levering van drinkwater kan worden toegepast. Het resultaat uit de levering van industriewater is overigens niet vrijgesteld.
De overheidswinstvrijstellingen zijn niet van toepassing op het resultaat uit het produceren, transporteren of leveren van gas, elektriciteit of warmte en het aanleggen of beheren van transportnetten of -leidingen. Het voor de energiesector geldende fiscale regime is met ingang van 1 januari 2016 derhalve niet gewijzigd. Dat roept overigens de vraag op of sprake kan zijn van belastingplicht als een publiekrechtelijke rechtspersoon haar eigen elektriciteit opwekt en zelf verbruikt. Ik meen dat alsdan geen sprake is van deelname aan het economische verkeer en reeds om die reden geen sprake is van een onderneming. Dat hier vanwege allerlei mogelijke varianten die zich kunnen voordoen een aandachtspunt voor de praktijk ligt, lijkt mij overigens duidelijk.”
Het Gerechtshof Den Haag 8
Ook in hoger beroep was niet in geschil dat de belanghebbende vanaf 21 december 2012 een direct overheidsbedrijf is. Anders dan de Rechtbank, achtte Het Hof de meetrekregeling van art. 2(7)(e) Wet Vpb niet van toepassing omdat de WEnD waarnaar die bepaling verwijst, op 13 december 2006 is ingetrokken, waardoor zijns inziens niet meer getoetst kan worden aan diens criteria:
“4.4.2. Het Hof is van oordeel dat nu de WED per 13 december 2006 is ingetrokken niet meer getoetst kan worden aan artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 voor zover daarin voorwaarden worden gesteld die zijn gebaseerd op de WED, te weten artikel 12, lid I, WED. Dit zou anders kunnen zijn indien laatstvermelde bepaling zou zijn vervangen door een andere (gelijkluidende of vergelijkbare) wettelijke regeling, maar daarvan is geen sprake. Het Hof ziet in dit geval geen ruimte om, zoals de Inspecteur ter zitting heeft aangevoerd, aan de vereisten van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969 te toetsen volgens de bedoeling van de wetgever. Voor het stellen van aan de belastingplicht verbonden specifieke voorwaarden, zoals opgenomen in artikel 12, lid I, WED (te weten het verrichten van in die bepaling nauwkeurig omschreven verboden handelingen), is een wettelijke basis vereist. Die voorwaarde kan niet getoetst worden louter op basis van doel en strekking van artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. De wetgever had bij de intrekking van de WED een voorziening moeten treffen in artikel 2, lid 7, letter e, Wet Vpb 1969. Nu de wetgever dit heeft nagelaten moet gelet op het hiervoor overwogene worden geoordeeld dat het niet mogelijk is de meetrekregeling van toepassing te verklaren op belanghebbende.”
Zou de meetrekregeling nog wel kunnen worden toegepast, dan zou het Hof de belanghebbende overigens evenmin als belastingplichtig hebben aangemerkt: ten overvloede oordeelde hij dat aan de criteria van de meetrekregeling niet wordt voldaan omdat aan [A] NV geen distributiebedrijf toebehoort. Van ‘toebehoren’ is volgens het Hof nl. alleen sprake als [A] NV zelf een distributiebedrijf zou exploiteren. Dat is niet het geval, nu alleen deelnemingen van [A] NV een dergelijk bedrijf uitoefenen. Dat de Staatssecretaris van Financiën die term in zijn beleidsbesluit van 11 juli 20029 anders uitlegt, is niet van belang, nu de Staatssecretaris de rechter niet kan binden aan enige uitleg van de dwingende belastingwet. De belanghebbende is volgens het Hof evenmin in een groep verbonden met een rechtspersoon aan wie een distributiebedrijf toebehoort (de dochters van [A] NV), nu geen sprake is van gezamenlijke leiding vanuit [A] NV over zowel de belanghebbende als die dochters.
Evenmin achtte Hof de belanghebbende belastingplichtig op grond van art. 2(7)(f) Wet Vpb. Hoewel de belanghebbende volgens de tekst van die bepaling een ‘nijverheidsbedrijf’ is, acht het Hof die tekst in het licht van doel en strekking van die bepaling in casu niet onverkort van toepassing:
“4.8 (…) Hoewel een lichaam dat elektriciteit produceert volgens de letterlijke tekst van de tweede volzin van lid 3 van artikel 2 Vpb 1969 is aan te merken als nijverheidsbedrijf, is het Hof van oordeel dat de letterlijke wettekst in dit geval niet onverkort van toepassing is. De tweede volzin van artikel 2, lid 3, Wet Vpb 1969 moet worden bezien in de context van de gehele wettekst van de regeling voor de belastingplicht van (in)directe overheidsbedrijven (zie artikel 2, lid I, letter g jo. lid 3 jo. lid 7, Wet Vpb 1969). Uit die regeling volgt dat activiteiten van (in)directe overheidsbedrijven in de vennootschapsbelasting worden betrokken voor zover zij een onderneming uitoefenen en daarmee in concurrentie treden met andere ondernemingen. Dit betekent dat belanghebbende met het enkel produceren van elektriciteit niet een nijverheidsbedrijf uitoefent. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat de opgewekte elektriciteit (circa 18,4 miljoen kWh op een totaal verbruik van circa 51,2 miljoen kWh elektriciteit) nagenoeg geheel voor eigen gebruik wordt geproduceerd en, voor zover er een (bescheiden) hoeveelheid (0,6% van het totaal) wordt terug geleverd aan het net zulks om niet geschiedt. Belanghebbende beoogt en behaalt met het opwekken van elektriciteit dus geen winst. De energieactiviteiten zijn derhalve niet aan te merken als een onderneming en belanghebbende treedt met deze activiteiten niet in concurrentie met derden. De activiteiten van
belanghebbende kwalificeren niet als nijverheidsbedrijf en artikel 2, lid 7, letter f, Wet Vpb
1969 is daarom niet van toepassing.”
De Inspecteur heeft volgens het Hof onvoldoende feiten en omstandigheden gesteld die het oordeel steunen dat belanghebbendes moeder [A] NV belastingplichtig zou zijn op grond van art. 2(7) Wet Vpb. Zou [A] wel belastingplichtig zijn, dan betekent dit volgens het Hof overigens niet automatisch dat ook de belanghebbende belastingplichtig is.
Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep gegrond verklaard en de aanslagen Vpb. 2012 en 2013 vernietigd.
3 Het geding in cassatie
De staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar niet van re- en dupliek gediend. Wel heeft de belanghebbende voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld, waarop de Staatssecretaris schriftelijk heeft gereageerd.
De Staatssecretaris stelt drie middelen voor. Middel (I) acht art. 2(7)(f) Wet Vpb geschonden doordat het Hof de letterlijke wettekst niet onverkort van toepassing achtte. Winst beogen of behalen en in concurrentie met derden treden, zijn geen zelfstandige criteria voor de kwalificatie van de activiteiten van een overheidsbedrijf als ‘nijverheidsbedrijf’. Ook zijn de omvang en de bestemming van de opgewekte energie volgens de Staatssecretaris irrelevant voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf.
Middel (II) acht art. 2(7)(e) Wet Vpb geschonden doordat het Hof het niet mogelijk achtte om aan de hand van de criteria in de ingetrokken WEnD te toetsen of aan [A] NV een distributiebedrijf toebehoort. De Staatssecretaris meent dat de intrekking van de WEnD in 2006 niet afdoet aan de mogelijkheid om te toetsen aan voorwaarden gebaseerd op de WEnD. De wetgever heeft na intrekking van de WEnD de tekst van art. 2(7)(e) Wet Vpb niet aangepast en achtte aanpassing dus niet nodig. Ook heeft het Hof de term ‘in een groep verbonden’ volgens de Staatssecretaris te beperkt uitgelegd: door [A] ’s kapitaaldeelname in haar distribuerende dochters vormen zij gezamenlijk een groep in de zin van art. 2:24b BW.
Middel (III) tenslotte acht art. 2(7)(slot) Wet Vpb geschonden door ’s Hofs oordelen dat [A] NV in 2012 en 2013 als indirect overheidsbedrijf niet vennootschapsbelastingplichtig was en dat ook als dat anders zou zijn, [A] ’s belastingplicht niet automatisch zou leiden tot belastingplicht van de belanghebbende. Dat [A] NV belastingplichtig is, is volgens de Staatssecretaris van algemene bekendheid, nu zulks zonder noemenswaardige moeite uit algemeen toegankelijke bronnen kan worden opgemaakt. De Inspecteur heeft de Jaarberichten 2012 en 2013 van [A] NV ook als bewijsmiddelen overgelegd. Als [A] NV belastingplichtig is, dan is de belanghebbende op grond van art. 2(7)(slot) Wet Vpb eveneens belastingplichtig, aldus de Staatssecretaris.
Bij verweer betoogt de belanghebbende ad middel (I) dat zij, gezien haar werkzaamheden, een dienstverleningsbedrijf en geen nijverheidsbedrijf is. De door haar opgewekte energie is bestemd voor eigen gebruik en niet voor commerciële exploitatie jegens derden. De energieopwekking is een bijproduct en geen afzonderlijke dienst; er is ook geen organisatorische eenheid die zich ermee bezighoudt.
Ad middel (II) meent de belanghebbende met het Hof dat toetsing aan criteria in een niet meer bestaande wet (der WEnD) geen rechtsgrond heeft. De Staatssecretaris maakt verder niet duidelijk waarom hij meent dat aan [A] NV een distributiebedrijf zou toebehoren. Als aan een vennootschap waarin [A] deelneemt een distributiebedrijf toebehoort, kan alleen belastingplicht bij de belanghebbende ontstaan als zij in een groep is verbonden met de vennootschap waaraan het distributiebedrijf toebehoort. Nu geen sprake is van economische of organisatorische verbondenheid (centrale leiding) tussen [A] NV (en dochters) en [B] of de belanghebbende, is de belanghebbende niet in een groep verbonden met [A] NV. [A] ’s indirecte belang in de belanghebbende beloopt 50% en is dus geen meerderheidsbelang. De belanghebbende verwijst naar HR BNB 2012/27.10
Ad middel (III) meent de belanghebbende dat [A] NV niet onder art. 2(7)(a t/m p) Wet Vpb valt. Er is met name geen bewijs aangedragen dat [A] op grond van art. 2(7)(e) of (f) belastingplichtig zou zijn. Eventuele belastingplicht van [A] NV kan in cassatie niet alsnog aan de orde worden gesteld.
De belanghebbende heeft in haar verweer - kennelijk voorwaardelijk - ook incidenteel twee klachten geformuleerd: (a) anders dan het Hof heeft geoordeeld, kan zij ook op basis van alleen de tekst van art. 2(7)(f) jo. art. 2(3) Wet Vpb al niet als nijverheidsbedrijf worden aangemerkt omdat opwekking uit overtollig slib van energie voor eigen gebruik haars inziens geen bedrijfsmatige activiteit is en zij ook geen organisatorische eenheid heeft die zich bezighoudt met elektriciteitsopwekking; (b) als enig principaal cassatiemiddel gegrond zou zijn, moet de zaak verwezen worden opdat haar beroep op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen alsnog aan de orde kan komen dat het Hof heeft haars inziens ten onrechte niet heeft behandeld.
De Staatssecretaris betoogt in reactie op het voorwaardelijk incidentele beroep ad (a) dat ingevolge art. 2(3)(2e volzin) Wet Vpb de omvang en bestemming van de opgewekte energie niet ter zake doen voor de kwalificatie als nijverheidsbedrijf. Evenmin acht hij van belang de of belanghebbende met het opwekken van elektriciteit (feitelijk) winst heeft beoogd en behaald en of zij met die activiteit in concurrentie is getreden met (belaste) ondernemingen. Ad (b) meent hij dat het Hof zich niet uit hoefde te laten over de beroepen op de vertrouwens- en gelijkheidsbeginselen, nu het Hof de belanghebbende al op grond van de wet niet belastingplichtig achtte. De Staatssecretaris sluit zich aan bij dat oordeel van de Rechtbank Den Haag, die het beroep op die beginselen heeft verworpen.