Parket bij de Hoge Raad, 27-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:66, 20/04198
Parket bij de Hoge Raad, 27-01-2022, ECLI:NL:PHR:2022:66, 20/04198
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 27 januari 2022
- Datum publicatie
- 18 februari 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:66
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:491
- Zaaknummer
- 20/04198
Inhoudsindicatie
A-G IJzerman heeft conclusie genomen over een vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting. Kon suppletie ook worden gedaan door vermelding van de omzetbelastingschulden in aangiften vennootschapsbelasting? Inkeerregeling. Pleitbaar standpunt.
Het gaat om het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag van 12 november 2020, nr. BK-20/00492.
Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend op 8 juli 2016. Onderdeel van die aangifte is de jaarrekening 2014 waarin een balanspost te betalen omzetbelasting is opgenomen, met als toelichting omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219.
De aangifte vennootschapsbelasting voor 2015 is gedaan op 20 december 2016. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde en nog te betalen omzetbelasting van € 216.921 opgenomen.
Op 5 april 2018 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015. Op 13 en 16 april 2018 heeft belanghebbende suppleties ingediend op de aangiften omzetbelasting voor 2014 en 2015.
Op basis van het opgemaakte controlerapport is de Inspecteur overgegaan tot oplegging van, voor zover in casu van belang, een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting. Zie voor overige kwesties die spelen de samenhangende zaak 21/01297, met conclusie van heden.
Het Hof is gekomen tot het oordeel dat artikel 10a van de AWR in het onderhavige geval geen basis is voor een boete. Het Hof heeft overwogen dat belanghebbende precieze cijfermatige informatie heeft verschaft in haar aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015, die inhoudt dat nog omzetbelasting verschuldigd is en dat die informatie ook als zodanig is opgevat door de Inspecteur. Daarom kan volgens het Hof redelijkerwijs niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de suppletieverplichting van artikel 10a van de AWR. Het Hof heeft de 10a-boete vernietigd.
De Staatssecretaris stelt thans in cassatie dat het Hof de parlementaire geschiedenis van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van het UBOB heeft miskend en daardoor uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de Staatssecretaris kan geen invulling worden gegeven aan de suppletieverplichting door achteraf te verwijzen naar jaarrekeningen of aangiften vennootschapsbelasting.
Ingevolge het eerste lid van artikel 10a van de AWR kunnen belastingplichtigen worden gehouden de inspecteur eigener beweging mededeling te doen van onjuistheden of onvolledigheden in voor de belastingheffing van belang zijnde gegevens en inlichtingen die hun bekend zijn of zijn geworden. De A-G begrijpt de materiële benadering van het Hof aldus dat aan deze informatieverplichting oftewel suppletieverplichting ook wordt voldaan indien:
i) een belastingplichtige informatie heeft verstrekt, ii) die onmiskenbaar inhoudt dat nog omzetbelasting verschuldigd is, en iii) de inspecteur die informatie ook als zodanig heeft opgevat.
De A-G merkt daarentegen op dat uit de wetsgeschiedenis blijkt dat het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een boekjaar verschuldigde omzetbelasting in elk geval niet wordt aangemerkt als een suppletie. Ook heeft belanghebbende ten onrechte geen gebruik gemaakt van het voor melding voorgeschreven digitaal formulier suppletie. Een en ander voert de A-G tot de conclusie dat de formele benadering van de Staatssecretaris de juiste is. In zoverre is het middel terecht voorgesteld. De specifieke regeling van de suppletie-aangifte sluit volgens de A-G de toepassing uit van enige inkeerregeling die daarbuiten bestaat.
Dat neemt niet weg dat hier volgens de A-G sprake is van een pleitbaar standpunt, dat als zodanig in de weg staat aan de oplegging van de 10a-boete. Dat doet zich voor als er sprake is van een pleitbare uitleg van het (belasting)recht, als te beoordelen naar objectieve maatstaven. Dat betekent volgens de A-G dat de rechter de aanwezigheid daarvan ook zelf kan vaststellen, zonder dat een belanghebbende daarop een beroep heeft gedaan, waar nodig met aanvulling van rechtsgronden.
Volgens de A-G is belanghebbendes materiële benadering van het hebben gedaan van een toereikende suppletie bij de aangifte vennootschapsbelasting als voornoemd, te zien als een rechtens objectief pleitbaar standpunt. Daartoe wijst de A-G op zijn bespreking van het middel en het gegeven dat het Hof de materiële benadering heeft aanvaard.
De twee door belanghebbende hier incidenteel voorgestelde middelen worden inhoudelijk besproken in de conclusie van heden in 21/01297 (gegrond).
De conclusie strekt ertoe dat het principale beroep in cassatie van de staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard en het incidentele beroep in cassatie van belanghebbende gegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 20/04198
Datum 27 januari 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2014 en 2015
Nr. Gerechtshof BK-20/00492
Nr. Rechtbank SGR 19/5600
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
de Staatssecretaris van Financiën
tegen
Fiscale eenheid [X] c.s.
en vice versa
1 Inleiding
Heden neem ik conclusie naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) en het incidentele beroep in cassatie van Fiscale eenheid [X] c.s., belanghebbende, tegen de uitspraak van Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof) van 12 november 2020.1 Ik neem heden eveneens conclusie in de samenhangende zaak tussen dezelfde partijen met nr. 21/01297.
Belanghebbende is aangemerkt als een fiscale eenheid voor de omzetbelasting2 bestaande uit twee besloten vennootschappen: [A] B.V. en [B] B.V. (hierna: [B] B.V.).
Belanghebbende heeft haar aangifte vennootschapsbelasting voor het jaar 2014 ingediend op 8 juli 2016. Onderdeel van die aangifte is de jaarrekening 2014 van [B] B.V. In die jaarrekening is ultimo 2014 een balanspost ‘te betalen omzetbelasting’ opgenomen, met als toelichting ‘omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219’.
De aangifte vennootschapsbelasting voor 2015 is gedaan op 20 december 2016. In die aangifte is een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921 opgenomen met de specificatie ‘Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856’ en ‘Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065’. De jaarrekening 2015 van [B] B.V., die bij de aangifte vennootschapsbelasting 2015 is gevoegd, vermeldt aan te betalen omzetbelasting ultimo 2015 een bedrag van € 216.921.
Op 5 april 2018 is een boekenonderzoek ingesteld bij belanghebbende naar de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2014 en 2015. Op 13 en 16 april 2018 heeft belanghebbende suppleties ingediend op de aangiften omzetbelasting voor de tijdvakken 2014 (€ 127.219) respectievelijk 2015 (€ 108.237).3 Op 20 augustus 2020 heeft de Inspecteur het boekenonderzoek afgesloten met de afgifte van een controlerapport.
Op basis van het controlerapport is de Inspecteur overgegaan tot oplegging van:
een naheffingsaanslag omzetbelasting tot een bedrag van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239);
een beschikking belastingrente tot een bedrag van € 31.276;
een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR), wegens opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig hebben voldaan van de verschuldigde omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 67f-boete); en
een 50%-vergrijpboete op grond van artikel 10a van de AWR, wegens het opzettelijk althans grofschuldig niet tijdig en op de juiste wijze (suppletie-aangifte) hebben gedaan van de mededeling van onvolledige voldoening van omzetbelasting, tot een boetebedrag van € 117.729 (hierna: de 10a-boete).
De onderhavige zaak ziet op de in onderdeel 1.6.4 genoemde 10a-boete die op 19 september 2018 door de Inspecteur bij beschikking is opgelegd. De in 1.6.1 tot en met 1.6.3 genoemde aanslag en beschikkingen zijn in geschil in de samenhangende zaak 21/01297.
Na bezwaar heeft de Inspecteur de 10a-boete gehandhaafd en de Rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank) heeft het beroep van belanghebbende daartegen ongegrond verklaard.4
De Rechtbank heeft geen aanleiding gezien om te twijfelen aan een tijdige verzending van de boetebeschikking naar het juiste adres en heeft aannemelijk geacht dat belanghebbende (een duplicaat van) de boetebeschikking heeft ontvangen.
Vervolgens heeft de Rechtbank de opgelegde 10a-boete gehandhaafd, waartoe het volgende is overwogen. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende niet reeds in 2016 kennis heeft genomen van die jaarstukken en aangiften. Belanghebbende wist dus in ieder geval al eind 2016 dat zij over de jaren 2014 en 2015 in totaal € 235.458 te weinig omzetbelasting op aangifte had voldaan, maar heeft toen desalniettemin - kennelijk opzettelijk - nagelaten suppletieaangiften in te dienen. Aangezien op het moment dat belanghebbende de suppletieaangiften uiteindelijk wel indiende, de Inspecteur reeds had aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou gaan plaatsvinden, is geen sprake van een vrijwillige verbetering. De Inspecteur heeft een boete van 50% opgelegd. De Rechtbank acht die vergrijpboete, gelet op alle omstandigheden, passend en geboden.
Het Hof heeft in hoger beroep geoordeeld dat het oordeel van de Rechtbank over de tenaamstelling en bekendmaking van de boetebeschikking juist is. Het Hof is voorbij gegaan aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot de boetebeschikking niet heeft voldaan aan de verplichting om de op de zaak betrekking hebbende stukken in te brengen. Dit ‘reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt’.5
Tegen deze oordelen komt belanghebbende in deze procedure incidenteel op in cassatie. Haar twee incidentele middelen zijn vrijwel identiek aan de eerste twee middelen die door belanghebbende zijn voorgesteld in haar principale beroep in cassatie in de samenhangende zaak met nr. 21/01297.
Het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris in de onderhavige zaak is gericht tegen het oordeel van het Hof met betrekking tot de 10a-boete. Het Hof is namelijk tot een andere beoordeling gekomen dan de Rechtbank.
Het Hof is van oordeel dat artikel 10a van de AWR in het onderhavige geval geen basis is voor een boete. Bij dat oordeel heeft het meegewogen dat de aanleiding voor het boekenonderzoek enkel is gelegen in de door belanghebbende bij de aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte informatie. Te meer daar de belanghebbende de verschuldigde omzetbelasting niet betwist, aldus het Hof. Het Hof heeft overwogen dat de belanghebbende ‘precieze cijfermatige informatie’ heeft verschaft die inhoudt dat nog omzetbelasting verschuldigd is en dat die informatie ook als zodanig is opgevat door de Inspecteur. Daarom kan volgens het Hof redelijkerwijs niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de suppletieverplichting van artikel 10a van de AWR in verbinding met artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: UBOB). Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft de 10a-boete vernietigd.
De Staatssecretaris stelt thans in cassatie dat het Hof de parlementaire geschiedenis van artikel 10a van de AWR en artikel 15 van het UBOB heeft miskend en daardoor uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting. Volgens de Staatssecretaris kan geen invulling worden gegeven aan de suppletieverplichting door achteraf te verwijzen naar jaarrekeningen of aangiften vennootschapsbelasting. Van vrijwillige verbetering is hier geen sprake.
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 worden de cassatiemiddelen in het principale beroep van de Staatssecretaris inhoudelijk besproken; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.6
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
Belanghebbende heeft op 8 juli 2016 op reguliere wijze aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2014, van welke aangifte de jaarrekening van H B.V. over het jaar 2014 – vergezeld van een samenstellingsverklaring van de accountant – onderdeel is, die vermeldt per 31 december 2014 de balanspost "te betalen omzetbelasting" gespecificeerd als "omzetbelasting suppletie 2014: € 127.219".
Op 20 december 2016 heeft belanghebbende, wederom op reguliere wijze, aangifte gedaan voor de heffing van vennootschapsbelasting voor het jaar 2015, waarin is opgenomen een bedrag aan verschuldigde omzetbelasting van € 216.921, gespecificeerd als "Verschuldigd over dit boekjaar € 104.856” en "Verschuldigd over vorig boekjaar € 112.065". De bijgevoegde jaarrekening, in een ietwat andere layout dan die over 2014, van H B.V. over het jaar 2015 vermeldt dat de te betalen omzetbelasting per 31 december 2015 € 216.921 bedraagt.
3. De Inspecteur is vervolgens een boekenonderzoek gestart met nagenoeg geheel deze aldus verkregen informatie op omzetbelastinggebied tot voorwerp en resulterend in een controlerapport van 20 augustus 2018, dat niet alleen de basis vormt voor het opleggen van een naheffingsaanslag in de omzetbelasting van € 235.458 (2014: € 127.219 en 2015: € 108.239) en bij beschikking een vergrijpboete van € 117.729 en het berekenen bij beschikking van € 31.276 aan belastingrente (zaak BK-20/00495, zie punt 6), maar ook voor het opleggen van nog een boete. Zo heeft de Inspecteur overeenkomstig de aankondiging in het rapport, verwezen wordt naar het gestelde in punt 5.1 "Boete", belanghebbende in verband met (zoals de Inspecteur het stelt) schending van het bij of krachtens artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen bepaalde, bij beschikking een boete opgelegd van € 117.729 (deze zaak). Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de boetebeschikking gehandhaafd.
Rechtbank Den Haag
Bij de Rechtbank was in geschil of de 10a-boete terecht aan belanghebbende (door de Rechtbank aangeduid als ‘eiseres’) is opgelegd.
De Rechtbank heeft de standpunten van partijen als volgt weergegeven:
12. Eiseres heeft ter zitting gesteld dat er vanaf 29 juni 2012 geen sprake meer is van een fiscale eenheid in de zin van de Wet OB, omdat vanaf dat moment K B.V. geen bestuurder meer is van H B.V. en dus geen sprake meer is van organisatorische verwevenheid. Zij verwijst daarvoor naar een door haar ter zitting overgelegd uittreksel van de Kamer van Koophandel met betrekking tot H B.V.. Ook is volgens eiseres geen sprake van economische verwevenheid gezien het verschil in activiteiten tussen K B.V. en H B.V.. Verder had verweerder uit het verbreken van de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting ultimo 2014 kunnen begrijpen dat er ook voor de omzetbelasting geen fiscale eenheid meer was. De boetebeschikking is daarom ten onrechte op naam van de fiscale eenheid gesteld. Eiseres heeft verder ter zitting de verzending en de ontvangst van de boetebeschikking betwist. Zij stelt noch de boetebeschikking noch een duplicaat daarvan te hebben ontvangen. Eiseres stelt dat pas in april 2018 sprake was van een situatie als bedoeld in artikel 15, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (UBOB) en dat met de suppletieaangiften in april 2018 sprake is van een vrijwillige verbetering.
De boetebeschikking is daarom ten onrechte gegeven. Verweerder7 heeft volgens eiseres ook geen bewijs geleverd van (voorwaardelijk) opzet. Eiseres voert daartoe aan dat de gehele administratie, inclusief de jaarrekeningdossiers, in maart 2015 in beslag is genomen door de Inspectie SZW en dat zij daardoor niet bekend kon worden met de bedragen waarvoor suppletieaangiften moesten worden gedaan. Zij kon zich ook niet op de jaarrekeningen baseren omdat het de vraag was of ten behoeve van de samenstelling daarvan wel alle informatie beschikbaar was. Nadat de digitale administratie, die ook nog eens door ransom software geraakt was, weer deels hersteld was, zijn zo snel mogelijk de suppletieaangiften ingediend. Dat dit pas na aankondiging van het boekenonderzoek plaatsvond, staat daar los van. Eiseres had bovendien in een eerder stadium al aangegeven dat de administratie in beslag was genomen, waardoor de verplichtingen onduidelijk waren.
13. Eiseres stelt verder dat de hoogte van de twee opgelegde vergrijpboeten, gelet op de hoogte van het te corrigeren bedrag, buitenproportioneel is. Eiseres stelt dat zij niet eerder in verzuim is geweest wat betreft het doen van aangiften omzetbelasting en het betalen daarvan. Een boete van 10% zou meer proportioneel zijn. Eiseres wijst in dit verband op de beleidsregels van het project omzetbelastingschulden. Ook is verweerder niet verplicht twee afzonderlijke boeten op te leggen. Eiseres verzoekt rekening te houden met haar financiële positie. Een boete van per saldo 100% zou, gelet op haar financiële draagkracht, onevenredige gevolgen hebben. Eiseres stelt daarnaast dat sprake is van dubbele beboeting omdat ook een boete van 50% is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Awr. Die samenloop dient tot matiging van de boete te leiden.
14. Verweerder stelt dat uit de jaarrekeningen over 2014 en 2015 die in 2016 zijn uitgebracht blijkt dat te weinig omzetbelasting was voldaan en dat eiseres dit reeds ten tijde van het indienen van de aangiften omzetbelasting wist. Eiseres heeft echter stelselmatig geen actie ondernomen om de onjuiste aangiften te corrigeren. Het niet tijdig doen van de suppletieaangiften terwijl zij wist dat te weinig omzetbelasting was voldaan, is daarom aan (voorwaardelijk) opzet van eiseres te wijten. Subsidiair stelt verweerder dat sprake is van grove schuld.
15. Volgens verweerder is geen sprake van een vrijwillige verbetering. Eiseres had al op het moment van inbeslagname van de administratie door SZW op 27 maart 2015 redelijkerwijs moeten vermoeden dat verweerder bekend zou worden met de onjuiste aangiften omzetbelasting. In ieder geval kon vanaf het moment van aankondiging van het boekenonderzoek geen sprake meer zijn van een vrijwillige verbetering. Gezien de hoge omzetten in het verleden en het ontbreken van een nadere onderbouwing, betwist verweerder dat eiseres niet over (voldoende) financiële middelen zou beschikken.
Het beleid inzake het project omzetbelastingschulden is sinds 1 maart 2017 niet meer geldig zodat weer de uitgangspunten van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) gelden. Er is geen sprake van schending van het ‘ne bis in idem beginsel’, de gezamenlijke hoogte van de boetes gaat het wettelijke maximum niet te boven en het vastgestelde bedrag van de vergrijpboetes is passend en geboden.
De Rechtbank heeft als volgt geoordeeld over de tenaamstelling van de boetebeschikking:
16. Niet in geschil is dat K B.V. en H B.V. in ieder geval tot 29 juni 2012 een fiscale eenheid vormden. Gezien het feit dat aan die fiscale eenheid een fiscaal nummer is toegekend en op dat nummer en op naam van de fiscale eenheid steeds aangiften werden uitgereikt, volgt de rechtbank eiseres niet in haar ter zitting ingenomen stelling dat er geen beschikking zou zijn afgegeven voor de fiscale eenheid. Gesteld noch gebleken is dat eiseres op enig moment verweerder heeft meegedeeld dat niet langer aan de verwevenheidseisen werd voldaan. Ook voor de tijdvakken gelegen in de hier in geschil zijnde jaren heeft de fiscale eenheid als zodanig aangiften omzetbelasting gedaan. De boetebeschikking ziet op het door de fiscale eenheid niet voldoen aan de verplichting van artikel 10a Awr zodat de tenaamstelling van de boetebeschikking juist is. Overigens heeft eiseres met wat zij heeft verklaard en overgelegd ook niet aannemelijk gemaakt dat geen sprake is van economische en organisatorische verwevenheid. Dat de fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting eind 2014 is verbroken, leidt niet tot een ander oordeel, reeds omdat de voorwaarden voor een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting anders zijn dan die voor de omzetbelasting. De rechtbank neemt daarbij mede in aanmerking dat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting op verzoek kan worden verbroken terwijl voor de omzetbelasting de aan- of afwezigheid van een fiscale eenheid niet afhankélijk is van de wil van de betrokken vennootschappen.
Over de bekendmaking van de boetebeschikking heeft de Rechtbank als volgt geoordeeld:
17. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat de boetebeschikking naar het adres op de [G-laan; A-G] is verzonden. Gesteld noch gebleken is dat dit adres onjuist is. De rechtbank heeft geen aanleiding te twijfelen aan een tijdige verzending naar het juiste adres. De omstandigheid dat eiseres de boetebeschikking niet zou hebben ontvangen, kan allerlei andere oorzaken hebben zoals de postbezorging of het bij eiseres in het ongerede raken van post. De rechtbank neemt verder het volgende in aanmerking. Eiseres heeft in het bezwaarschrift van 29 oktober 2018 meegedeeld dat de motivering van het bezwaar zal volgen na ontvangst van de reeds eerder opgevraagde duplicaten. Bij brief van 15 januari 2019 heeft eiseres uitstel gevraagd voor de indiening van de motivering van het bezwaar, omdat haar advocaat (de gemachtigde in deze procedure) die motivering nog kritisch moet doornemen. Aangezien noch in die brief noch in de reactie van 14 mei 2019 op de uitnodiging voor het hoorgesprek noch in het beroepschrift wordt gesteld dat nog steeds geen duplicaten zijn ontvangen, acht de rechtbank aannemelijk dat eiseres inmiddels een duplicaat van de boetebeschikking had ontvangen dan wel inmiddels beschikte over de originele boetebeschikking.
Het oordeel van de Rechtbank over de 10a-boete luidt:
18. De jaarrekeningen over de jaren 2014 en 2015 zijn in het jaar 2016 opgesteld. De aangiften vennootschapsbelasting voor deze jaren zijn op basis van deze jaarrekeningen ook in 2016 ingediend. Deze stukken kunnen dan ook geen deel hebben uitgemaakt van de in 2015 in beslaggenomen bescheiden. Gesteld noch gebleken is dat eiseres niet reeds in 2016 kennis heeft genomen van die jaarstukken en aangiften. Eiseres wist dus in ieder geval al eind 2016 dat zij over de jaren 2014 en 2015 in totaal € 235.458 te weinig omzetbelasting op aangifte had voldaan, maar heeft desalniettemin nagelaten suppletieaangiften in te dienen. Dat zij niet zeker wist of de bedragen die zij volgens de jaarstukken verschuldigd was juist waren, wat daar overigens van zij, maakt niet dat zij niet verplicht was om op grond van artikel 10a, eerste lid, Awr en artikel 15, eerste lid, van het UBOB een suppletieaangifte in te dienen. Gezien het voorgaande is sprake van het opzettelijk niet voldoen aan de verplichtingen van voornoemde artikelen. Aangezien op het moment dat eiseres de suppletieaangiften indiende verweerder reeds had aangekondigd dat er een boekenonderzoek zou gaan plaatsvinden, is geen sprake van een vrijwillige verbetering op grond waarvan de boete achterwege zou moeten blijven of zou moeten worden gematigd. In paragraaf 25, derde lid, van het BBBB is bepaald dat de boete in het geval van opzet 50 procent bedraagt van de nageheven belasting. Verweerder heeft een boete van 50% opgelegd. De rechtbank acht die vergrijpboete, gelet op alle omstandigheden, passend en geboden. De rechtbank ziet geen aanleiding de boete verder te matigen. Eiseres heeft niet weersproken dat het beleid inzake het project omzetbelastingschulden sinds 1 maart 2017 niet meer geldt. De verwijzing naar dat beleid behoeft daarom geen behandeling. Eiseres heeft haar standpunt dat de boete gematigd dient te worden wegens financiële omstandigheden niet met enig bewijsstuk onderbouwd. Gezien het feit dat de rechtbank bij uitspraak van heden de boetebeschikking die is opgelegd op de voet van artikel 67f van de Awr heeft vernietigd, behoeft ook de stelling van eiseres dat de boete moet worden gematigd wegens samenloop geen behandeling.
De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.
Gerechtshof Den Haag
Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. Net als bij de Rechtbank was bij het Hof de 10a-boete in geschil.
Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de boetebeschikking heeft het Hof als geoordeeld:
9. Met betrekking tot de tenaamstelling en de bekendmaking van de boetebeschikking heeft de Rechtbank naar 's Hofs oordeel op goede gronden, begrijpelijk en juist, geoordeeld dat de door belanghebbende ingebrachte stellingen alle falen. De door belanghebbende in hoger beroep, grotendeels bij wijze van herhaling, ingebrachte stellingen leiden het Hof niet tot een ander oordeel. Het Hof gaat dus ook voorbij aan de stelling van belanghebbende dat de Inspecteur met betrekking tot het boetebiljet niet heeft voldaan aan artikel 8:42 van de Algemene wet bestuursrecht, reeds omdat zich bij de gedingstukken een schermprint bevindt die de gegevens van de boete vermeldt.
Het oordeel van het Hof over de boete luidt als volgt:
10. Met betrekking tot de boete komt het Hof tot een andere afweging dan de Rechtbank. Naar het oordeel van het Hof bieden de door de Inspecteur ter onderbouwing van de opgelegde boete ingeroepen bepalingen hier geen basis voor een boete. Bij dat oordeel is meegewogen dat, gelet op de bewoordingen van wat in het controlerapport - in het bijzonder onder punt 1.1 – qua opzet is weergegeven in een verslag van het bij belanghebbende ingestelde onderzoek, het Hof het gerechtvaardigd acht niet anders vast te stellen – de Inspecteur heeft dit op de zitting, daarnaar gevraagd, weersproken noch ontkend, maar ter beantwoording enkel aangegeven dat de datum van de start van de controle niet mag worden vrijgegeven om redenen van controlestrategie – dan dat de aanleiding voor dit zeer specifieke, gerichte onderzoek geen andere is dan de door belanghebbende bij de aangiften voor de heffing van vennootschapsbelasting over de jaren 2014 en 2015 aan de Inspecteur verstrekte specifieke informatie op het terrein van de omzetbelasting en met name de stand van zaken rond het niet op aangiften hebben voldaan van verschuldigde omzetbelasting door belanghebbende over de jaren 2014 en 2015, te meer daar belanghebbende op de zitting, daarnaar gevraagd, de verschuldigdheid, zulks blijkt ook duidelijk uit de geraadpleegde en voor handen zijnde administratie en de op basis daarvan nadien verrichte suppleties, op zich niet betwist. Kortom, belanghebbende heeft niet alleen de Inspecteur – bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekte – precieze cijfermatige informatie verschaft die onmiskenbaar inhoudt dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, maar de Inspecteur heeft die informatie ook als zodanig opgevat. Onder dergelijke omstandigheden en in dat licht kan redelijkerwijs en zonder meer niet worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen. Voor het opleggen van een boete als door de Inspecteur voorgestaan is geen plaats.
Het Hof heeft het hoger beroep gegrond verklaard en heeft de boetebeschikking vernietigd.
3 Het geding in cassatie
De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend dat tevens een incidenteel beroep in cassatie inhoudt. De Staatssecretaris heeft zijn zienswijze gegeven ten aanzien van het incidentele beroep van belanghebbende, waarop deze heeft gerepliceerd.
Beroep in cassatie
Als middel van cassatie draagt de Staatssecretaris voor:
Schending van het recht, met name van het bepaalde in artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen juncto artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst en artikel 8:77 van de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof van oordeel is dat onder dergelijke omstandigheden - het bij de aangiften voor de vennootschapsbelasting 2014 en 2015 verstrekken van de cijfermatige informatie dat over de desbetreffende jaren nog omzetbelasting is verschuldigd, die door de Inspecteur ook als zodanig is opgevat - en in dat licht redelijkerwijs en zonder meer niet kan worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen, waardoor voor het opleggen van de door de Inspecteur voorgestane boete geen plaats is, zulks in verband met het hiernavolgende ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen.
De Staatssecretaris licht zijn middel als volgt toe:
Zodra de belastingplichtige constateert dat hij een aangifte omzetbelasting over een tijdvak in de afgelopen vijf kalenderjaren onjuist of onvolledig heeft gedaan waardoor te veel of te weinig belasting is betaald, is hij op grond van het bepaalde in artikel 15 UBOB gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken. De suppletie als hiervoor bedoeld moet zo spoedig mogelijk geschieden op de door de inspecteur aangegeven wijze. Met de regels op basis van artikel 10a AWR is het zorgen voor de beschikbaarheid van de voor de belastingheffing relevante informatie een gedeelde verantwoordelijkheid van de Belastingdienst en de belastingplichtige geworden. De informatieverplichting sluit in beginsel aan bij het kalenderjaar, omdat de meeste onvolkomenheden op het gebied van de omzetbelasting worden geconstateerd bij het opmaken van de jaarstukken. De informatieverplichting is echter niet gebonden aan een bepaald kalenderjaar. Zolang kan worden nageheven of (ambtshalve) kan worden teruggegeven, derhalve gedurende vijf jaar, blijft de belastingplichtige verplicht onjuistheden of onvolledigheden te melden.
In de Nota ven Toelichting bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, nr. 677, blz. 68), onderdeel artikelsgewijze toelichting bij de invoering van artikel 15 UBOB (vet door mij) wordt het volgende vermeld:
“(…) Het in de winstaangifte opnemen van de aan het eind van een kalender- of boekjaar verschuldigde belasting wordt in elk geval niet aangemerkt als een suppletie. (…)”8
In artikel 10a, tweede lid, AWR staat aangegeven dat bij algemene maatregel van bestuur regels kunnen worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop aan de informatieplicht voldaan moet worden. De invulling van deze delegatiebepaling is voor de omzetbelasting o.a. vormgegeven in het derde lid van artikel 15 UBOB, waarin wordt vermeld dat de suppletie plaatsvindt zo spoedig mogelijk op de door de inspecteur aangegeven wijze. Deze bedoelde aangegeven wijze is te vinden in de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst. Artikel 3, eerste lid, van deze regeling luidt:
"De wijze waarop het elektronisch berichtenverkeer plaatsvindt en de berichten waarvoor het berichtenverkeer anders dan langs elektronische weg kan plaatsvinden zijn opgenomen in de bij deze regeling behorende bijlage."
Uit de bij deze regeling behorende bijlage blijkt dat, met ingang van 1 januari 2018 voor de ingevolge artikel 15 UBOB bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen uitsluitend digitaal verstrekt kunnen (oftewel: moeten) worden:
Toelichting. Wijziging Regeling elektronisch berichtenverkeer
"Artikel XXI
Artikel XXI, onderdelen A, B en C (bijlage behorende bij de Regeling elektronisch
berichtenverkeer Belastingdienst)
(...)
Daarnaast wordt in de Regeling EBV in de bijlage een regel aangevuld en een regel ingevoegd. Aanleiding voor deze aanpassing is de reeds in de 19e halfjaarsrapportage Belastingdienst aangekondigde verdere digitalisering van het werkproces rond de suppleties omzetbelasting. Als gevolg van deze aanpassing zullen de bij wijze van suppletie te verstrekken inlichtingen, gegevens of aanwijzingen, bedoeld in artikel 15 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968, met ingang van 1 januari 2018 uitsluitend elektronisch worden verzonden. Met een suppletie kan een btw ondernemer na afloop van het belastingjaar alsnog de te weinig of te veel betaalde btw aangeven. Door een suppletie voldoet de ondernemer aan zijn meldingsplicht van artikel 10a van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en artikel 15 van het UBOB 1968.
(...)"
Niet voldaan aan informatieverplichting
Voor zover het oordeel van het Hof zo dient te worden begrepen dat met het gespecificeerd vermelden van een omzetbelastingschuld in een aangifte vennootschapsbelasting, hetgeen de Inspecteur niet is (of kan zijn) ontgaan, voldaan wordt aan de informatieverplichting als bedoeld in artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB is dat gelet op het voormelde rechtskader onjuist. Uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis van artikel 10a AWR en artikel 15 UBOB komt duidelijk naar voren dat de suppletieverplichting een zelfstandige verplichting is. Aan deze zelfstandige verplichting kan (achteraf) geen invulling worden gegeven door bijvoorbeeld te verwijzen naar jaarstukken of een gedane aangifte vennootschapsbelasting. Zie ook de hiervoor vetgedrukte passage in de Nota ven Toelichting bij Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten (Stb. 2011, nr. 677, blz. 68).
Daarnaast staat vast dat belanghebbende vóór april 2018 geen gebruik heeft gemaakt van het toentertijd door de Belastingdienst voorgeschreven digitale formulier. Ook uit de aangehaalde parlementaire geschiedenis (Kamerstukken II 2011-2012, 33004, 3, p. 60) blijkt dat het gebruik van het digitale formulier wordt voorgeschreven. Het Hof gaat hier geheel aan voorbij.
Door desondanks toch te oordelen dat belanghebbende onder de gegeven omstandigheden zich niet schuldig heeft gemaakt aan schending van het bepaalde in artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB, geeft het Hof dan ook blijk van een onjuiste rechtsopvatting. Met betrekking tot de beoordeling van de hoogte van de vergrijpboete op grond van artikel 10a AWR sluit ik mij aan bij het oordeel van de Rechtbank Den Haag in rechtsoverweging 18 van de uitspraak van 31 maart 2020, SGR 19/5600.
Vrijwillige verbetering
Voor zover de uitspraak van het Hof zo dient te worden gelezen of begrepen dat het Hof heeft geoordeeld dat in casu sprake is van vrijwillige verbetering, waardoor op de voet van paragraaf 25, achtste lid, Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) geen aanleiding bestaat om een boete op te leggen, merk ik het volgende op.
Nu een aanwijzing in deze richting ontbreekt in de uitspraak, voldoet de uitspraak niet aan het in acht te nemen motiveringsvereiste aangezien het Hof op dit punt geen inzicht geeft in de gevolgde gedachtegang. In het licht van de vaststaande feiten kan in casu niet worden gesproken van vrijwillige verbetering op de voet van paragraaf 5 juncto paragraaf 25 BBBB, nu enerzijds belanghebbende met de aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 aan de Inspecteur geen afzonderlijke opgave verstrekt die de Inspecteur in staat stelt om zonder nader onderzoek een juiste belastingaanslag voor de omzetbelasting op te leggen (hier is geen sprake van 'uitdrukkelijk kenbaar maken') en anderzijds vrijwillige verbetering niet meer aan de orde kan zijn nadat belanghebbende is medegedeeld dat een boekenonderzoek zal worden ingesteld. Het door de Inspecteur in dezen uitgevoerde boekenonderzoek illustreert reeds dat de bij de aangiften vennootschapsbelasting verstrekte opgave niet zonder nader onderzoek van de Inspecteur kan worden gevolgd. Daargelaten dat het aangifteproces vennootschapsbelasting niet mag worden vereenzelvigd met het voor de omzetbelasting in acht te nemen aangifteproces. Voor zover het oordeel van het Hof zo zou moeten worden begrepen dat sprake zou zijn van een vrijwillige verbetering acht ik dat oordeel dan ook rechtens onjuist en in ieder geval in het licht van de vaststaande feiten onbegrijpelijk.
Tegenstrijdige oordelen inzake tijdigheid
Voorts laat met name ook de uitspraak van het Hof onder nummer 20/00495 inzake de in dit verband aan belanghebbende opgelegde vergrijpboete ex artikel 67f AWR voldoende tot uiting komen dat belanghebbende, gelet op het aangiftesysteem omzetbelasting, de 'balansschulden' heel wel in de eerste aangifte in het volgende (boek)jaar geheel of gedeeltelijk had kunnen betalen. Zelfs indien de in 2016 ingediende aangiften vennootschapsbelasting 2014 en 2015 zouden worden aangemerkt als de voor de omzetbelasting op de voorgeschreven wijze gedane suppletie, quod non, heeft belanghebbende nog niet voldaan aan de op de voet van artikel 10a AWR juncto artikel 15 UBOB in acht te nemen tijdige informatieverplichting. Immers reeds ten tijde van het doen van aangifte omzetbelasting bestond wetenschap van de onjuistheid van deze gedane aangifte waardoor op dat moment (dan wel een korte redelijke termijn daarna) de informatieverplichting van artikel 10a AWR ontstond. Indien het oordeel van het Hof inhoudt dat het moment van het indienen van de aangiften vennootschapsbelasting voor belanghebbende kan worden aangemerkt als het (tijdig) voldaan hebben aan de informatieverplichting, dan heeft het Hof daarmee een onjuist, althans onbegrijpelijk en innerlijk tegenstrijdig, ontstaansmoment van de bedoelde informatieverplichting tot uitgangspunt genomen.
Het oordeel van het Hof in de onderhavige uitspraak dat niet kan worden volgehouden dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de bij of krachtens de in geding zijnde bepalingen opgelegde verplichtingen, is dan ook op die grond zonder nadere motivering onbegrijpelijk.
Verweer in cassatie
In verweer stelt belanghebbende onder meer:
Vaststelling Hof: aangiften zijn aangemerkt als suppletie door de inspecteur (in reactie op onderdeel niet voldaan aan informatieverplichting)
Hoewel het wettelijk kader in het cassatieberoep van de staatssecretaris reeds is aangehaald, haal ik de volgende passages graag nog eens aan:
Artikel 10a lid 2 AWR stelt: "Bij algemene maatregel van bestuur kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het uiterste tijdstip en de wijze waarop mededeling [van onjuistheden of onvolledigheden: toevoeging PH] als bedoeld in het eerste lid gedaan moeten worden."
In artikel 15 UBOB is vervolgens de algemene maatregel van bestuur uitgewerkt en is daarin opgenomen in het eerste lid dat de belastingplichtige is gehouden alsnog bij wijze van suppletie de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.
Er staat derhalve niet opgenomen: alsnog bij wijze van suppletieaangifte de juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen te verstrekken.
Daargelaten dat ik met het Hof van mening ben dat de suppletieaangifte een niet bestaande juridische term is en niet als aangifte heeft te gelden, spreekt artikel 15 UBOB slechts over suppletie. Als naar de betekenis van dat woord wordt gezocht komen daarbij de volgende betekenissen voor: Suppletie 1) Aanvulling 2) Bijbetaling 3) Het aanvullen 4) Paradigma in de taalkunde 5) Supplement 6) Volledigmaking […]
Het Hof heeft vastgesteld aan de hand van het controlerapport dat de inspecteur de balansposten in de jaarrekeningen alsook de daarbij gegeven specificatie in de toelichting, die volledig en al is overgenomen, heeft aangemerkt als een suppletie c.q. aanvulling. Deze stukken zijn reeds in 2016 verstrekt aan de inspecteur. 1.7. Het is ook om die reden geweest dat het Hof ter zitting heeft gevraagd wat de datum van de start van de controle is geweest, die de inspecteur ter zitting vanwege controleoverwegingen niet heeft geduid, om te vernemen of de controle(opdracht) nu voor 2018 is opgekomen (of al eerder). 1.8. Door of namens de staatssecretaris wordt ter zake van art. 10a lid 2 jo. 15 lid 3 UBOB thans weliswaar gesteld dat onder het daarin opgenomen "op de door de inspecteur aangegeven wijze" dient te worden verstaan het elektronisch indienen van een suppletieformulier, omdat zulks per 1 januari 2018 als zodanig heeft te gelden, maar verliest daarbij uit het oog dat zulks voor 2018 niet gold en derhalve ook niet in de periode dat belanghebbende de aangiften Vpb heeft gedaan in 2016. Tot 2018 (in 2017) stond in de bijlage bij de Regeling elektronisch berichtenverkeer Belastingdienst bij art. 10a AWR nog een kruisje bij "niet uitsluitend digitaal" en werden er geen pagina's c.q. domeinen voorgeschreven voor de suppletie.
Het is derhalve de vaststelling van het Hof - mede nu ter zitting niet is weersproken dat enkel op basis van de aangiften het onderzoek is aangekondigd - dat de aangiften als suppletie met alsnog de juiste en volledige gegevens zijn aangemerkt (gezien de daarin opgenomen precieze berekening) door de inspecteur. Dat deze feiten op basis van het rapport door het Hof niet vastgesteld hadden kunnen worden is gesteld noch bewezen. Het Hof heeft zulks voldoende concreet gemaakt door zelfs expliciet paragraaf 1.1. van het controlerapport te benoemen.
Vrijwillige verbetering
In dit onderdeel wordt door c.q. namens de staatssecretaris naar voren gebracht dat van een vrijwillige verbetering bij de aangifte Vpb geen sprake kan zijn geweest, omdat geen sprake zou zijn van het uitdrukkelijk kenbaar maken.
Waar het uitdrukkelijk kenbaar maken vandaan wordt gehaald is niet gegeven. De enige verplichting die wettelijk gezien is vastgesteld is dat alsnog juiste en volledige inlichtingen, gegevens of aanwijzingen worden verstrekt. Anders dan door c.q. namens de staatssecretaris wordt opgemerkt kon de inspecteur in deze nu juist wel zonder enig onderzoek de naheffingsaanslagen vaststellen, aangezien in de aangiften per jaar een duidelijke en specifieke specificatie was opgegeven.
Tegenstrijdige oordelen inzake tijdigheid
Door c.q. namens de staatssecretaris wordt aangegeven dat als ten tijde van het doen van aangifte omzetbelasting al de wetenschap bestond dat deze onjuist zouden zijn gedaan dan zou aan art. 10a AWR ontleend op dat moment of kort nadien een suppletie moeten zijn gedaan en dan zouden de ingediende aangiften niet als tijdige suppletie zijn aan te merken.
Dit standpunt is niet te volgen. In het tweede lid van art. 10a AWR wordt gerefereerd aan het uiterste tijdstip van de mededeling van het eerste lid. Hoewel zulks zo spoedig mogelijk dient te geschieden, betekent zulks niet dat er slechts een zeer korte tijd gesuppleerd kan worden om niet beboet te kunnen worden. Het gaat er dan immers om dat deze moet zijn gedaan voordat de belastingplichtige weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid bekend is of zal worden. Dat die wetenschap bestond voor het indienen van de aangiften is niet gesteld en ook niet gebleken.
Boetegrond
Waar in cassatie door c.q. namens de staatssecretaris niet op in wordt gegaan is dat het Hof ook zeer expliciet maakt dat de door de inspecteur ter onderbouwing van de boete ingeroepen bepalingen hier geen basis vormen voor een boete. Zoals uit artikel 15 UBOB volgt zijn er diverse overtredingen te onderscheiden, te weten het niet of niet tijdig doen van de suppletie, bedoeld in het eerste lid van artikel 15 UBOB, terwijl het het verwijt in het licht van de bevindingen van het Hof alsdan had moeten luiden dat sprake is van het niet doen van de suppletie op de bij het derde lid van art. 15 UBOB aangewezen wijze.
Echter zoals uit paragraaf 1.8. van dit verweer volgt was er ten tijde van het doen van aangifte met specificatie nog geen sprake van een aangewezen wijze (bij vastgesteld formulier).
Bij het boetevoornemen is slechts het niet tijdig suppleren (omdat zulks pas in april 2018 zou zijn geschied) als grond voor de boete opgenomen.
Incidenteel beroep in cassatie
De twee middelen die belanghebbende hier heeft voorgesteld in haar incidentele beroep in cassatie zijn, als gezegd, vrijwel identiek aan het eerste en tweede middel dat belanghebbende heeft aangevoerd in haar beroep in cassatie in de samenhangende zaak met nummer 21/01297. Voor die middelen, belanghebbendes toelichting daarop en mijn beoordeling daarvan (gegrond) wil ik verwijzen naar mijn conclusie van heden in 21/01297.