Parket bij de Hoge Raad, 03-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:6, 20/01344
Parket bij de Hoge Raad, 03-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:6, 20/01344
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 3 januari 2022
- Datum publicatie
- 21 januari 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:6
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1609
- Zaaknummer
- 20/01344
Inhoudsindicatie
Is ter zake van de levering van een wollenstoffenfabriek omzetbelasting verschuldigd op de grond dat door de verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd goed is voortgebracht (zodat de samenloopvrijstelling overdrachtsbelasting van toepassing is)?
Deze zaak betreft een fabriekscomplex dat door een derde is gekocht en in vier delen is ontwikkeld. Drie delen van het complex zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen. Aan één deel zijn ingrijpende werkzaamheden uitgevoerd.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en een teruggave verleend van de overdrachtsbelasting op de grond dat aan haar een vervaardigd goed is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting. Het Hof heeft daarentegen geoordeeld dat niet een vervaardigd goed is geleverd.
A-G Ettema onderzoekt in deze conclusie onder meer of het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium, mede in het licht van het arrest Kozuba Premium Selection, geconcretiseerd kan of moet worden. Hoewel zij zich kan voorstellen dat een dergelijke open norm lastig kan zijn voor de praktijk, ziet zij geen noodzaak dan wel mogelijkheden om deze norm te vatten in meer concrete (deel)criteria.
De A-G geeft de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep van belanghebbende gegrond te verklaren. De omstandigheid dat de draagconstructie van het gebouw ingrijpend is gewijzigd, gevoegd bij de omvangrijke investeringen (van bijna tienmaal de aanschafprijs) en de nieuwe aanwending als retailcentrum, laten volgens de A-G geen andere conclusie toe dan dat ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dus sprake is van een vervaardigd goed.
Ook speelt in deze zaak de vraag of het geleverde bouwdeel op zich moet worden beschouwd of deel uitmaakt van één geheel (de vier bouwdelen tezamen). Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin de A-G de btw-problematiek met betrekking tot die kwestie behandelt.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/01344
Datum 3 januari 2022
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting oktober 2016
Nr. Gerechtshof 19/00177
Nr. Rechtbank BRE 17/3002
CONCLUSIE
C.M. Ettema
in de zaak van
[X] S.a.r.l.
tegen
de staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Aan belanghebbende zijn in drie fasen vier bouwdelen van een voormalige wollenstoffenfabriek (het oude fabriekscomplex) geleverd. Drie delen van het complex zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen. Aan een vierde bouwdeel, een rijksmonument, hebben voorafgaand aan de levering ingrijpende (sloop)werkzaamheden plaatsgevonden teneinde het oude fabriekscomplex om te bouwen tot ‘retailcentrum’.
In deze procedure staat de vraag centraal of de verkrijging van het vierde bouwdeel ingevolge artikel 15 aanhef en lid 1 onderdeel b Wet op belastingen van rechtsverkeer 1970 (Wet BRV)1 is vrijgesteld van overdrachtsbelasting en met name of ter zake van de levering ingevolge artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a aanhef en onder 1° Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) omzetbelasting is verschuldigd op de grond dat door de verbouwingswerkzaamheden een vervaardigd goed is voortgebracht als bedoeld in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB2. Belanghebbende meent van wel, de staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris) van niet.
De beoordeling of de verbouwingswerkzaamheden hebben geleid tot een ‘vervaardigd goed’ in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB, is op zich feitelijk. Niettemin acht ik het zinvol in deze conclusie te onderzoeken of het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium, mede in het licht van de uitspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie (Hof van Justitie) in de zaak Kozuba Premium Selection3(Kozuba), geconcretiseerd kan of moet worden, omdat: (i) de belastingkamer van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch op dezelfde dag maar in een andere samenstelling in een op het eerste gezicht vergelijkbare zaak als de onderhavige tot een tegengesteld oordeel is gekomen4, (ii) het verzoek van partijen meer duidelijkheid te verschaffen over het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium5 en (iii) vergelijkbare oproepen om concretisering van dat criterium in de literatuur6.
Ook speelt in deze zaak de vraag of het vierde bouwdeel op zich moet worden beschouwd of deel uitmaakt van één geheel (de vier bouwdelen tezamen). Bij deze conclusie behoort een gemeenschappelijke bijlage waarin ik de btw-problematiek met betrekking tot die kwestie behandel.
De feiten en het procesverloop (voor zover relevant in cassatie)
De voormalige wollenstoffenfabriek [A] is sinds 1997 niet meer in gebruik als fabriek en ernstig in verval geraakt. De Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed heeft een deel van het oude fabriekscomplex in 1999 als rijksmonument in het monumentenregister opgenomen. Het rijksmonument bestond en bestaat blijkens het Rijksmonumentenregister uit het ketelhuis, de schoorsteen en de fabriekshal, waarvan de fabrieksstraat onderdeel (bestanddeel) is.
Het oude fabriekscomplex is in 2012 gekocht door [B] B.V. ( [B] ), die het complex in vier delen A, B1, B2 en C heeft ontwikkeld.
Alle als rijksmonument beschermde delen zijn onderdeel van bouwdeel B1. De delen A, B2 en C, die ongeveer 75% deel uitmaken van het oude fabriekscomplex, zijn volledig gesloopt en ter plaatse is nieuwbouw verrezen.
De bestemming van bouwdeel B1 is in 2009 gewijzigd van ‘industrie’ naar ‘industrie en retail’. Door of voor rekening van [B] zijn aan bouwdeel B1 de volgende werkzaamheden uitgevoerd:
- De fabrieksstraat van 330 meter lang is voor ten minste een derde deel aan beide uiteinden gesloopt. Van de originele fabrieksstraat in bouwdeel B1 is 140 meter behouden. Dit stuk van de fabrieksstraat is onderverdeeld in tien vakken van veertien meter breed. In ieder vak zijn doorgangen van tien meter breed aangebracht die de entrees van de diverse winkels vormen.
- Alle binnenmuren zijn verwijderd om het ruimtelijke effect en de lichtinval te verbeteren. Deze binnenmuren hadden een dragende functie.
- Het dak is geheel vernieuwd waarbij het de kenmerkende vorm heeft behouden (sheddaken).
- De gietijzeren zuilen zijn gerepareerd dan wel vervangen door nieuwe indien de oude te veel erosie vertoonden.
- Er zijn nieuwe staalconstructies aangebracht ter uitbreiding van het benodigde draagvermogen voor het nieuwe dak.
- De vloer is grotendeels vernieuwd. De draagkracht van de vloer is verhoogd van 400 kilogram per m2 naar 1.000 kilogram per m2. Onder de vloer is daartoe de fundering aangepast en vervangen.
- Het dak en de vloer van het ketelhuis zijn volledig vervangen en er zijn inpandig nieuwe dragende constructies aangebracht.
Belanghebbende heeft de bouwdelen A, B1, B2 en C gekocht van [B] . Die bouwdelen zijn in drie fasen aan belanghebbende geleverd: (i) bouwdeel A en B1 gelijktijdig, (ii) bouwdeel B2 en (ii) bouwdeel C.
Voor bouwdeel B1 heeft zij circa € 13,1 miljoen betaald (€ 1,4 miljoen aanschafprijs en circa € 11 miljoen investeringskosten).
Belanghebbende heeft ter zake van de verkrijging van bouwdeel B1 € 787.596 aan overdrachtsbelasting op aangifte voldaan en tegen de voldoening op aangifte bezwaar gemaakt. Zij heeft een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet BRV voor een met omzetbelasting belaste levering. De Inspecteur is niet aan het bezwaar tegemoetgekomen.
De rechtbank Zeeland-West-Brabant (de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en een teruggave verleend van de overdrachtsbelasting omdat volgens de Rechtbank aan belanghebbende een vervaardigd goed is geleverd, welke levering van rechtswege is belast met omzetbelasting.7 De belangrijkste overwegingen luiden:
“4.7. Uit de feiten blijkt dat er binnenmuren met een stabilisatiefunctie zijn verwijderd en er nieuwe staalconstructies zijn aangebracht omdat de reeds aanwezige gietijzeren spanten onvoldoende draagkracht hadden om tezamen met de nog resterende muren het nieuwe dak te kunnen dragen. Ook is de fundering aangepast om een verhoogde draagkracht van de vloer te kunnen dragen. Er is derhalve een nieuwe dragende constructie geplaatst, met behoud van bestaande zuilen voor zover mogelijk en na reparatie ervan. Het dak is geheel vervangen en er zijn delen van de bestaande (buiten)muren en van de fabrieksstraat gesloopt. De rechtbank is van oordeel dat, gelet op deze werkzaamheden in onderlinge samenhang bezien, in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Gezien de aard en de omvang van de verrichte werkzaamheden is aannemelijk dat de constructie van deel B1 zodanig is aangepast dat er bouwkundig sprake is van vervanging door nieuwbouw.
Dat monumentale aspecten zijn bewaard, doet aan dat oordeel niet af. Er was op enig moment geen sprake meer van bebouwing die de functie van een gebouw kon vervullen (vgl. Hoge Raad 5 oktober 2018, ECLI:NL:HR:2018:1866, BNB 2019/5). De omstandigheid dat de uitstraling van het gebouw in stand is gebleven, doet evenmin eraan af dat sprake is van in wezen nieuwbouw. Nieuwbouw kan immers gepaard gaan met behoud van een bepaalde uitstraling. Verder, nog ervan afgezien dat een functiewijzing niet vereist is (vgl. HR 23 september 2016, ECLI:NL:HR:2016:2137, BNB 2016/226), is de rechtbank van oordeel dat ter zake van deel B1 wel sprake is van een wijziging van de functie van industrie naar retail.”
Anders dan de Rechtbank oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch (het Hof) dat niet een vervaardigd goed is geleverd.8 Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard.
Het Hof stelt voorop dat aan uitzonderingen op een vrijstelling van omzetbelasting, zoals artikel 11 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, een ruime werkingssfeer toekomt.9 Volgens artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB wordt voor de toepassing van artikel 11 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB de ingebruikneming na verbouwing van een gebouw als eerste ingebruikneming aangemerkt als die verbouwing tot een vervaardigd goed leidt. Uit het arrest Van Dijk’s Boekhuis10 leidt het Hof af dat ‘vervaardigd’ inhoudt dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Specifiek voor onroerend goed betekent ‘vervaardigd’ dat de verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ oplevert.11
De beantwoording van de vraag of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’, dient naar het oordeel van het Hof niet alleen te geschieden aan de hand van de contractuele bepalingen, maar ook aan de hand van de omstandigheden ter zake van de transactie. Het Hof constateert vervolgens dat de uitleg van (de intentie bij) de leveringsakte geen voorwerp van geschil is tussen partijen.12
Het Hof stelt vast dat niet in geschil is dat aan bouwdeel B1 ingrijpende werkzaamheden hebben plaatsgevonden. Het stelt vervolgens vast dat de uitgevoerde werkzaamheden (bestaande uit: restauratie, onderhoud en reparatie) steeds gericht zijn geweest op het terugbrengen dan wel het behouden van de kenmerkende monumentale eigenschappen van bouwdeel B1. Dit volgt volgens het Hof onder meer uit de uitgebreide plannen die zijn gemaakt in het kader van de herontwikkeling door de betrokken architect, de correspondentie van de Rijksdienst voor Cultureel Erfgoed en het gerealiseerde eindresultaat. Wat betreft het eindresultaat neemt het Hof in zijn overwegingen mee dat de identiteit van de [A] -fabriek is behouden en in het spraakgebruik ook nog onder die naam bekend staat. Gelet op het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden in samenhang met het behoud van de identiteit, is niet een goed ontstaan dat tevoren niet bestond.13 Het feit dat aanzienlijke constructieve aanpassingen en bijbehorende investeringen hebben plaatsgehad, doet daar niet aan af, aldus het Hof. Het Hof concludeert dat geen sprake is van een vervaardigd goed in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB.14
Het Hof benoemt expliciet dat het in de jurisprudentie van de Hoge Raad geen aanknopingspunten ziet om aan te nemen dat doorslaggevend is in hoeverre aan een onroerende zaak constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden. Ook acht het Hof een eventuele functiewijziging op zichzelf niet vereist dan wel doorslaggevend. Het Hof verwijst in dat verband naar arresten van de Hoge Raad van 23 september 201615 en 8 maart 2013.16
Het Hof verwerpt ook belanghebbendes beroep op artikel 12 van de Btw-richtlijn17 en het arrest Kozuba van het Hof van Justitie. Volgens het Hof brengt het arrest Kozuba niet mee dat het Hof van Justitie een kwantitatief criterium introduceert dat voorschrijft wanneer een levering van een verbouwde onroerende zaak naar nationaal recht van een lidstaat al dan niet vrijgesteld is. Het bepalen van de voorwaarden om een dergelijke levering uit te zonderen van de vrijstelling is een bevoegdheid van de lidstaten.18
Het Hof oordeelt tot slot dat – gelet op rechtsoverweging 4.4 van het arrest van de Hoge Raad van 25 april 200819 – bouwdeel B1 niet onderdeel is van één geheel (het complex van de bouwdelen A, B1, B2 en C).20
Het geding in cassatie
Belanghebbende stelt de volgende drie middelen in cassatie voor:
(1) Het Hof heeft ten onrechte, onvoldoende gemotiveerd of niet begrijpelijk geoordeeld dat niet een nieuw goed in de zin van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB is ontstaan, want: a) de ingrijpende werkzaamheden hebben een nieuw ‘retailcentrum’ tot stand gebracht en hebben niet geleid tot herstel of behoud van de oude wollenstoffenfabriek, b) de ‘ [A] -fabriek’ staat bij het publiek bekend als locatie en niet als gebouw, c) diepgaande constructieve aanpassingen en hoge investeringen ten onrechte worden weggezet als het optrekken van onderdelen in authentieke stijl en d) het Hof heeft ‘in wezen nieuwbouw’ verkeerd uitgelegd: de constructieve aanpassingen, investeringen en functiewijziging hebben geen wollenstoffenfabriek in oude stijl doen herleven en zijn door het Hof verkeerd (of niet) gewogen.
(2) Het oordeel van het Hof is in strijd met het arrest Kozuba van het Hof van Justitie en onbegrijpelijk omdat het de essentie van belanghebbendes subsidiaire standpunt mist, namelijk dat het Hof van Justitie de bevoegdheid van de lidstaten heeft beperkt om het in artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn bedoelde criterium te bepalen, door erop te wijzen dat die criteria moeten overeenstemmen met de doelstellingen van de Btw-richtlijn. Het in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB neergelegde criterium en de vertaling in de nationale jurisprudentie naar ‘in wezen nieuwbouw’ is te eng.
(3) Het oordeel van het Hof dat bouwdeel B1 geen onderdeel is van één geheel (met de bouwdelen A, B2 en C), is rechtens onjuist en onbegrijpelijk.
De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Hij meent ad middel 1 dat het oordeel van het Hof geen blijk geeft van een onjuiste rechtsopvatting en evenmin onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk is. Middel 2 mist volgens hem feitelijke grondslag. Ad middel 3 acht hij geenszins onbegrijpelijk het oordeel van het Hof dat bouwdeel B1 een zelfstandige onroerende zaak is. Hij verwijst in dit verband naar een arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008.21
Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Ad middel 1 merkt zij op dat het Hof ten onrechte ‘het behoud van de identiteit’ de doorslag heeft laten geven. Ad middel 3 wijst belanghebbende erop dat het Hof van Justitie na het door de Staatssecretaris genoemde arrest van de Hoge Raad van 25 april 2008 onder meer het arrest KPC Herning22 heeft gewezen. Die jurisprudentie brengt mee dat de beoordeling of ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden had moeten plaatsvinden voor het geheel, dat wil zeggen inclusief de bouwdelen A, B2 en C die zijn verrezen op de plek van de gesloopte delen van het oude fabriekscomplex. Dat de oplevering van de bouwdelen in fasen heeft plaatsgevonden, kan daaraan niet afdoen, aldus belanghebbende. Belanghebbende heeft daarnaast buiten de termijn een stuk ingezonden met een aanvulling op haar conclusie van repliek.
De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van dupliek.
Inhoud van de conclusie
In de gemeenschappelijke bijlage die behoort bij deze conclusie ga ik in op de problematiek van middel 3. In deze bijlage kom ik tot de slotsom dat middel 3 faalt. Dat brengt mee dat het Hof bij de beoordeling van de vraag of door een verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht terecht als uitgangspunt heeft genomen dat die vraag moet worden beantwoord voor bouwdeel B1 (en niet voor de vier bouwdelen tezamen).
In hoofdstuk 2 geef ik een overzicht van de bepalingen in de Btw-richtlijn en de Wet OB die in dit geval van belang zijn voor de beoordeling van de vraag of een vervaardigd goed is geleverd (zodat de verkrijging is vrijgesteld van overdrachtsbelasting). Vervolgens onderzoek ik in hoofdstuk 3 wat onder het begrip vervaardiging moet worden verstaan en of een concretisering van het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium mogelijk is. In hoofdstuk 4 behandel ik de vraag of Nederland het criterium van de eerste ingebruikneming op de verbouwing van een gebouw en het erbij behorende terrein zo mag uitleggen dat het enkel geldt indien door de verbouwing in wezen nieuwbouw plaatsvindt. In hoofdstuk 5 beoordeel ik middel 1 en middel 2.
Ik concludeer dat middel 1 slaagt. De omstandigheid dat de draagconstructie van het gebouw ingrijpend is gewijzigd, gevoegd bij de omvangrijke investeringen (van bijna tienmaal de aanschafprijs) en de nieuwe aanwending als ‘retailcentrum’, laten naar mijn mening geen andere conclusie toe dan dat ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden en dus sprake is van een vervaardigd goed.
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond te verklaren.
2 De voor deze zaak relevante bepalingen in richtlijn en wet
Artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn regelt de vrijstelling voor “de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het bijbehorende terrein”. Van deze vrijstelling is uitgezonderd (en dus met btw belast) de levering als bedoeld in artikel 12 lid 1 onder a) Btw-richtlijn: “de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het bijbehorende terrein vóór de eerste ingebruikneming”. De richtlijn verplicht de lidstaten aldus de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór de eerste ingebruikneming uit te zonderen van de vrijstelling.
Onder ‘gebouw’ moet in dit verband worden verstaan “ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden” (artikel 12 lid 2 eerste alinea Btw-richtlijn).
Op grond van artikel 12 lid 2 tweede alinea Btw-richtlijn kunnen de lidstaten “de voorwaarden voor de toepassing van het in lid 1, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, […] bepalen”. Verder kunnen de lidstaten ingevolge de derde alinea van artikel 12 lid 2 “andere criteria dan dat van de eerste ingebruikneming toepassen, zoals (i) het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of (ii) het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar”.
Nederland heeft de vrijstelling van artikel 135 lid 1 aanhef en onder j) Btw-richtlijn geïmplementeerd in artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet OB en de uitzondering daarop in artikel 11 lid 1 onderdeel a onder 1° Wet OB. Nederland heeft van de in artikel 12 lid 2 derde alinea Btw-richtlijn geboden mogelijkheid gebruik gemaakt om andere criteria dan ‘de eerste ingebruikneming’ toe te passen op de uitzondering van de vrijstelling door aan te sluiten bij het tijdvak dat verloopt tussen de datum van eerste ingebruikneming en van de daaropvolgende levering (met een maximum van twee jaar):
“1. Onder bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen voorwaarden zijn van de belasting vrijgesteld:
a. de levering van onroerende zaken en van rechten waaraan deze zijn onderworpen, met uitzondering van:
1˚ de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorend terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein’
(…)”
Vervolgens bepaalt artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB23 dat de ingebruikneming na een verbouwing als ‘eerste ingebruikneming’ wordt aangemerkt als door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht:
“3 Voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
(…)
b. wordt na de verbouwing van een gebouw de ingebruikneming als eerste ingebruikneming aangemerkt, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht;”
Indien sprake is van een levering in de zin van artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB, is de verkrijging krachtens die levering – onder voorwaarden – vrijgesteld van overdrachtsbelasting.24 Deze samenloopvrijstelling is geregeld in artikel 15 lid 1 aanhef en onderdeel a Wet BRV.
3 Vervaardiging en het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium
De levenscyclus van een gebouw bestaat voor toepassing van de Wet OB uit twee fasen, beide met hun eigen gevolgen voor de heffing van omzetbelasting. De eerste fase bestrijkt de periode vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. In die fase is de levering van een gebouw van rechtswege belast met omzetbelasting (nieuw gebouw). Na twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming begint de tweede fase. In die fase is de levering van het gebouw in principe vrijgesteld van omzetbelasting (oud gebouw), tenzij verkoper en koper hebben geopteerd voor een belaste levering. Op grond van de Wet OB kan een verbouwing van een oud gebouw tot een hernieuwde eerste ingebruikneming van dat gebouw leiden, het gebouw komt dan terug in de eerste fase, indien door de verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Andere situaties van een hernieuwde eerste ingebruikneming kent de Wet OB niet.25 De Hoge Raad overwoog in een arrest van 7 maart 2003 in dit verband onder meer: 26
“3.6.1. Bij de Wet van 19 juni 1997, Stb. 276, is onder meer artikel 11, aanhef en lid 1, letter a, aanhef en 1°, van de Wet gewijzigd. Ingevolge deze bepaling is thans onder meer uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting die geldt voor de levering van onroerende zaken, de levering van 'een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein' (tot 11 juli 1997 was dit: 'een vervaardigd goed') vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming. Van omzetbelasting vrijgesteld is derhalve de levering van een gebouw dat twee jaren of meer voorafgaand aan het tijdstip van die levering voor het eerst in gebruik is genomen.
Dit laatste is niet anders wanneer, al is zulks geschied minder dan twee jaren voorafgaande aan de levering, - meer of minder ingrijpende - werkzaamheden aan het gebouw hebben plaatsgevonden. Artikel 11, lid 3, van de Wet maakt hierop echter een uitzondering. Deze bepaling, die eveneens geldt sedert 11 juli 1997, houdt in dat als eerste ingebruikneming van een gebouw wordt aangemerkt de ingebruikneming na een verbouwing, indien door die verbouwing een vervaardigd goed is voortgebracht. Met toepassing van artikel 11, lid 1, letter a, 1°, van de Wet is derhalve van de voor de levering van gebouwen geldende vrijstelling van omzetbelasting uitgezonderd de levering van een gebouw dat op het tijdstip van de levering met het oog op hernieuwde ingebruikneming zodanig is verbouwd dat daardoor - beoordeeld naar het tijdstip van de levering - een vervaardigd goed is voortgebracht, tenzij inmiddels meer dan twee jaren zijn verstreken sedert die ingebruikneming.
Anders dan met toepassing van de oude tekst van artikel 11 door de Hoge Raad is beslist in zijn arrest van 15 september 1993, nr. 28979, BNB 1993/314, is de levering van een gebouw niet langer zonder meer uitgezonderd van de vrijstelling indien door het uitvoeren van werkzaamheden - in dat geval door de nagenoeg volledige sloop - een nieuw goed wordt voortgebracht. Dat is sedert 11 juli 1997 alleen het geval indien dat laatste geschiedt door een verbouwing.
(…)”
Sinds de wetswijziging van 1997 valt alleen een (gedeelte van een) spiksplinternieuw gebouw rechtstreeks onder artikel 11 lid 1 aanhef en onderdeel a onder 1° Wet OB. Een bestaand gebouw komt slechts binnen het toepassingsbereik van die bepaling indien nog geen twee jaar is verstreken sinds de eerste ingebruikneming van het spiksplinternieuwe gebouw of, indien de tweejaarstermijn wel is verstreken, sprake is van de in artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB beschreven situatie, namelijk dat door een ‘verbouwing’ een vervaardigd goed is voortgebracht.
Er zijn trouwens auteurs die dit anders zien. Berkhuizen betoogt dat artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB een dode letter is, omdat bij de vervaardiging van een bestaand gebouw (vernieuwbouw) automatisch sprake is van een terugkeer naar de fase vóór eerste ingebruikneming van dat nieuwe gebouw. Door deze vervaardiging begint in zijn optiek vanzelf een nieuw fiscaal leven voor het gebouw.27 Gelet op de door de Hoge Raad28 en het Hof van Justitie29 gewezen arresten is dat betoog mijns inziens niet juist.
Volgens de Hoge Raad is een vervaardigd goed voortgebracht “indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden” (3.3.1 van het Kinderdagverblijfarrest30). Het gebouw is in dat geval, anders dan bij ‘echte nieuwbouw’ niet vanaf de grond opgebouwd, maar daaraan hebben verbouwingswerkzaamheden plaatsgevonden die heel dicht in de buurt komen van ‘echte nieuwbouw’.
In de zaak die tot het Kinderdagverblijfarrest heeft geleid ging het om de vraag of bij het ombouwen van een woon-/winkelpand tot een kinderdagverblijf sprake is van de vervaardiging van een onroerend goed in de zin van het inmiddels vervallen artikel 3 lid 1 aanhef en onderdeel h Wet OB. Het gerechtshof beantwoordde die vraag bevestigend. Bij zijn oordeel had het hof in aanmerking genomen dat de indeling van het pand (intern) vrijwel volledig was gewijzigd en dat ook de aanwendingsmogelijkheden van het pand door de verbouwing ingrijpend waren gewijzigd. Dat geen uiterlijke veranderingen aan het pand hadden plaatsgevonden, deed naar het oordeel van het gerechtshof niet af aan het oordeel dat sprake is van vervaardiging. De Hoge Raad casseerde de uitspraak van het hof en oordeelde dat slechts sprake is van een vervaardiging van een goed indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. Ik citeer uit het arrest:
“3.3.1. Het eerste middel, […], houdt in dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat sprake is van een in het eigen bedrijf vervaardigd goed in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet. Het middel slaagt. Blijkens het hiervoor in 3.2.1 vermelde arrest van het Hof van Justitie [CE: het arrest Van Dijk’s Boekhuis] is van vervaardiging in de zin van deze bepaling sprake indien een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit -uitgaande van het spraakgebruik, zoals het Hof van Justitie in bedoeld arrest als maatstaf voorhoudt- dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Door voor de beantwoording van de vraag of bij belanghebbende sprake was van vervaardiging in de zin van artikel 3, lid 1, letter h, van de Wet beslissend te achten of het pand al dan niet is te vereenzelvigen met het pand zoals dat bestond voor de verbouwing, heeft het Hof blijk gegeven van een onjuiste rechtsopvatting. 's Hofs uitspraak kan derhalve niet in stand blijven. […].”
De Hoge Raad deed de zaak vervolgens zelf af:
“3.3.2. De Hoge Raad kan de zaak afdoen. De uitspraak van het Hof alsmede de stukken van het geding laten geen andere gevolgtrekking toe dan dat in de onderhavige situatie geen sprake is van de vervaardiging van een onroerende zaak, aangezien de stukken geen aanwijzingen bevatten dat voor de indeling van het pand ten behoeve van de aanwending als kinderdagverblijf ingrepen hebben plaatsgevonden die van zodanige aard waren dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Dat de pui op de begane grond is vernieuwd en een speelterrein is aangelegd, doet aan deze gevolgtrekking niet af.”
Het gerechtshof had in deze zaak vastgesteld dat bij de verbouwing het uiterlijk van het pand nagenoeg onveranderd was gebleven.31 De voorpui op de begane grond was vernieuwd en er was een speelterrein aangelegd. Niettemin zouden de verbouwingswerkzaamheden dan tot ‘vervaardiging’ kunnen leiden, zo lees ik in de hiervoor geciteerde overweging 3.3.2 van het Kinderdagverblijfarrest, als voor de indeling van het pand ten behoeve van de nieuwe aanwending ingrepen plaatsvinden die van zodanig aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden.
In de literatuur bestaat geen eenstemmigheid hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium moet worden uitgelegd. In haar conclusie bij een arrest van de Hoge Raad van 8 maart 201332 schrijft mijn ambtsvoorganger Van Hilten onder meer:33
“5.2.8. Het arrest HR BNB 2011/42 heeft in de literatuur nogal wat stof doen opwaaien. Met name vanwege het gebruik van de - nog niet eerder in de omzetbelastingjurisprudentie van de Hoge Raad gehanteerde - term ‘in wezen nieuwbouw’ kreeg het arrest de nodige aandacht: introduceerde de Hoge Raad hiermee nu een nieuw criterium of niet? Wolf34 drukte deze twijfel als volgt uit:
“Het onderhavige arrest is met gemengde gevoelens ontvangen. Een aantal commentatoren (...) kan de Hoge Raad niet helemaal volgen. Ook de Belastingdienst en marktpartijen weten zich nog geen raad met het nieuwe criterium, voor zover daar al sprake van is. (...)”
De literatuur naar aanleiding van HR BNB 2011/42 overziende, lijken de meeste schrijvers van mening dat de Hoge Raad met het criterium 'in wezen nieuwbouw' een nieuwe lijn heeft ingezet voor de beantwoording van de vraag of sprake is van vervaardiging. Naar wordt gemeend zal minder snel dan voorheen sprake zijn van vervaardiging.35 Vereenzelviging van het oude met het nieuwe pand lijkt niet langer relevant.36 De vraag in hoeverre een functiewijziging van een (verbouwd) pand na HR BNB 2011/42 nog doorslaggevend is, wordt in de literatuur verschillend beantwoord.
Bijl, Hummel, Van Kreijl en Heijnen37 menen dat een functiewijziging bij onroerende zaken in beginsel een vervaardiging oplevert of zou moeten opleveren. Heijnen beschouwt functiewijziging als ingrijpende wijziging in de aanwendingsmogelijkheden van een pand. Hij sluit niet uit dat ook andere criteria, in samenhang met de functiewijziging of op zichzelf, relevant kunnen zijn. Bijl beschouwt een functiewijziging als verandering in de aanwendingsmogelijkheden door een fysieke ingreep. Bijl en Hummel menen dat zonder functiewijziging ook sprake kan zijn van vervaardigen als in wezen sprake is van nieuwbouw. Van Kreijl schrijft dat elke andere uitleg38 van HR BNB 2011/42 dan dat moet worden aangesloten bij functiewijziging een trendbreuk zou vormen en een afwijking van het HvJ. C.A. Peeters39 vindt het opmerkelijk dat de Hoge Raad de nieuwbouwgedachte kennelijk wil doortrekken naar gevallen waarin wel sprake is van een functiewijziging. Nieuwenhuizen40 stelt dat fysieke wijzigingen net zo belangrijk zijn als functiewijzigingen. De redactie van V-N41 meent dat een ingrijpende functiewijziging in combinatie met een niet ingrijpende verbouwing niet kan leiden tot de conclusie dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Van Dijk, De Lang, Tielemans en Van Noorbos42 menen dat het uiterlijk doorslaggevend is. Wolf, ten slotte, stelt in dat moet worden gekeken naar de aard en de omvang van de aan het object uitgevoerde ingrepen en dat het resultaat van de werkzaamheden, zoals functiewijziging en wijziging van het innerlijk en uiterlijk van het pand, van minder belang is.
Zelf vermoed ik dat de Hoge Raad met zijn nieuwe term 'in wezen nieuwbouw' geen nieuw criterium heeft willen introduceren, maar slechts 'handen en voeten' heeft willen geven aan het door het HvJ in het arrest Van Dijk's Boekhuis gehanteerde criterium van het (doen) ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond. Ik zie althans in het arrest HR BNB 2011/42 geen aanwijzingen dat de Hoge Raad een andere richting heeft willen inslaan met de invulling van het begrip vervaardigen in geval van verbouwingen. Of de introductie van de nieuwe term voor de praktijk nu zo handig is geweest, is een ander verhaal.”
Dat het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium is ingegeven door de uitleg die het Hof van Justitie aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in het arrest Van Dijk’s Boekhuis43acht ik een plausibele verklaring. In de zaak die tot dat arrest heeft geleid was in geschil of het (ingrijpend) herstellen van gebruikte schoolboeken de levering van een vervaardigd goed (boek) is of een (herstel)dienst. Het Hof van Justitie overwoog dat de Tweede en de Zesde richtlijn geen aanknopingspunten bieden voor de invulling van het begrip ‘vervaardigen’. Vervolgens oordeelde het Hof van Justitie dat voor de uitleg van het begrip dient te worden gekeken naar het spraakgebruik. Ik citeer en cursiveer:
“20 In deze omstandigheden kan men het woord „vervaardigd" enkel uitleggen door met het spraakgebruik te rade te gaan. Volgens het spraakgebruik nu houdt vervaardiging in het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond.
21 Dit leidt tot de conclusie, dat er slechts sprake is van vervaardiging van een werk in roerende staat indien een opdrachtnemer een nieuw goed maakt uit materialen die de opdrachtgever hem heeft verstrekt.
22 Er is een nieuw goed wanneer door het werk van de opdrachtnemer een goed ontstaat waarvan de functie volgens de in het maatschappelijk verkeer gangbare opvattingen verschilt van de functie die de verstrekte materialen hadden. Het staat aan de nationale rechter om, gelet op het gebruik dat van het goed kan worden gemaakt, te beoordelen of er een nieuw goed is.
23 Hieruit volgt, dat onderhouds- en reparatiewerkzaamheden die, hoe ingrijpend ook, aan het verstrekte goed uitsluitend de functie teruggeven die het voordien had, zonder dat een nieuw goed ontstaat, niet het vervaardigen van een werk in roerende staat is.”
Hoewel in de zaak die heeft geleid tot Van Dijk’s Boekhuis de vervaardiging van roerende goederen centraal stond, hanteert de Hoge Raad de door het Hof van Justitie gegeven uitleg ook voor onroerend goed. In de jaren na Van Dijk’s Boekhuis wijst de Hoge Raad met enige regelmaat arresten over de vervaardiging van onroerend goed, zowel in het kader van de per 1 januari 2014 vervallen integratieheffing als in het kader van de uitzondering op de vrijstelling voor de levering van onroerend goed.44Ik laat de arresten van vóór het Kinderdagverblijfarrest hier onbesproken.
Op 8 maart 2013 heeft de Hoge Raad twee arresten gewezen over de vraag of door een verbouwing ‘in wezen nieuwbouw’ heeft plaatsgevonden. In het arrest met rolnummer 12/0206145 verkreeg de belanghebbende de eigendom van een winkelruimte die in gebruik was als supermarkt. Op een deel van de winkel bevonden zich vier appartementen die als woning werden gebruikt. Deze vier wooneenheden en het deel van de winkel dat zich daaronder bevond, waren gesplitst in vijf appartementsrechten. Voorafgaand aan de verkrijging van de winkel zijn het dak (voor zover dit niet de vloer van de wooneenheden vormde), de gevels, de binnenmuren, en een deel van zowel de fundering als de vloer verwijderd. Voor zover de fundering, de vloer en een deel van de zijmuren deel uitmaakten van de stabiliteitsconstructie voor de wooneenheden zijn zij gehandhaafd. Na deze werkzaamheden waren alleen de vier wooneenheden en de daarvoor benodigde draagconstructie nog aanwezig. In de ontstane open ruimte is een nieuwe, kleinere winkel gerealiseerd. Het overige deel van deze ruimte was op het tijdstip van de levering aan belanghebbende onbebouwd. In geschil was of ter zake van de verkrijging terecht overdrachtsbelasting is geheven. De Hoge Raad oordeelde in de eerste plaats dat de winkel afzonderlijk in aanmerking moet worden genomen.46 Voorts heeft hij geoordeeld dat door de verbouwingswerkzaamheden aan de winkel in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. Hij overwoog daartoe:
“De omstandigheid dat van de winkel als gevolg van de hiervoor in 3.1.2 omschreven werkzaamheden niet meer dan de draagconstructie onder de wooneenheden in stand is gebleven, laat geen andere conclusie toe dan dat de winkel, die gelet op hetgeen hiervoor is overwogen voor de toepassing van artikel 11, lid 1, aanhef en letter a, en lid 3, aanhef en letter b, van de Wet als een zelfstandige onroerende zaak moet worden aangemerkt, zodanig is verbouwd dat in wezen sprake is van nieuwbouw en mitsdien van een vervaardigd goed. (…)”
In de zaak die tot het tweede arrest van 8 maart 2013 heeft geleid, met nummer 11/00701,47 heeft de belanghebbende een derde van de onverdeelde eigendom van een gebouw verkregen, welk gebouw vervolgens (inwendig) is verbouwd. Op de bovenverdiepingen zijn drie naast elkaar gelegen woonappartementen met eigen toegangen gerealiseerd en op de begane grond drie naast elkaar gelegen winkeleenheden. Voorts is het dak vernieuwd en verhoogd, zijn raam- en deurkozijnen vervangen en zijn de drie winkeleenheden voorzien van een nieuwe pui en - aan de achterzijde van het gebouw - een uitbouw. Na gereedkomen van de verbouwing is het gebouw kadastraal gesplitst in zes appartementsrechten. De belanghebbende verkreeg twee appartementsrechten, te weten een winkelruimte en het zich daarboven bevindende woonappartement. De winkelruimte werd vrijgesteld van omzetbelasting verhuurd, het woonappartement is verkocht. In geschil was of de belanghebbende een integratieheffing verschuldigd is en of de levering van het woonappartement belast is. Het gerechtshof heeft geoordeeld dat de werkzaamheden aan het gebouw niet hebben geleid tot vervaardiging van een goed. Het gerechtshof heeft aan zijn oordeel ten grondslag gelegd dat de aangebrachte wijzigingen niet van zodanige aard zijn dat in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden. A-G Van Hilten kwam in haar conclusie bij dit arrest tot de slotsom dat ‘s hofs uitspraak niet in stand kon blijven. Zij concludeerde dat bij de beoordeling of de verbouwing heeft geleid tot vervaardiging, moet worden uitgegaan van het gehele pand en dat uit de uitspraak van het gerechtshof niet duidelijk wordt of het die maatstaf heeft gehanteerd. Ook achtte zij ’s hofs oordeel onbegrijpelijk (voetnoot in origineel niet overgenomen):48
“Voor zover het Hof zich baseert op zijn overweging in punt 6.2 ‘de aangebrachte wijzigingen betreffen de restauratie van de zaak’, biedt dat mijns inziens onvoldoende steun aan de conclusie van het Hof, reeds omdat die overweging zelf onbegrijpelijk is. Zo zie ik bijvoorbeeld niet in waarom het plaatsen van toegangsdeuren en het realiseren van een afzonderlijk trappenhuis en drie dakterrassen (zie punt 2.7 van deze conclusie) zou moeten worden beschouwd als restauratie.”
De Hoge Raad volgt zijn A-G in haar standpunt dat bij de beoordeling moet worden uitgegaan van het gehele gebouw, doch acht ’s hofs uitspraak niet onvoldoende gemotiveerd of onbegrijpelijk. Hij overwoog daartoe onder meer:
“3.3.2. De vervaardiging van een goed houdt blijkens de rechtspraak van het Hof van Justitie van de Europese Unie in dat een goed wordt voortgebracht dat tevoren niet bestond. Met betrekking tot een bestaand gebouw houdt dit criterium in dat slechts dan sprake is van een vervaardigd goed indien door de werkzaamheden aan dat gebouw in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (HR 19 november 2010, nr. 08/01021, LJN BM6681, BNB 2011/42). De door het middel aangevoerde omstandigheden brengen niet mee dat in wezen nieuwbouw plaatsvindt.
Het Hof heeft geoordeeld dat de aan het gebouw verrichte werkzaamheden niet hebben geleid tot de vervaardiging van een onroerende zaak. Daarbij heeft het Hof kennelijk het oog gehad op het gebouw in zijn geheel, in de staat zoals deze was voor de na het gereedkomen van de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten. Het Hof heeft kennelijk een wijziging in de functie van het gebouw - wat daarvan zij - of het fysiek verder splitsen van het gebouw in zelfstandig te gebruiken delen of de na de verbouwing plaatsgevonden hebbende splitsing in appartementsrechten niet van belang geacht. Gelet op hetgeen hiervoor in 3.3.2 is overwogen, geeft 's Hofs oordeel aldus gelezen niet blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Voor het overige kan het, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het oordeel is evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt.”
Zoals gezegd wordt volgens de nationale rechtspraak voor de beoordeling of een goed is vervaardigd geen onderscheid gemaakt naar gelang het goed roerend of onroerend is. Het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Uit het Orthopedischeschoenenarrest49volgt dat een (eventuele) functiewijziging naar het oordeel van de Hoge Raad niet is vereist om te kunnen spreken van ‘vervaardigen’. De belanghebbende in die zaak hield zich bezig met het op medisch voorschrift aanpassen van door cliënten ter beschikking gestelde confectieschoenen om deze geschikt te maken voor personen met een orthopedische aandoening. De Hoge Raad liet het oordeel van het gerechtshof in stand dat de aanpassingen leiden tot de vervaardiging en oplevering van nieuwe goederen. Hiertoe overwoog de Hoge Raad:
“2.4.2. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat belanghebbende terecht het verlaagde tarief heeft toegepast aangezien zij roerende zaken, te weten orthopedisch schoeisel, heeft vervaardigd en opgeleverd in de zin van post b.16 van Tabel I. Daartoe heeft het Hof – onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad van 19 november 2010, nr. 08/01021, ECLI:NL:HR:2010:BM6681, BNB 2011/42 (hierna: het arrest BNB 2011/42) - geoordeeld dat met de hiervoor in 2.2 weergegeven werkzaamheden en de daarbij gebruikte materialen in wezen een nieuwe schoen wordt gemaakt. In dit verband heeft het Hof overwogen dat uit het arrest van het Hof van Justitie van de Europese Unie van 14 mei 1985, Van Dijk’s Boekhuis, nr. 139/84, BNB 1985/335, moet worden afgeleid dat het essentiële criterium voor ‘vervaardigen’ is dat een goed ontstaat dat tevoren niet bestond. Voor de vervaardiging van een nieuw goed is, aldus het Hof, niet noodzakelijk dat de functie van het oorspronkelijke goed is gewijzigd.
[…]
3.1.
Het middel is gericht tegen de hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof. Volgens het middel heeft het Hof met betrekking tot het begrip vervaardigen in de zin van post b.16 van Tabel I ten onrechte geoordeeld dat een functiewijziging niet is vereist. Het middel betoogt voorts dat, zo indien juist is de rechtsopvatting van het Hof dat niet in alle gevallen een functiewijziging is vereist om te concluderen tot de voortbrenging van een nieuw goed, het oordeel van het Hof dat nieuwe schoenen zijn vervaardigd onbegrijpelijk is, omdat na de aanpassingen aan de schoenen de zichtbare bovenkant van de aangekochte schoenen behouden is gebleven en de aanpassingen zich richten op de binnenzolen en de buitenzolen.
Het middel faalt. De hiervoor in 2.4.2 weergegeven oordelen van het Hof getuigen niet van een onjuiste rechtsopvatting. Anders dan het middel primair betoogt houdt het arrest BNB 2011/42 niet in dat met betrekking tot het begrip vervaardigen voor onroerende zaken een andere maatstaf geldt dan voor roerende zaken. De oordelen kunnen voor het overige, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Zij zijn ook niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd.”
De invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’ door de feitenrechters laat een casuïstisch beeld zien. Zo oordeelt het gerechtshof ’s-Hertogenbosch in een gelijktijdig met de onderhavige uitspraak gedane, uitspraak50 dat wél sprake is van een vervaardigd onroerend goed.51 Die zaak betreft een gebouw dat ten tijde van de koop niet meer in gebruik was en waaraan diverse werkzaamheden zijn verricht. Voorafgaand aan de verbouwing deed het gebouw dienst als postkantoor, pakketpunt en telefooncentrale en bezat het uit dien hoofde enkele bijzondere kenmerken. Na de verbouwing herbergt het gebouw, onder meer, een supermarkt, restaurant en kantoorruimtes. Het gerechtshof benoemt in die zaak expliciet dat het gebouw na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalige postkantoor. Die omstandigheid laat echter onverlet dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’. Het gerechtshof acht van belang dat de werkzaamheden aan de binnenkant van het gebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en sprake is van een wijziging in het gebruik van de onroerende zaak:
“4.6.5. Het enkele feit dat [zaak] na alle werkzaamheden herkenbaar is als het voormalig postgebouw van de [A], acht het hof in de onderhavige zaak onvoldoende om niet te spreken over ‘in wezen nieuwbouw’. Hierbij acht het hof van belang dat de sloop-, bouw- en renovatiewerkzaamheden aan de binnenkant van het voormalige postgebouw van aanzienlijke omvang zijn geweest en hebben geleid tot een verhoging van het bruikbare oppervlakte van 30%. Hierbij speelt ook mee dat het gebruik van [zaak] is gewijzigd van een typisch voormalig [postgebouw] uit de jaren ’70, met onder meer een gesloten betonnen constructie, smalle raampartijen, verdiepingen van vier tot vijf meter hoog, omvangrijke schakelkasten en distributieruimten, naar enkele specifieke vormen van bedrijfsmatig gebruik, namelijk een restaurant met bar en een supermarkt.”
In eerste aanleg was de rechtbank in de postkantoorzaak ook tot de slotsom gekomen dat de werkzaamheden tot ‘in wezen nieuwbouw’ hebben geleid:52
“4.7. De rechtbank stelt voorop dat vervaardiging inhoudt het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond (vgl. HvJ EG 14 mei 1985, nr. 139/84, Van Dijk’s Boekhuis, ECLI:EU:C:1985:195). Met betrekking tot onroerende zaken betekent dit dat slechts sprake is van vervaardiging van een goed, indien door de werkzaamheden aan de onroerende zaak in wezen nieuwbouw heeft plaatsgevonden (vgl. HR 19 november 2010, ECLI:NL:HR:2010:BM6681). De nadere invulling van de norm ‘in wezen nieuwbouw’ heeft in de jurisprudentie nog niet volledig eenvormig plaatsgevonden. De rechtbank zal acht slaan op de naar haar oordeel belangrijkste deelnormen voor de invulling van het begrip ‘in wezen nieuwbouw’:
- wijziging in de bouwkundige constructie (4.8.)
- wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid) (4.9.)
- functiewijziging (4.10)
- gedane investeringen (4.11).
Acht slaand op deze criteria is de rechtbank van oordeel dat in het onderhavige geval in wezen nieuwbouw is gerealiseerd. De rechtbank motiveert dat als volgt.”
In een aantekening bij de uitspraak van het gerechtshof in de postkantoorzaak merkt de redactie Vakstudienieuws op dat, gelet op de grote overeenkomsten tussen de postkantoorzaak en de onderhavige zaak (te weten: (i) relatief grote wijzigingen in de bouwkundige constructies, (ii) beperkte wijziging in de bouwkundige identiteit (herkenbaarheid), (iii) functiewijziging en (iv) het aanzienlijke percentage van de aanschafwaarde aan gedane investeringen) het lastig te begrijpen is dat het gerechtshof tot verschillende oordelen komt.53
Ook Sanders jr. acht de uitspraak van het gerechtshof opmerkelijk, nu het hof op dezelfde dag in de postkantoorzaak wél oordeelde tot vervaardiging van een onroerend goed en in dit geval niet.54 Hij acht het oordeel in deze zaak in strijd met het arrest Van Dijk’s Boekhuis, omdat de verbouwing het gebouw niet uitsluitend de oude functie heeft teruggegeven. Dat de uitstraling van het gebouw in stand is gebleven, betekent volgens hem niet dat geen sprake kan zijn van ‘in wezen nieuwbouw’. Hij verwijst in dit verband naar het Orthopedischeschoenenarrest. Een prejudiciële vraag over hoe het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium zich verhoudt tot het arrest Kozuba acht hij nu niet nodig, maar op termijn onvermijdelijk als ‘in wezen nieuwbouw’ tot andere uitkomsten leidt dan Kozuba. De lijn van het Hof van Justitie lijkt minder strikt dan die van de Hoge Raad, aldus Sanders jr.55
De redactie van Fiscaal up to Date vermeldt dat de uitspraak van de Rechtbank in de onderhavige zaak zo afwijkt van de uitspraak van het Hof, dat zij heeft gekozen de uitspraken naast elkaar te leggen. Die vergelijking geeft wat mij betreft duidelijk aan waarom de rechters in feitelijke instanties tot een tegengesteld oordeel zijn gekomen, reden waarom ik de aantekening bijna volledig citeer:
“(…) Wat opvalt, is dat de Rechtbank in haar uitspraak bij de weergave van de feiten vooral de nadruk legde op de bouwkundige en technische aard van de ingrepen. Op basis daarvan kwam de Rechtbank tot het feitelijk oordeel dat er een geheel nieuwe technische constructie was geplaatst, met behoud van bestaande zuilen. De uitspraak van de Rechtbank maakt niet duidelijk wat de aard en de omvang is van de behouden monumentale elementen in het betreffende gedeelte van het complex. Omdat de Rechtbank duidelijk aangeeft dat dit niet relevant is voor beantwoording van de vraag of sprake was van "in wezen nieuwbouw", zal zij daaraan vermoedelijk niet veel aandacht aan hebben geschonken. In ons commentaar hebben we toen laten weten dat we ons prima in de uitspraak konden vinden; het ging immers om een vervallen gebouw dat feitelijk zodanig werd gesloopt dat het geen functie meer kon vervullen en vervolgens voor een veelvoud van de aankoopsom was verbouwd c.q. herbouwd voor haar nieuwe functie als winkelcentrum.
Het Hof voegt in zijn uitspraak een heel aantal nieuwe feitelijke elementen toe die er op duiden dat het bij dit gedeelte van het complex ging om de restauratie van een bestaand gedeelte. Allereerst is van belang de vaststelling door het Hof dat álle als Rijksmonument beschermde elementen in dit plan onderdeel zijn van bouwdeel B1, dat is het gedeelte dat hier voorwerp van het geschil is. Uit het feitenrelaas blijkt verder dat het behoud van deze oorspronkelijke en historische bouwdelen leidend is geweest. Daar waar nieuwe ingrepen nodig waren met het oog op de transformatie tot winkelcentrum sloten deze aan bij deze robuuste, industriële sfeer. Over het nieuwe dak, waaraan de Rechtbank ook waarde hechtte, merkt het Hof op dat deze qua vorm gelijk is gehouden aan de oude. Daar waar de Rechtbank concludeerde dat sprake was van een geheel nieuwe hoofdconstructie, lijkt dat feitelijk oordeel op basis van de Hofzaak niet mogelijk. Het Hof citeert namelijk uit een brief van de Rijksdienst voor het Cultureel Erfgoed waarin deze haar positieve oordeel uitspreekt over het handhaven van de hoofddraagconstructie. Het is de vraag of wij met deze feitelijke nuances met evenveel verve de conclusie van de Rechtbank, dat wél sprake was van een vervaardiging, destijds hadden onderschreven. Het blijkt bij dit specifieke bouwdeel immers specifiek om een gerestaureerd Rijksmonument te gaan. De conclusie van het Hof dat géén nieuw goed is vervaardigd, komt dan logisch voor.”
Hoewel de redactie van Fiscaal up to Date zich achter de uitspraak van het Hof lijkt te scharen, doet zij dat uiteindelijk toch niet. Zij hoopt dat de cassatieprocedure duidelijkheid brengt over de vraag of een ingrijpend verbeterd en herbestemd rijksmonument geen vervaardiging kan opleveren:
“Toch is er wel een kanttekening te plaatsen bij de Hofuitspraak dat geen sprake is van een nieuw vervaardigd goed. Uit de overwegingen van het Hof lijkt opgetekend te kunnen worden dat geen sprake is van een vervaardiging omdat de werkzaamheden, hoe ingrijpend ook, gericht zijn op het behoud van - althans de uiterlijke verschijningsvorm van - de monumentale fabriek. De aard en omvang van de bouwkundige ingrepen acht het Hof dan van minder belang. Wij menen dat deze afwegingen op gespannen voet staan met het orthopedische schoen-arrest van 23 september 2016 (zie FutD 2016-2296 met ons commentaar) waarin de Hoge Raad de uitspraak van het Hof bevestigde dat de aanpassing van een confectieschoen tot een maatwerk orthopedische schoen een nieuw vervaardigd goed inhield. De aard en de omvang van de bewerkingen van de schoen waren daar wel dragend voor die beslissing, terwijl ook die ingrepen ontegenzeglijk gericht zullen zijn geweest op het behoud van de karakteristieke verschijningsvorm van de schoen.
Het is afwachten of de belanghebbende in cassatie zal gaan. Het lijkt ons de moeite waard om meer duidelijkheid te krijgen of een ingrijpend verbeterd en herbestemd Rijksmonument inderdaad nooit een vervaardiging kan inhouden, zoals het Hof lijkt te concluderen.”
Arzini kan het oordeel van het Hof, dat de verbouwing niet heeft geleid tot de voortbrenging van een vervaardigd goed, wel goed volgen. Volgens hem zal niet snel sprake zijn van een vervaardigd goed bij de herontwikkeling of transformatie van een onroerende zaak waarbij het historisch karakter leidend is. In zijn optiek overweegt het Hof dan ook terecht dat het feit dat constructieve wijzigingen hebben plaatsgevonden niet doorslaggevend is. Dit neemt volgens de auteur niet weg dat het wel een erg belangrijk element is bij de beoordeling of sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’.
Leijten56 trekt in twijfel of de deelnormen die de rechtbank in de postkantoorzaak hanteert en het Hof ook zijdelings lijkt toe te passen in de onderhavige zaak, een juiste invulling zijn van het Kinderdagverblijf-arrest en het arrest Van Dijk’s Boekhuis.
Concretisering mogelijk?
Waar het gerechtshof in de postkantoor-uitspraak vrij gemakkelijk – op basis van de omvang van uitgevoerde werkzaamheden en de functiewijziging – tot de conclusie komt dat sprake is van ‘in wezen nieuwbouw’; komt het Hof in de onderhavige zaak – op basis van het karakter van de uitgevoerde werkzaamheden en het behoud van de identiteit/herkenbaarheid - tot een tegengestelde uitkomst. Het Hof heeft de mate van constructieve wijzigingen en de functiewijziging wel meegenomen in de algehele afweging, doch deze niet doorslaggevend geacht.
Uit de verschenen arresten van de Hoge Raad leid ik af dat hij met het ‘in wezen nieuwbouw’-criterium invulling heeft willen geven aan de norm die het Hof van Justitie in Van Dijk’s Boekhuis heeft gegeven, te weten: het voortbrengen van een goed dat tevoren niet bestond. Ik stel mij zo voor dat de Hoge Raad heeft gekozen voor een ‘open norm’ en niet voor een lijst met deelnormen en aanwijzingen over een rangorde van de deelnormen, omdat – zo blijkt wel uit de rechtspraak die is gewezen in de periode ná Van Dijk’s Boekhuis en vóór het Kinderdagverblijfarrest - het ondoenlijk is iedere denkbare verbouwingssituatie in deelnormen te vatten. Ik kan begrijpen dat de praktijk behoefte heeft aan meer houvast, dat is een vaak gehoorde wens bij open normen, maar ik zie niet goed hoe de Hoge Raad meer concrete criteria zou kunnen geven.
Bij de invoering van de verbouwingsoptie heeft de wetgever gekozen deze optie aldus in te vullen dat slechts van een hernieuwde eerste ingebruikneming sprake is indien door een verbouwing een goed wordt vervaardigd. De keuze om aan te sluiten bij het begrip ‘vervaardigd’ is een uitvinding van de nationale wetgever. De Btw-richtlijn hanteert het begrip ‘vervaardigd’ in dit verband in het geheel niet. Voor de uitleg van het begrip ‘vervaardigd’ heeft de wetgever aansluiting gezocht bij de jurisprudentie die zich op dit punt heeft gevormd “ingevolge welke de betekenis van vervaardigen is: het doen ontstaan van een goed dat tevoren niet bestond.”57 Als het, zoals vaak gehoord, inderdaad zo is dat de invulling die de Hoge Raad in het Kinderdagverblijfarrest aan het begrip ‘vervaardigd’ heeft gegeven in de praktijk niet voldoet en/of niet overeenstemt met de betekenis van ‘vervaardigd die de wetgever bij invoering van artikel 11 lid 3 aanhef en onderdeel b Wet OB voor ogen had, zou de wetgever – binnen de beoordelingsmarge die de Btw-richtlijn hem geeft – voor een andere invulling van de verbouwingsoptie kunnen kiezen. Die uitleg zal dan wel in overeenstemming moeten zijn met de minimumeisen die het Hof van Justitie stelt in het Kozuba-arrest (zie hierna 4.17 e.v.).