Parket bij de Hoge Raad, 28-07-2022, ECLI:NL:PHR:2022:726, 21/05429

De belanghebbende had op 1 januari 2016 € 666.946 aan onverrekende verliezen staan die in 2017 zouden verdampen. Zij heeft aangifte vennootschapsbelasting (Vpb) 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 551.206 en een belastbaar bedrag ad nihil. Op haar fiscale balans per 1 januari 2016 stond een pensioenvoorziening ad € 369.543 die ultimo 2016 was opgeheven ten gunste van de fiscale winst omdat de belanghebbende vanaf 2016 haar pensioenlasten wil dragen volgens het omslagstelsel (mij lijkt de term ‘kasstelsel’ passender) in plaats van het kapitaaldekkingsstelsel. Haar fiscale winst- en verliesrekening 2016 vermeldt in overeenstemming daarmee onder personeelskosten een bate ad € 369.543 als negatieve pensioenlast. De Inspecteur heeft die stelselwijziging niet geaccepteerd.

In geschil is of de belanghebbende per 2016 haar pensioenlastenstelsel mag wijzigen van een kapitaaldekkingsstelsel (passivering van aan het jaar toerekenbare verwachte toekomstige pensioenlasten) in een omslagstelsel (pensioenlasten gaan elk jaar rechtstreeks de winst- en verliesrekening in).

De Rechtbank is aan die vraag niet toegekomen omdat zij meende dat de belanghebbende bij beantwoording ervan geen procesbelang had. Ongeacht welke partij gelijk heeft, de aanslag blijft op nihil staan. Volgens de Rechtbank bestond slechts belang bij het beroep in zoverre de uitspraak op bezwaar geen beslissing inhield over de bezwaarkosten. Ter zake van de aanslag kon de belanghebbende volgens de Rechtbank ook bij toewijzing van het beroep niet in een betere positie komen. De Rechtbank heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.

Het Hof overwoog dat (i) belanghebbendes hogere beroep ook de verliesverrekenings-beschikking 2016 betrof, (ii) het om een eind 2016 daadwerkelijk verdampend verlies ging en (iii) beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kon leiden tot verrekening van eventuele vrijval van de pensioenvoorziening met verliezen uit eerdere jaren. Het Hof meende daarom dat de belanghebbende voldoende procesbelang had bij haar gebruik van rechtsmiddelen.

Ten gronde meent het Hof op basis van HR BNB 1969/80 (zie 6.4) dat goed koopmansgebruik passivering van pensioenverplichtingen toestaat, maar ook toestaat dat de premies voor of de uitkering van pensioenen ten laste komen van de winst van het jaar waarin de premie of uitkering wordt betaald. Art. 3.29 Wet IB 2001 doet daar volgens het Hof niet aan af omdat die bepaling niet verplicht tot passivering, maar slechts bepaalt dat als het de verplichting wordt gepassiveerd, zij actuarieel moet worden gewaardeerd met een minimum rekenrente van 4%; dat is niet relevant als er niet wordt gepassiveerd. Het Hof heeft belanghebbendes hogere beroep daarom gegrond verklaard en haar belastbare winst 2016 verhoogd tot € 551.206, conform haar aangifte.

De Staatssecretaris bestrijdt (middel I) ’s Hofs oordeel dat art. 3:25 Wet IB 2001 (goed koopmansgebruik) een omslagstelsel voor belanghebbendes pensioenverplichting toestaat. Op basis van HR BNB 2001/1 (zie 6.7 hieronder) betoogt hij dat voor een juridisch afdwingbare en bepaalbare verplichting zoals de litigieuze pensioenverplichting moet worden voorzien. Uit HR BNB 2011/85 (zie 6.10 hieronder) volgt zijns inziens bovendien dat loonkosten in beginsel moeten worden toegerekend aan het jaar waarin de werknemer de beloonde arbeid verricht. Het omslagstelsel leidt tot toerekening van loonkosten aan jaren waarin geen arbeid meer wordt verricht. Hij acht HR BNB 1969/80, waarop het Hof zich heeft gebaseerd, achterhaald. Hij wijst bovendien op HR BNB 1993/7 (zie 6.6 hieronder), waaruit zijns inziens volgt dat een stelselwijziging zoals de litigieuze geen terugwerkende kracht kan hebben, zodat de tot 2017 opgebouwde voorziening ook bij toestaan van een stelselwijziging niet vrijvalt omdat het omslagstelsel ook dan pas vanaf 2017 kan worden toegepast.

De Staatssecretaris bestrijdt (middel II) ook ’s Hofs oordeel dat art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is bij een omslagstelsel. Uit de tekst van de bepaling volgt zijns inziens dat haar waarderingsregel geldt voor bestaande pensioen- en andere soortgelijke verplichtingen. Nu het in casu om een bestaande pensioenverplichting gaat, geldt art. 3.29 Wet IB 2001 zijns inziens - en volgens hem ook volgens de literatuur - onverkort.

Middel III betreft belanghebbendes procesbelang. De Staatssecretaris sluit zich op dat punt bij uw oordeel aan. Hij wijst er wel op dat zodra een pensioenuitkering rechtstreeks ten laste van de fiscale winst (dus niet ten laste van een volgens de belanghebbende niet meer bestaande voorziening) wordt gebracht, alsnog geprocedeerd kan worden over de juistheid van die aftrek, zodat in zoverre geen rechtstekort bestaat, al zal de belanghebbende dan wel lang moeten wachten op rechtszekerheid.

Ad middel III merk ik op dat de andere hoogste bestuursrechters een feitelijke invulling geven aan procesbelang (kan beoordeling van het beroep de positie van de belanghebbende feitelijk verbeteren?) en dat (rechtszekerheid over) voorkoming van verliesverdamping mij een concreet, feitelijk, honorabel en significant belang lijkt. In HR BNB 2017/203 Zie 5.3 hieronder) overwoog u van ambtswege dat “de rechtsmiddelen van bezwaar en beroep slechts kunnen strekken tot verlaging van de bestreden aanslag onderscheidenlijk verhoging van het bij de verlies-vaststellingsbeschikking vastgestelde bedrag”, maar die overweging zwijgt over verliesverrekeningsbeschikkingen en het Hof heeft onbestreden vastgesteld dat belanghebbendes grieven ook zien op de verliesverrekeningsbeschikking 2016. Het Hof heeft mijns inziens verder terecht overwogen dat het verrekenbare verlies verdampt als het in 2016 niet wordt verrekend en dat beoordeling van de stelselwijziging in een later jaar niet meer kan leiden tot verrekening van de eventuele vrijval met verliezen uit eerdere jaren, terwijl de Staatssecretaris erkent dat de belanghebbende belang heeft bij vermijding van nog vele jaren onzekerheid over het verdampt of benut zijn van haar verlies. Ik meen dat het Hof in die omstandigheden terecht heeft geoordeeld dat de belanghebbende voldoende actueel belang heeft bij een rechterlijke uitspraak over die vraag ter zake van het belastingjaar 2016.

Dan komt het materiële geschil aan snee. Uit het oogpunt van voorzichtigheid en realiteit, met name van temporele matching van kosten en opbrengsten, heeft een omslagstelsel voor pensioenverplichtingen in eigen beheer geen pluspunten Daar komt bij dat ‘omslag’ een zeker aantal werknemers van verschillende leeftijden veronderstelt aan wie in eigen beheer pensioen wordt toegezegd. Dat laatste bezwaar is overigens weg als men het door de belanghebbende gewenste stelsel ‘kasstelsel’ noemt. Wat daarvan zij: bij slechts één werknemer is omslag noch temporele matching mogelijk. Op basis van het matching-beginsel zouden de verwachte pensioenlasten voor belanghebbendes bestuurder zoveel mogelijk ten laste moeten komen van de jaren waarin haar bestuurder zijn arbeidsprestaties ten behoeve van de belanghebbende levert.

Ter zake van verschuldigd salaris volgt uit met name HR BNB 1956/231 en BNB 2011/85 dat het matching-beginsel dwingt tot toerekening aan het desbetreffende arbeidsjaar. U maakt dus kennelijk onderscheid tussen salarisverplichtingen en pensioenverplichtingen, want ook toen u zulke salarismatchingjurisprudentie al had gewezen, oordeelde u in HR BNB 1969/80 toch nog dat goed koopmansgebruik zich niet verzet tegen het niet-passiveren van in eigen beheer bestaande pensioenverplichtingen. De verklaring daarvoor kan zijn dat van verschuldigd salaris vast staat dat het hoe dan ook uitbetaald zal moeten worden, ongeacht overlijden van de (ex-)werknemer (onvoorwaardelijke schuld), terwijl pensioenverplichtingen in eigen beheer voorwaardelijke aanspraken zijn waartegenover ‘sterftemeevallers’ kunnen staan (de werknemer moet de 67 en verder nog wel halen), al lijkt het mij statistisch en daarmee actuarieel niet verantwoord om van dergelijke meevallers uit te gaan. Dat HR BNB 1969/80 beslissend verschilt van onze zaak omdat het in die zaak niet om één, maar om 100 werknemers ging, betwijfel ik, gegeven het abstracte en algemene karakter van uw aanvaarding van het omslagstelsel en gegeven dat het in het eerdere arrest HR BNB 1953/146 ook om de pensioenverplichting jegens één directeur ging (al waren er meer) en uw aanvaarding van het omslagstelsel ook in die zaak abstract en algemeen luidde.

Ook HR BNB 1993/7 (een kapitaaldekkingsstelsel kan niet in één keer ook voor het verleden alsnog ingevoerd worden, maar alleen voor de toekomst) lijkt mij niet concludent, nu onze zaak niet gaat over het alsnog in één keer passiveren van in eerdere arbeidsjaren niet-gepassiveerde pensioenverplichtingen, maar – omgekeerd - over de vrijval van een voorziening. Die lijkt mij inherent lijkt aan de overstap van kapitaaldekking naar kasstelsel.

Het gaat dus om een rechtspolitieke keuze: is HR BNB 1969/80 en daarmee het omslagstelsel achterhaald? Moeten pensioenverplichtingen inmiddels fiscaal-comptabel op dezelfde wijze temporeel matched worden als salarisverplichtingen? HR BNB 2001/1 ging over uitgesteld salaris, maar stelde abstract en algemeen dat juridisch afdwingbare en voldoende bepaalbare verplichtingen moeten worden gepassiveerd. De litigieuze pensioenverplichting in eigen beheer lijkt mij zowel juridisch afdwingbaar, zij het pas na vervulling van de voorwaarde van overleven, als voldoende bepaalbaar. Het verschil tussen een pensioenverplichting in eigen beheer (voorwaardelijke aanspraak) en een verplichting tot uitbetaling van reeds verschuldigd maar nog niet betaald salaris (onvoorwaardelijke schuld) lijkt mij voor een goede en dus voorzichtige en realistische koopman geen grond om in het eerste geval de vrijheid te voelen om niet te voorzien en in het laatste geval steeds de verplichting te voelen tot passivering. Ik acht HR BNB 1969/80 daarom achterhaald. Voor zover een goede koopman nog pensioenverplichtingen in eigen beheer heeft (gegeven de Wet uitfasering pensioen in eigen beheer), passiveert hij die verplichtingen op actuariële basis. Dat impliceert dat voor zover er nog pensioenverplichtingen in eigen beheer bestaan die niet zijn gepassiveerd, overstap naar kapitaaldekking verplicht is. Ik acht daarom middel I gegrond. Aan middel II kom ik dan niet toe, maar ik ga er volledigheidshalve op in.

Zou het omslag/kasstelsel wél zijn toegestaan, dan rijst de vraag naar de betekenis van het waarderingsvoorschrift van art. 3.29 Wet IB 2001 voor pensioenverplichtingen (middel II). Een niet-bestaande balanspost kan niet worden gewaardeerd. Is het kasstelsel toelaatbaar, dan staat op de fiscale balans van de ondernemer die voor dat stelsel kiest geen verplichting of voorziening voor pensioenen en valt er dus ook niets te waarderen. Met het Hof meen ik daarom dat als het kasstelsel is toegestaan, art. 3.29 Wet IB 2001 niet relevant is. De Staatssecretaris meent dat art. 3.29 Wet IB 2001 voor elke “pensioenverplichting” actuariële kapitaaldekking voorschrijft. De tekst van art. 3.92 Wet IB 2001 dwingt echter geenszins tot die conclusie. Eerder integendeel, zoals uit het woord “waardering” volgt. Waardering kan immers niet aan de orde kan zijn in een kasstelsel. Naar zijn strekking beoordeeld, kan met art. 3.29 Wet IB 2001 evenmin bedoeld zijn het omslag/kasstelsel te verbieden. De initiatief-wetgever had slechts een budgettaire bedoeling, nl. dekking te vinden voor lastenverlichting. De initiatiefnemers wilden met name de lineaire methode van kapitaaldekking buiten goed koopmansgebruik plaatsen omdat die methode huns inziens teveel toekomstige pensioenlasten naar het nu haalde. Over een kasstelsel zegt die bedoeling niets, maar een kasstelsel past wel bij wat de initiatiefnemers wilden (lasten naar de toekomst verplaatsen) en zou dus denkelijk niet op bewaar hunnerzijds zijn gestuit; eerder integendeel. Ook als men de tekst van art. 3.29 Wet IB aldus zou lezen dat het “algemeen aanvaarde actuariële grondslagen” eist (men gaat dan voorbij aan de term “waardering”), waar nihilwaardering niet aan voldoet, blijft staan dat nihilwaardering wel degelijk strookt met de budgettaire strekking van die bepaling. Uit HR BNB 2016/14 volgt dat art. 3.29 Wet IB 2001 kan leiden tot zowel lagere dotatie als vrijval, dus aan een vrijval zoals de door de belanghebbende gewenste staat die bepaling niet in de weg. Art. 3.29 Wet IB 2001 is een inbreuk op goed koopmansgebruik. Ik meen dat bepalingen die goed koopmansgebruik of andere algemene beginselen van belastingheffing ten nadele van de belastingplichtige uitschakelen, niet extensief kunnen worden uitgelegd maar beperkt moeten worden tot de expliciet door de wetgever bedoelde (mate van) afwijking van goed koopmansgebruik. Als het omslagstelsel goed koopmansgebruik is - wat mijns inziens dus niet het geval is - maakt art. 3.29 Wet IB er mijns inziens geen inbreuk op en strandt middel II. Dat de schatkist uiteindelijk waarschijnlijk minder ontvangt bij toestaan dan bij weigeren van de litigieuze stelselwijziging, zit niet zozeer in de stelselwijziging als wel in vermijding van verliesverdamping. Dat kan de belanghebbende mijns inziens niet worden tegengeworpen omdat de beperking van de voorwaartse verliesverrekening een budgettair gemotiveerde inbreuk op het totale-winstbegrip was om grondslagverbreding tegenover tariefverlaging te kunnen zetten. De Staatssecretaris heeft de Eerste Kamer bovendien toegezegd geen bezwaar te maken tegen een stelselwijziging ter voorkoming van verliesverdamping, mits die wijziging verenigbaar is met goed koopmansgebruik en mits het gaat om eigen verlies.

Ik geef u in overweging middel I gegrond en de middelen II en III ongegrond te verklaren, ’s Hofs uitspraak te vernietigen en die van de Rechtbank te bevestigen onder verbetering van gronden.