Parket bij de Hoge Raad, 08-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:682, 21/05174

De belanghebbende drijft een groothandel in bouwmaterialen. Op 22 oktober 2010 heeft zij een term sheet ondertekend dat haar verplichtte tot investering in (kennelijk) een motortanker (MT). Op 5 november 2010 heeft zij met [A] BV ( [A] ) , toen nog in oprichting, een participation agreement gesloten waarin de voorwaarden van de term sheet worden uitgewerkt. Op 29 november 2010 heeft de belanghebbende met 179 aandelen en een derde ( [B] ) met 1 aandeel deelgenomen in [A] BV, die op haar beurt participeerde in de besloten CV [C] (de CV). Op 16 december 2010 heeft de CV voor circa € 20.396.000 geïnvesteerd in het schip.

Op verzoek van de belanghebbende en [A] heeft de inspecteur bij beschikking van 21 maart 2011 verklaard dat [A] vanaf haar oprichting is gevoegd in een fiscale eenheid als bedoeld in art. 15 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb) met de belanghebbende als moedermaatschappij van die eenheid.

De belanghebbende heeft als eenheidsmoeder de Inspecteur in 2011 verzocht om vermindering van haar voorlopige aanslagen Vpb 2010 en 2011 in verband met willekeurige afschrijving op de investering in het schip. De Inspecteur heeft die vermindering verleend.

Op basis van de term sheet en participation agreement was [B] verplicht op 1 april 2011 een onherroepelijk en onvoorwaardelijk bod te doen op belanghebbendes aandelen [A] tegen een prijs te bepalen volgens een formule (hierna te noemen: de put optie). Zou de belanghebbende eind 2012 nog aandeelhouder van [A] zijn, dan zou zij verplicht zijn om via [A] kapitaal in te brengen in de CV.

Op 27 januari 2012 heeft de belanghebbende € 824.000 als agio in [A] gestort. Zij was daartoe gehouden op basis van een tax sharing agreement. Dat bedrag vertegenwoordigt 53,75% van het belastingvoordeel door de willekeurige afschrijving.

Op 30 januari 2012 heeft de belanghebbende de put optie gebruikt door haar aandelen [A] voor € 1 over te dragen aan een met [B] gelieerde entiteit. Op 30 juni 2014 heeft zij de Inspecteur verzocht te verklaren dat de fiscale eenheid tussen haar en [A] per 14 december 2012 was verbroken. De Inspecteur heeft aldus verklaard.

De Inspecteur heeft de belanghebbende op 29 oktober 2015 naar aanleiding van een derden-onderzoek bericht dat de put optie zijns inziens meebracht dat de waardeontwikkeling van de aandelen [A] haar niet aanging en dat daarom nooit is voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid, zodat geen fiscale eenheid tot stand is gekomen. Hij heeft daarom bij navorderingsaanslag Vpb 2010 de willekeurige afschrijving bij de belanghebbende teruggenomen en het voor 2010 bij beschikking vastgestelde verlies herzien.

In geschil is of die navorderingsaanslag terecht en naar het juiste bedrag is opgelegd, met name of (i) in 2010 een fiscale eenheid Vpb tussen de belanghebbende en [A] bestond, en (ii) grond bestond voor navordering en herziening van de verliesvaststellingsbeschikking.

De Rechtbank Zeeland-West-Brabant heeft van de belanghebbende het bewijs verlangd dat zij niet alleen juridisch, maar ook economische eigenaar was van de aandelen in [A] . Dat heeft zij volgens de Rechtbank niet aannemelijk gemaakt omdat het bij de aanvraag van de beschikking al zo goed als zeker was dat zij de aandelen [A] voor € 1 zou verkopen en omdat haar deelname in de CV slechts gericht was op het belastingvoordeel van willekeurige afschrijving. Nu zij geen economisch eigenaar van de aandelen [A] is geweest, heeft tussen haar en [A] nooit een fiscale eenheid bestaan, aldus de Rechtbank. Dat de Inspecteur ten onrechte een andersluidende beschikking heeft afgegeven, maakt dat volgens de Rechtbank niet anders; als niet aan de materiële voorwaarden is voldaan, bestaat geen eenheid. De niet bij de aanvraag overgelegde term sheet en participation agreement zijn volgens de Rechtbank nieuwe feiten in de zin van art. 16(1) AWR en art. 20b(3) Wet Vpb, zodat de Inspecteur geen ambtelijk verzuim kan worden verweten. De Inspecteur mag uitgaan van de juistheid van de gegevens die een belastingplichtige in zijn aangifte verstrekt en tot verder onderzoek is hij niet gehouden als hij aan de juistheid van enig gegeven in redelijkheid niet hoefde te twijfelen. Voor dergelijke twijfel bestond volgens de Rechtbank ten tijde van de aanslagoplegging geen aanleiding.

Het Hof Den Bosch maakt uit de wetsgeschiedenis op dat de verzoekprocedure voor een fiscale eenheid bedoeld is voor de rechtszekerheid. Onjuiste beschikkingen ter zake waarvan de wet niet in intrekking of herziening voorziet, zoals de beschikking fiscale eenheid, kunnen dan omwille van die rechtszekerheid niet ten nadele van de aanvrager worden herzien, tenzij de aanvrager de Inspecteur opzettelijk of grof schuldig met onjuiste of onvolledige informatie op het verkeerde been heeft gezet, aldus het Hof, zich daarbij mede baserende op een ambtelijke Instructie Intrekking of Herziening van Beschikkingen. Opzet acht het Hof niet aan de orde. Of de belanghebbende grof schuldig onvolledige informatie heeft verstrekt, moet volgens hem beoordeeld worden naar het tijdstip van aanvragen. De belanghebbende bedoelde volgens het Hof de Inspecteur niet op het verkeerde been te zetten en haar kan niet een zodanig ernstig verwijt van onjuistheid of onvolledigheid worden gemaakt dat zij grove schuld had. Het Hof meent op basis van de feitelijke gang van zaken dat de Inspecteur een zekere onderzoeksplicht had. De eenheidsbeschikking kan dan niet met terugwerkende kracht worden ingetrokken of herzien. De Inspecteur is er aan gebonden tot het moment waarop hij de belanghebbende meedeelde dat zijns inziens niet was voldaan aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid. Omdat zo’n mededeling in 2010 niet is gedaan, waren de belanghebbende en [A] in dat jaar fiscaal gevoegd, zodat de belanghebbende (fiscale eenheid) in dat jaar willekeurig kon afschrijven op de investering in het schip.

De Staatssecretaris betoogt in cassatie dat het Hof art. 15 Wet Vpb, art. 16 AWR en art. 20b Wet Vpb juncto art. 8:77 Awb heeft geschonden doordat hij ten onrechte heeft geoordeeld dat (i) onjuiste fiscale eenheidsbeschikkingen in beginsel niet ten nadele van de belastingplichtige kunnen worden herzien of ingetrokken, hoewel uit HR BNB 2015/131 blijkt dat ondanks zo’n beschikking geen fiscale eenheid tot stand komt als niet aan de voorwaarden wordt voldaan, (ii) de rechtszekerheid alleen wijkt als de beschikking is afgegeven op basis van door opzet of grove schuld van de aanvrager onjuiste of onvolledige informatie bij de aanvraag, (iii) de Instructie Herziening beleid weergeeft waarop belastingplichtigen ook bij fiscale-eenheidsbeschikkingen kunnen vertrouwen en de Inspecteur in casu een onderzoeksplicht had.

Voor een fiscale eenheid ex art. 15(1) Wet Vpb is vereist dat de moedermaatschappij juridisch én economisch eigenaar is van ten minste 95% van de aandelen in de te voegen dochter. Een fiscale eenheid ontstaat niet van rechtswege wanneer aan de materiële voorwaarden van art. 15 Wet Vpb is voldaan, maar alleen op aanvraag van de betrokken vennootschappen en een bevestigende beschikking van de inspecteur nodig (art. 15(1) en (8) Wet Vpb). Die beschikking is afgegeven, maar de Inspecteur is daarvan teruggekomen.

Het Hof is niet ingegaan op de primaire vraag of de belanghebbende ondanks haar put optie wél minstens 95% ook van de economische eigendom hield. Evenmin is hij ingegaan op de vraag of zich een navordering en verliesherziening rechtvaardigend nieuw feit voordeed, kennelijk op grond van een rechtsregel dat beschikkingen op aanvraag waarvoor de wet geen herziening of intrekking regelt, niet ingetrokken of herzien kunnen worden, behalve bij kwade trouw van de aanvrager. Hij heeft zich daarbij mede gebaseerd op de ambtelijke Instructie Herziening of Intrekking.

Ik denk dat die rechtsregel niet bestaat, maar ook dat het al dan niet bestaan van zo’n regel in casu niet ter zake doet omdat een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting van rechtswege eindigt als niet meer aan alle wettelijke voorwaarden ervoor wordt voldaan, dus zonder enige ambtelijke beweging, laat staan een herzienings- of intrekkingsbeschikking. Logischerwijze komt een fiscale eenheid dan evenmin tot stand als op geen enkel moment aan alle voorwaarden van art. 15 Wet Vpb. is voldaan. Dat wordt niet anders doordat een onjuiste andersluidende beschikking is afgegeven. Dat volgt ook uit HR BNB 2015/131: in die zaak kwam geen fiscale eenheid tot stand omdat het economische belang in de te voegen dochter vanaf oprichting bij een ander dan de belanghebbende berustte; dat ten onrechte een andersluidende fiscale eenheidsbeschikking was afgegeven, was niet relevant. In HR BNB 2022/64 overwoog u vervolgens dan ook - voor de fiscale eenheid in de omzetbelasting - dat een bevestigende beschikking niet de betekenis heeft dat zij een fiscale eenheid doet ontstaan als niet aan de materiële voorwaarden daarvoor is voldaan. Dat geldt dan mijns inziens ook voor de beschikking fiscale eenheid vennootschapsbelasting. Aan herziening of intrekking komt men dus niet toe, want de beschikking fiscale eenheid heeft niet de betekenis dat een fiscale eenheid ook contra legem tot stand komt, maar slechts dat (i) als wél aan de voorwaarden wordt voldaan, de ingangsdatum van de eenheid vast ligt (rechtszekerheid) en (ii) zij onder omstandigheden gerechtvaardigd vertrouwen contra legem kan wekken.

Anders dan in de zaak HR BNB 2015/131, is vertrouwensberoep op de beschikking in casu niet al bij voorbaat uitgesloten. Het komt dus aan op de maatstaf voor de beoordeling van het vertrouwensberoep. Het Hof heeft niet de vertrouwensleer toegepast en evenmin de navorderingsleer, maar een regel dat beschikkingen op aanvraag wier herziening of intrekking niet wettelijk geregeld is, niet herzien of ingetrokken kunnen worden, behalve bij kwade trouw. Dat is bij fiscale-eenheidsbeschikkingen dus niet de juiste maatstaf, maar het Hof kon ook niet op de hoogte zijn van HR BNB 2022/64, waaruit volgt - volgens mij ook voor de vennootschapsbelasting - dat een beschikking fiscale eenheid gelijkgesteld moet worden met een bewuste standpuntbepaling door de Inspecteur die rechtens te respecteren vertrouwen wekken dat een eenheid bestaat, nl. indien (i) de belanghebbende er in redelijkheid van mocht uitgaan dat de Inspecteur kennis had genomen of had kunnen nemen van de voor de beoordeling van haar eenheidsverzoek relevante informatie, (ii) de belanghebbende op die basis aan de beschikking het vertrouwen mocht ontlenen dat de Inspecteur het standpunt innam dat aan de voorwaarden voor een fiscale eenheid was voldaan, en (iii) dat standpunt niet zo duidelijk in strijd was met een juiste wetstoepassing dat zij redelijkerwijs de onjuistheid ervan had moeten beseffen en op nakoming niet mocht rekenen. Haar beroep op de beschikking moet worden afgewezen als zij bij haar aanvraag onjuiste of onvolledige inlichtingen heeft verstrekt of hem de juiste en volledige inlichtingen heeft onthouden terwijl zij redelijkerwijs had moeten weten dat de inspecteur daardoor niet goed in staat was de aanvraag te beoordelen.

De ambtelijke Instructie Herzien of Intrekken waarop het Hof zich mede heeft gebaseerd, lijkt mij daarom niet relevant voor fiscale-eenheidsbeschikkingen zoals de litigieuze.

Het Hof heeft mijns inziens dus niet de juiste maatstaf toegepast waardoor zijn benadering verder contra legem gaat dan de maatstaf van de vertrouwensleer die u in HR BNB 2022/64 heeft geformuleerd. Ik meen daarom dat de zaak terug moet naar de feitenrechter om de correcte maatstaf van de vertrouwensleer toe te passen. Met name moet beoordeeld worden of de belanghebbende redelijkerwijs had moeten beseffen dat de inspecteur niet goed in staat was om te beoordelen of aan de voorwaarden voor een eenheid was voldaan zonder de beschikking te hebben over informatie, met name over de put optie, in de term sheet en de bijlagen bij de participation agreement.

Komt het verwijzingshof tot de conclusie dat de belanghebbende op de fiscale-eenheids-beschikking mocht vertrouwen, dan moet de Inspecteur haar vertrouwen honoreren tot het moment van zijn mededeling aan haar dat hij van standpunt was veranderd. Dat betekent denkelijk dat hij de willekeurige afschrijving niet meer kan corrigeren, nu hij die mededeling pas in 2015 heeft gedaan, terwijl in 2012 alles al achter de rug was.

Komt het verwijzingshof tot de conclusie dat de belanghebbende niet op de beschikking kon vertrouwen, dan moet hij alsnog de niet door het Hof Den Bosch beantwoorde vraag beantwoorden of de belanghebbende ondanks de litigieuze put optie toch de economische eigendom van de aandelen in [A] bezat, zoals zij ook in hoger beroep stelde.

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen naar de feitenrechter.