Parket bij de Hoge Raad, 12-08-2022, ECLI:NL:PHR:2022:753, 22/00900
Parket bij de Hoge Raad, 12-08-2022, ECLI:NL:PHR:2022:753, 22/00900
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 12 augustus 2022
- Datum publicatie
- 2 september 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:753
- Zaaknummer
- 22/00900
Inhoudsindicatie
Sprongcassatie; bepaling vrij te stellen Belgische v.i.-winst; te lage afschrijving op Belgisch gebruiksrecht, waardoor te hoge aftrek elders belast 2004-2012. Geldt de foutenleer bij fouten in de vrijstellingswinst als de generale winst geen fout bevat? Zo ja, kunnen de fouten 2004-2012 in één keer in 2013 worden hersteld of moeten zij deels worden hersteld door navordering?
Feiten: De belanghebbende is een in Nederland gevestigde BV met een vaste inrichting (v.i.) in België. In 1999 heeft zij een huurrecht van een Nederlandse supermarkt verkocht en de boekwinst gepassiveerd in een herinvesteringsreserve (HIR). In 2003 heeft zij voor € 470.000 het gebruiksrecht van een woning in België gekocht en daarop de HIR afgeboekt. Niet in geschil is dat in 2004 t/m 2014 een te hoge aftrek elders belast in aanmerking is genomen doordat ten onrechte ook bij de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst op die lagere boekwaarde is afgeschreven in plaats van alleen voor de bepaling van de generale winst. met als gevolg te hoge voorkomingswinsten. Bij het regelen van de aanslag Vpb 2013 in 2017 heeft de inspecteur de fout ontdekt en haar op basis van de foutenleer voor alle jaren 2004 t/m 2012 gecorrigeerd in de aanslag Vpb 2013. De correcties van de te hoge aftrekken elders belast 2013 en 2014 zijn niet in geschil.
In geschil is (i) of de afschrijvingstoerekeningsfout die in elk van de jaren 2004 t/m 2012 is gemaakt een fout is in de zin van de foutenleer en zo ja, (ii) of de Inspecteur de foutenleer mag gebruiken ook voor de jaren waarin hij de fout nog kon herstellen door navordering.
De Rechtbank constateerde ad (i) dat de rechtspraak geen antwoord geeft op die vraag. Zij overwoog dat tegen toepassing van de foutenleer op fouten bij de bepaling van vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst pleit dat belanghebbendes fiscale balansen voor de bepaling van haar generale winst 2004 t/m 2012 geen fouten bevatten. Vóór de foutenleer pleit echter dat de vrij te stellen v.i.-winst zoveel mogelijk zelfstandig en in spiegelbeeld wordt bepaald, i.e. net zoals, omgekeerd, de Nederlandse v.i.-winst van een niet-inwoner. Zij ziet niet in waarom de foutenleer niet zou gelden voor fouten in de waardering van een vermogensbestanddeel (het Belgische gebruiksrecht) op een balans tot bepaling van vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst. Zij heeft de foutenleer daarom toepasbaar geacht.
Ad (ii) meende de Rechtbank dat de inspecteur niet vrij kan kiezen, maar op grond van het matching-beginsel een fout zoveel mogelijk moet herstellen in het jaar waarin zij is gemaakt. De 12-jaars navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR is volgens de Rechtbank echter niet van toepassing. De fout kon daardoor niet voor alle jaren door navordering worden hersteld, zodat zij volgens de Rechtbank hersteld kan worden met de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar 2013.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: (i) nu de eindbalans 2012 niet onjuist is, heeft de Rechtbank ten onrechte de foutenleer toepasbaar geacht,. (ii) de Rechtbank heeft ten onrechte de foutenleer toegepast, nu navordering in elk geval deels mogelijk was en de Inspecteur in zoverre had moeten navorderen; (iii) de onderbouwing van het oordeel dat de foutenleer toepasbaar is, is onvoldoende dan wel onbegrijpelijk.
A-G Wattel constateert dat de foutenleer moet “voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een stuk bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast”. De litigieuze fout leidt tot onjuiste totale-winstbepaling doordat heffing over de boekwinst op het Nederlandse huurrecht achterwege is gebleven door toevoeging aan een HIR die ten onrechte (in strijd met HR BNB 1994/190) is afgeboekt op de kostprijs van het Belgische gebruiksrecht óók voor de bepaling van de vrij te stellen Belgische v.i.-winst in plaats van alleen voor de bepaling van de generale winst. Naar haar strekking is de foutenleer in casu dus stellig van toepassing, mede gegeven dat het om een afschrijvingsfout gaat, die onder de foutenleer valt.
De te lage totale-winstheffing is echter niet het gevolg van een onjuiste eindbalans 2012 van de generale onderneming. In beginsel komt de foutenleer dan niet in aanmerking als herstelmethode. De rechtspraak biedt maar één soort fout die ondanks haar irrelevantie voor de fiscale balans toch hersteld kan worden met de foutenleer: fouten in de bepaling van de fiscale oudedagsreserve die (tot 2001), net zoals vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst, extra-comptabel werd bepaald. De HR kon zich bij FOR-fouten echter baseren op art. 44d(2) Wet IB 1964, dat begin- en eindcontinuïteit voorschreef. De huidige wet bevat geen vergelijkbare bepaling voor de berekening van de vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst.
Toch acht A-G Wattel de foutenleer ook van toepassing bij de bepaling van buitenlandse v.i.-winst. Het toepasselijke belastingverdrag eist voor de v.i.-winstbepaling een zelfstandigheidsfictie en laat de winstbepaling verder aan nationaal recht over en verwijst ook voor de voorkomingsmethode naar nationaal recht. De totstandkomingsgeschiedenis van de Nederlandse belastingvrijstelling en objectvrijstelling van buitenlandse v.i.-winst verklaart expliciet de zelfstandigheidsfictie en de Nederlandse fiscale winstvaststellings-maatstaven van toepassing op v.i.-winstbepaling, wat zijns inziens vermogensvergelijking en daarmee fiscale begin- en eindbalansen impliceert. In dezelfde richting wijst de spiegelbeeldige bepaling van buitenlandse v.i.-winst van ingezetenen en binnenlandse v.i.-winst van niet-ingezetenen, zoals ontwikkeld in de Rupiah-arresten. De A-G concludeert daarom dat ook fouten in de vrijstellingswinstbepalende v.i.-balans gecorrigeerd kunnen worden met de foutenleer, zodat de middelen (i) en (iii) zijns inziens stranden.
Middel (ii) stelt subsidiair dat de foutenleer in casu niet toegepast kan worden voor zover navordering mogelijk is. Die stelling lijkt de A-G onjuist omdat het zijns inziens bij één repetitieve fout alles of niets is: als dezelfde in alle jaren gemaakte fout niet in al die jaren hersteld kan worden door navordering, kan zij voor alle jaren met de foutenleer hersteld worden. Hij ziet geen reden voor temporele splitsing van herstelmethoden, gegeven dat de belanghebbende bij toepassing van de foutenleer over één aanslag kan procederen en recht heeft op een redelijke tegemoetkoming voor zover de foutenleer tot nadeliger effecten leidt dan correcte heffing van meet af aan. De Rechtbank heeft volgens de A-G terecht de 12-jaars navorderingstermijn van art. 16(4) AWR niet van toepassing geacht. Blijkens de parlementaire geschiedenis van en de rechtspraak over die bepaling ziet zij op verhulling en op feitelijke geldstromen en daarmee op situaties die ver af liggen van de litigieuze afschrijvingsallocatiefout tussen generale en v.i.-winst, waarvan de Inspecteur bovendien op de hoogte kon zijn. Het gaat niet om verzwegen inkomsten of vermogensbestanddelen ter zake waarvan het de “fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden”. Nu de fout niet in haar geheel kan worden hersteld door navordering binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar, meent ook de A-G dat de Inspecteur de foutenleer kan toepassen. Ook middel (ii) strandt zijns inziens.
Conclusie: cassatieberoep ongegrond.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 22/00900
Datum 12 augustus 2022
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Vennootschapsbelasting 2013
Nr. Rechtbank 19/3122 en 19/3123
Sprongcassatie
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaak van
[X] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
De belanghebbende is een in Nederland gevestigde vennootschap met een vaste inrichting (v.i.) in België. In 1999 heeft zij een huurrecht ter zake van een Nederlandse supermarkt verkocht. Zij heeft de gemaakte boekwinst gepassiveerd in een herinvesteringsreserve (HIR). In 2003 heeft zij voor € 470.000 een gebruiksrecht ter zake van een woning in België gekocht met een looptijd van elf jaar vanaf 15 december 2003. De belanghebbende en de Inspecteur hebben een vaststellingsovereenkomst gesloten die ter zake van dat gebruiksrecht bepaalt dat de vestiging ervan voor € 470.000 wordt gekwalificeerd als vervanging met een zelfde economische functie als het vervreemde huurrecht en dat een deel van de inkomsten uit het Belgische gebruiksrecht wordt toegerekend aan Nederland.
Niet in geschil is dat de belanghebbende in 2004 t/m 2014 een te hoge aftrek elders belast in aanmerking heeft genomen doordat zij bij de bepaling van de vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst ten onrechte de HIR heeft afgeboekt op de boekwaarde van het Belgische gebruiksrecht, waardoor voor de v.i.-winstbepaling te lage afschrijvingen in aanmerking zijn genomen met als gevolg te hoge voorkomingswinsten. Bij het regelen van de aanslag Vpb 2013 in 2017 heeft de inspecteur de fout ontdekt. Hij heeft de fout op basis van de foutenleer voor alle jaren 2004 t/m 2012 gecorrigeerd in de aanslag Vpb 2013. Ook voor de jaren 2013 en 2014 zijn te hoge aftrekken elders belast gecorrigeerd; die binnensjaarscorrecties zijn niet in geschil.
Bij de Rechtbank was in geschil (i) of de afschrijvingstoerekeningsfout die in elk van de jaren 2004 t/m 2012 is gemaakt een fout is in de zin van de foutenleer en zo ja, (ii) of de Inspecteur de foutenleer mag gebruiken ook voor de jaren waarin hij de fout nog kon herstellen door navordering.
De Rechtbank constateerde ad (i) dat uw rechtspraak geen antwoord geeft op de vraag of de foutenleer ook geldt voor fouten bij de bepaling van vrij te stellen buitenlandse v,i,-winst. Zij overwoog dat daartegen pleit dat belanghebbendes fiscale balansen voor de bepaling van haar generale winst 2004 t/m 2012 geen fouten bevatten. Op basis van de rechtspraak kan volgehouden worden dat de bepaling van de vrijstelling voor buitenlandse v.i.-winst pas aan de orde komt nadat de generale winst is bepaald en dat de foutenleer alleen op die laatste winstbepaling ziet. Vóór de foutenleer pleit echter dat de vrij te stellen v.i.-winst zoveel mogelijk in spiegelbeeld wordt bepaald, i.e. net zoals, omgekeerd, de Nederlandse v.i.-winst van een niet-inwoner. Wordt voor het bepalen van dergelijke Nederlandse v.i.-winst een winstbepalende balans opgesteld, dan geldt de foutenleer voor fouten in die balans. De Rechtbank ziet niet in waarom de foutenleer niet zou gelden voor fouten in de waardering van een vermogensbestanddeel (het Belgische gebruiksrecht) op een balans tot bepaling van vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst. Zij heeft de foutenleer daarom toepasbaar geacht.
Ad (ii) overwoog de Rechtbank dat de inspecteur niet vrij kan kiezen tussen herstelmethoden, maar op grond van het matching-beginsel een fout zoveel mogelijk moet herstellen in het jaar waarin zij is gemaakt. Zo mogelijk moet dus nagevorderd worden. De 12-jaars navorderingstermijn ex art. 16(4) AWR is volgens de Rechtbank echter niet van toepassing omdat het niet gaat om een bij de Inspecteur niet bekend winstbestanddeel dat “in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.” De afgeboekte HIR bestond immers uit de boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. De fout kond daardoor niet geheel (voor alle jaren) door navordering worden hersteld, zodat zij volgens de Rechtbank hersteld kan worden met de foutenleer in het oudste nog openstaande jaar. De inspecteur heeft volgens de Rechtbank daarom terecht de fout voor alle jaren in 2013 hersteld met de foutenleer.
De Inspecteur stelde bij de Rechtbank dat de belanghebbende een redelijke tegemoetkoming toekomt in verband met de nadelen voor haar van toepassing van de foutenleer en dat de aanslag Vpb 2013 daarom moet worden verminderd tot € 18.610. De belanghebbende heeft zich daarmee akkoord verklaard. De Rechtbank heeft daarom belanghebbendes beroep 2013 deels gegrond en haar beroep 2014 ongegrond verklaard.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor: (i) nu de eindbalans 2012 niet onjuist is, heeft de Rechtbank ten onrechte de foutenleer toepasbaar geacht,. De foutenleer maakt inbreuk op de rechtsbeschermende voorwaarden voor navordering in art. 16 AWR en zijn toepassing moet daarom beperkt blijven tot gevallen waarin de eindbalans een fout bevat. Een fout in de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft geen invloed op de eindbalans en is dus geen fout in de zin van de foutenleer, maar is vergelijkbaar met onjuiste zelfstandigenaftrekbepaling, waarvoor de foutenleer niet geldt; (ii) de Rechtbank heeft ten onrechte de foutenleer toegepast, nu navordering in elk geval deels mogelijk was en de Inspecteur in zoverre had moeten navorderen. Middel (iii) bestrijdt de onderbouwing van het oordeel dat de foutenleer toepasbaar is bij een fout in een v.i.-balans die niet leidt tot een fout in de generale balans.
De Staatssecretaris meent ad (i) dat u de foutenleer niet beperkt zoals de belanghebbende stelt, maar ook toepast op afschrijvingsfouten en onjuist bepaalde fiscale reserves, op extra-comptabele grootheden vergelijkbar met vrij te stellen v.i.-winst zoals onjuiste bepaling van de fiscale oudedagsreserve, en op ten onrechte niet vrijgevallen herinvesteringsreserves van een gestaakte onderneming. Vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst wordt volgens hem bepaald op basis van een zelfstandigheidsfictie op grond waarvan (a) de v.i.-winst wordt bepaald met ondernemingssplitsing en naar Nederlandse fiscale maatstaven, ongeacht het fiscale recht van het v.i.-land; (b) bij de v.i.-winstbepaling andere fiscale waarderingsmaatstaven gebruikt kunnen worden dan bij de bepaling van de winst van de generale onderneming, hetgeen wijst op een afzonderlijke v.i.-balans; (c) de vrij te stellen v.i.-winst moet worden bepaald uitsluitend op basis van feiten en omstandigheden die de vaste inrichting betreffen; en (d) winst van een buitenlands belastingplichtige met een Nederlandse vaste inrichting aan die v.i. wordt toegerekend op basis van ondernemingssplitsing (artt. 18(1) jo. 8 Wet Vpb 1969). Hij acht de litigieuze fout niet vergelijkbaar met een incidentele fout zoals onjuiste zelfstandigenaftrek waarvoor de foutenleer niet geldt omdat in casu wel degelijk een fout in de balanswaardering optreedt en het niet-corrigeren ervan het totaalwinstbeginsel schendt.
Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat de Rechtbank op goede gronden art. 16(4) AWR niet van toepassing heeft geacht. Bovendien was reguliere navordering niet mogelijk, mede door de omvang van de inhaalverliezen tot en met 2011. De Rechtbank heeft zijns inziens ook terecht geoordeeld dat een fout die niet volledig hersteld kan worden door navordering of vrijwillige betaling, hersteld kan worden met de foutenleer. Ad (iii) merkt de Staatssecretaris op dat motiveringsklachten niet kunnen worden aangevoerd tegen een rechtsoordeel. Hij bestrijdt de stelling dat wezenlijk verschil zou bestaan tussen Nederlandse v.i.-winstbepaling van een niet-ingezetene (waarvoor ondernemingssplitsing en een zelfstandigheidsfictie gelden) en buitenlandse v.i.-winstbepaling van een ingezetene.
Niet in geschil is dat vanaf 2004 elk jaar dezelfde fout is gemaakt bij de v.i.-winstbepaling. De vraag is of zij hersteld kan worden met de foutenleer, die is bedoeld om correcte totale-winstbepaling in de zin van art. 8 Wet Vpb 1969 jo. art. 3.25 Wet IB 2001 te verzekeren. Volgens uw rechtspraak moet de foutenleer “voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een stuk bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast”. De litigieuze fout leidt tot onjuiste totale-winstbepaling doordat heffing over de boekwinst op het Nederlandse huurrecht achterwege is gebleven door toevoeging aan een HIR die ten onrechte (in strijd met HR BNB 1994/190 en met de gesloten vso) is afgeboekt op de kostprijs van het Belgische gebruiksrecht óók voor de bepaling van de vrij te stellen Belgische v.i.-winst in plaats van alleen voor de bepaling van de generale winst. De daardoor te lage afschrijving op het Belgische gebruiksrecht leidde elk jaar tot te hoge vrij te stellen v.i.-winst. Het uitsteleffect van de HIR werd daardoor ten onrechte een afsteleffect: de boekwinst op het verkochte Nederlandse huurrecht valt ten onrechte buiten de totale winst. In zoverre is de foutenleer naar haar strekking (verzekering van enkelvoudige heffing over de totale ondernemingswinst) in casu stellig van toepassing, mede gegeven dat het om een afschrijvingsfout gaat, die onder de foutenleer valt.
De te lage totale-winstheffing is echter niet het gevolg van een onjuiste eindbalans 2012 van de generale onderneming. In beginsel komt de foutenleer dan niet in aanmerking als herstelmethode. De rechtspraak biedt maar één soort fout die ondanks haar irrelevantie voor de fiscale balans toch hersteld kan worden met de foutenleer: fouten in de bepaling van de fiscale oudedagsreserve die, net zoals vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst, extra-comptabel wordt bepaald en dus niet op de winstbepalende ondernemingsbalans voorkomt. U heeft meer malen FOR-fouten hersteld met de foutenleer, maar u kon u daarbij baseren op art. 44d(2) Wet IB 1964, dat begin- en eindcontinuïteit voorschreef en dat was “ontleend aan het in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit en ertoe strekt te bewerkstelligen dat een overeenkomstig beginsel ten aanzien van de oudedagsreserve toepassing vindt”. De wet bevat geen vergelijkbare bepaling voor de berekening van de vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst.
Toch meen ik dat de foutenleer ook geldt voor de bepaling van de buitenlandse v.i.-winst. Art. 7(2) van het toepasselijke belastingverdrag bepaalt dat de v.i.-winst bepaald moet worden alsof zij een zelfstandige onderneming is en laat het voor het overige aan het nationale recht over. De totstandkomingsgeschiedenis van de Nederlandse belastingvrijstelling en objectvrijstelling van buitenlandse v.i.-winst verklaart expliciet de zelfstandigheidsfictie en de Nederlandse fiscale winstvaststellingsmaatstaven van toepassing op v.i.-winstbepaling, hetgeen mijns inziens vermogensvergelijking en daarmee fiscale begin- en eindbalansen impliceert waarvoor evenzeer het Nederlandse “in de winstsfeer gangbare beginsel van de balanscontinuïteit” geldt. In dezelfde richting wijst de door de Rechtbank en de Staatssecretaris aangevoerde spiegelbeeldige bepaling van buitenlandse v.i.-winst van ingezetenen en binnenlandse v.i.-winst van niet-ingezetenen, zoals ontwikkeld in onder meer de Rupiah-arresten: de winstvaststelling van een buitenlandse v.i. moet worden gebaseerd op de “veronderstelling, dat de buitenlandse fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van degenen die voor deze fiscus buitenlandse belastingplichtigen zijn”.
Ik meen daarom dat ook fouten in de vrijstellingswinstbepalende v.i.-balans gecorrigeerd kunnen worden met de foutenleer, zodat de middelen (i) en (iii) mijns inziens stranden.
Middel (ii) stelt subsidiair dat de foutenleer in casu niet toegepast kan worden voor zover navordering mogelijk is. Die stelling lijkt mij onjuist omdat het mijns inziens bij één repetitieve fout alles of niets is: als dezelfde in alle jaren gemaakte fout niet in al die jaren hersteld kan worden door navordering, kan zij mijns inziens voor alle jaren met de foutenleer hersteld worden en hoeft de Inspecteur niet moeizaam over sommige identieke foutjaren na te vorderen en de andere foutjaren in het oudste openstaande jaar te corrigeren; met die inefficiëntie lijkt mij geen zinvol doel gediend, nu de belanghebbende bij toepassing van de foutenleer over één aanslag kan procederen en recht heeft op een redelijke tegemoetkoming voor zover de foutenleer tot nadeliger effecten leidt dan correcte heffing van meet af aan.
De Rechtbank heeft mijns inziens terecht de 12-jaars navorderingstermijn van art. 16(4) niet van toepassing geacht. Blijkens de parlementaire geschiedenis van en de rechtspraak over die bepaling ziet zij op verhulling en op feitelijke geldstromen en daarmee op situaties die mijns inziens ver af liggen van de litigieuze afschrijvingsallocatiefout tussen generale en v.i.-winst, waarvan de Inspecteur bovendien op de hoogte kon zijn. Het gaat niet om verzwegen inkomsten of vermogensbestanddelen ter zake waarvan het de “fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden”. Nu de fout niet in haar geheel kan worden hersteld door navordering binnen de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar, meen ik met de Rechtbank dat de Inspecteur de foutenleer kan toepassen. Ook middel (ii) strandt mijns inziens.
Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding voor de Rechtbank
De belanghebbende is een in Nederland gevestigde vennootschap met een vaste inrichting in België. In 1999 heeft zij een huurrecht ter zake van een Nederlandse supermarkt verkocht en voor de vermogenswinst daarop een herinvesteringsreserve (HIR) gepassiveerd. In 2003 heeft zij voor € 470.000 een gebruiksrecht ter zake van een woning in België gekocht met een looptijd van elf jaar vanaf 15 december 2003.
De belanghebbende en de Inspecteur hebben een vaststellingsovereenkomst (vso) gesloten die ter zake van dat gebruiksrecht het volgende bepaalt:
“Ter afwikkeling van de aanslagen vennootschapsbelasting 1999 tot en met 2001 en in samenhang met de aangiften vennootschapsbelasting 2003 en volgende jaren van [X] B.V. worden onderstaande punten overeengekomen.
(…)
- 2001: Er vindt gedeeltelijke acceptatie plaats van de vervanging in een huurrecht die plaats heeft gehad in 2003 tot een bedrag van € 470.000. Ten gevolge hiervan wordt de belastbare winst in de opgelegde aanslag verminderd van € 1.440.566 tot € 970.566. Hierop worden de verliezen over de jaren tot en met 2000 ad € 452.472 in mindering gebracht, zodat er een belastbaar bedrag resteert van € 518.094.
- (…)
- 2003: De vestiging van het huurrecht tot een bedrag van € 470.000 wordt gekwalificeerd als een vervanging met een zelfde economische functie als het in 1999 vervreemdde huurrecht. De ontvangen huren worden tot een bedrag gelijk aan de commerciële afschrijving op het huurrecht (2003: € 1.990,04; lineair naar rato van verstreken tijdsduur overeenkomst) voor de Nederlandse belastingheffing aangemerkt als inkomsten op in Nederland gelegen onroerende zaken, totdat het totaal van deze inkomsten het bedrag van € 470.000 bereikt heeft. De in beginsel Belgische huurinkomsten worden hiermee effectief in de Nederlandse belastingheffing betrokken tot het bedrag van de commerciële afschrijving op het huurrecht, zonder dat hiervoor een recht op vrijstelling bestaat. Voor het overige vindt de afwikkeling van de aangifte op de reguliere wijze plaats.
- Financiële effecten 2003:
(…)
- 2004 e.v.: De afschrijvingen op het huurrecht op de Belgische woning blijven aan het in Nederland belastbare resultaat toegerekend worden. Bij een vervreemding van de woning die niet gevolgd wordt door een soortgelijke vestiging van een huurrecht in hetzelfde jaar vindt een winstneming plaats voor het verschil tussen € 470.000 en de reeds in de Nederlandse belastingheffing betrokken huurtermijnen (met een maximum van € 470.000).
- Financiële effecten 2004 (e.v.):
(…)
Met bovenstaande rekenvoorbeelden is getracht aan te geven wat de effecten zijn van deze regeling op het Nederlandse belastbare resultaat van [X] B.V.”
De door de Rechtbank weggelaten rekenvoorbeelden luiden als volgt:
[…]
Voor 2013 heeft de belanghebbende voor de vennootschapsbelasting (Vpb) een wereldwinst ad € 95.432 aangegeven en een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst ad € 94.738 in aanmerking genomen, resulterend in een belastbare winst ad € 694 die is verrekend met voorafgaande verliezen zodat het aangegeven belastbare bedrag nihil bedroeg. De Inspecteur heeft op 18 november 2017 in afwijking daarvan de aanslag Vpb 2013 vastgesteld naar een belastbaar bedrag ad € 215.840 en een aftrek elders belast ad € 14.721.
De belanghebbende heeft voor 2014 als belastbaar bedrag negatief € 27.462 aangegeven, i.e. de som van een wereldwinst ad € 5.822 negatief en een objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinst ad € 21.640. De Inspecteur heeft op 4 augustus 2018 in afwijking daarvan de aanslag Vpb 2014 vastgesteld naar een belastbaar bedrag ad € 13.275, waarbij een objectvrijstelling voor een buitenlands ondernemingsverlies ad € 19.097 in aanmerking is genomen.
De Inspecteur heeft belanghebbendes bezwaren tegen de aanslagen Vpb 2013 en 2014 ongegrond verklaard. De belanghebbende heeft daartegen beroep ingesteld.
De Rechtbank Zeeland-West-Brabant 1
Bij de Rechtbank was in geschil (i) of de afschrijvingsallocatiefout die in elk van de jaren 2004 t/m 2014 is gemaakt een fout is in de zin van de foutenleer en zo ja, (ii) of de inspecteur de foutenleer mag gebruiken ook voor de jaren waarin hij de fout nog had kunnen herstellen door navordering.
De Rechtbank heeft de foutenleer toepasbaar geacht, daartoe overwegende als volgt:
“4.2. De foutenleer dient ertoe te voorkomen dat ingeval het eindvermogen van het voorafgaande jaar niet naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld een deel van de bedrijfswinst onbelast blijft, hetzij dubbel wordt belast.2 Voor constatering van een fout in de zin van de foutenleer is vereist dat bij de vaststelling van het eindvermogen van het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt in die zin dat dit vermogen in enig opzicht niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan aan de belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld.3 Verder wordt vooropgesteld dat de foutenleer van toepassing is op afschrijvingsfouten4 en dat de foutenleer van toepassing kan zijn met betrekking tot de vaststelling van fiscaal toegestane reserves.5
De vraag of in een geval als het onderhavige, waarin het gaat om een fout bij de bepaling van de (belasting- respectievelijk objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten, de foutenleer kan worden toegepast, is nog niet in de jurisprudentie beantwoord.
Tegen toepassing van de foutenleer pleit dat de balansen van belanghebbende voor de vaststelling van de generale ondememingswinst in de onderscheiden jaren geen onjuistheden bevatten. Het is de vrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten die onjuist is. Betoogd kan worden dat de bepaling van de hoogte van de vrijstelling,6 ongeacht of het gaat om een belasting- of objectvrijstelling, pas aan de orde komt, nadat de fiscale (wereld)winst van belanghebbende is bepaald en dat de foutenleer slechts die laatste winstbepaling betreft.
Vóór toepassing van de foutenleer pleit dat de winst van een vaste inrichting wordt bepaald volgens dezelfde regels als die voor de generale ondernemingswinstberekening gelden. De objectvrijstelling voor buitenlandse ondernemingswinsten lijkt daarin geen wijziging te hebben gebracht, omdat nog steeds moet worden bepaald welk winstbedrag moet worden vrijgesteld. Voor het bepalen van die winst geldt dat wordt verondersteld dat de vaste inrichting een zelfstandige onderneming is. De vrij te stellen winst van een vaste inrichting wordt zoveel mogelijk bepaald overeenkomstig de spiegelbeeldgedachte, ofwel zoals de winst van een in Nederland gelegen vaste inrichting van een buitenlands belastingplichtige wordt bepaald. Indien voor het bepalen van de winst van een dergelijke vaste inrichting een winstbepalende balans wordt opgesteld, is de foutenleer van toepassing op fouten in die balans. Gezien die spiegelbeeldgedachte, valt niet in te zien waarom de foutenleer niet eveneens van toepassing zou zijn op fouten in de waardering van vermogensbestanddelen op een balans die wordt opgesteld ter bepaling van de vrij te stellen (buitenlandse) vaste-inrichtingswinst.
Naar het oordeel van de rechtbank valt, gezien het voorgaande, niet goed in te zien waarom de foutenleer, die onderdeel uitmaakt van de reguliere fiscale winstbepaling, niet van toepassing zou zijn bij het bepalen van de winst van een vaste inrichting, ook al gaat het om het bepalen van de vrij te stellen winst, dan wel winst ter berekening van het bedrag van de belastingvrijstelling. Het gelijk op dit punt is aan de inspecteur.”
Ook ter zake van de samenloop van navorderingsmogelijkheden en toepassing van de foutenleer (geschilpunt (ii)) heeft de Rechtbank de inspecteur in het gelijk gesteld:
“4.7. Voor dat geval heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur desondanks de foutenleer niet kan toepassen, omdat hij had kunnen navorderen. Primair heeft belanghebbende gesteld dat de inspecteur met toepassing van de verlengde navorderingstermijn over alle jaren navorderingsaanslagen VPB had kunnen opleggen, omdat sprake is van een vermogensbestanddeel “dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen”.7 Uitgaande van de reguliere navorderingstermijn had de inspecteur volgens belanghebbende in ieder geval over 2011 en 2012 kunnen navorderen. Daarvan uitgaande had de inspecteur volgens belanghebbende partieel moeten navorderen.
De inspecteur heeft gesteld dat de foutenleer (…) de enige herstelmethode is. Belanghebbende heeft namelijk geen gewetensgeld betaald en navordering is niet volledig mogelijk. Volgens de inspecteur is de verlengde navorderingstermijn niet van toepassing omdat de herinvesteringsreserve in Nederland is ontstaan en de inspecteur ermee bekend is dat deze is afgeboekt op het gebruiksrecht in België. De reguliere navorderingstermijn biedt geen uitkomst gelet op de aanwezigheid van inhaalverliezen.
De inspecteur is niet vrij in de keuze tussen herstelmethoden, maar dient op grond van het beginsel van een juiste jaartoerekening de fout zo mogelijk te herstellen in het jaar waarin die fout is gemaakt. (…). Niet in geschil is dat belanghebbende geen vrijwillige betaling heeft gedaan.
De rechtbank is van oordeel dat de verlengde navorderingstermijn van artikel 16, lid 4, AWR niet van toepassing is. Er is geen sprake van een winstbestanddeel dat “in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen.” De herinvesteringsreserve is immers gevormd ter zake van boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. Voor dat geval staat vast dat de fouten niet uitsluitend door het opleggen van navorderingsaanslagen kunnen worden hersteld.
De rechtbank is van oordeel dat indien een fout niet volledig kan worden hersteld door middel van het opleggen van navorderingsaanslagen of vrijwillige betaling, die fout volledig kan worden hersteld door toepassing van de foutenleer in het laatste nog openstaande jaar.8 Niet in geschil is dat 2013 het oudste openstaande jaar is. De inspecteur heeft dus terecht de foutenleer toegepast.”
De Inspecteur betoogde bij de Rechtbank dat de aanslag Vpb 2013 moet worden verminderd tot € 18.610, rekening houdende met de door HR BNB 1989/1 (zie 6.2. hieronder) voorgeschreven redelijke tegemoetkoming in verband met gevolgen van toepassing van de foutenleer die ongunstiger zijn dan correcte wetstoepassing van meet af aan. Op de vraag van de Rechtbank hoe die tegemoetkoming is berekend, heeft de Inspecteur als volgt geantwoord:9
“Die is gebaseerd op een door mij gemaakte berekening, voor de situatie dat alles aan de juiste jaren was toegerekend. Er wordt dan onder meer rekening gehouden met de juiste inhaalverliezen. Tariefverschillen zijn er niet. In de jaren 2013 en 2014 komt de heffing dan naar voren. In alle voorgaande jaren is er verlies geweest. Ik heb de berekening bij me.”
De belanghebbende heeft zich met dit bedrag akkoord verklaard. Gelet hierop heeft de Rechtbank belanghebbendes beroep over 2013 in zoverre gegrond verklaard en haar beroep 2014 ongegrond verklaard.
Bondrager (NTFR 2022/1417) onderschrijft de uitspraak:
“De rechtbank ziet niet in waarom de foutenleer niet tevens van toepassing zou kunnen zijn op dergelijke fouten. Immers, als het een Nederlandse vaste inrichting van een buitenlandse entiteit zou betreffen, zou de foutenleer ook van toepassing zijn op de balans die wordt gebruikt voor de winstbepaling van de Nederlandse vaste inrichting. In de spiegelbeeldsituatie (i.e. een Nederlandse belastingplichtige met een buitenlandse vaste inrichting) zou dan eveneens de foutenleer moeten kunnen worden toegepast, ook al dient deze balans louter om de vrij te stellen winst te berekenen.
Ik kan dat oordeel goed volgen: de basisgedachte van de foutenleer is ‘(…) een belasting van de gehele in de loop der jaren met een bedrijf behaalde winst (…) te verzekeren’ (HR 22 oktober 1952, B. 9293). In datzelfde arrest wordt vervolgens ingegaan op de vraag wanneer sprake is van een fout, namelijk: ‘(…) dat bij de vaststelling van het eindvermogen voor het vorige boekjaar bepaaldelijk een fout is gemaakt, dat wil zeggen dat in enig opzicht dat vermogen niet aan de hand van de ten tijde van de vaststelling daarvan den belastingplichtige ten dienste staande gegevens naar de voorschriften van de wet en overeenkomstig goed koopmansgebruik is vastgesteld’. Naar mijn mening is het toepassen van de foutenleer op de onderhavige situatie in overeenstemming met deze gedachte; de Belgische vaste-inrichtingsbalans is niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik opgesteld hetgeen doorwerkt naar de winstbepaling van de belastingplichtige. Weliswaar betreft het niet zozeer de wereldwinstbepaling, maar het betreft wel de bepaling van de in Nederland belastbare winst. Met name na de introductie van de objectvrijstelling vanaf 2012 is hiervan sprake nu de toepassing van de objectvrijstelling leidt tot een vermindering van de belastbare winst (art. 15e Wet VPB 1969). Met betrekking tot de periode vóór 2012 zou nog betoogd kunnen worden dat de vrijstelling van belasting op basis van het BvdB 2001 inhield dat de buitenlandse vaste-inrichtingswinst slechts van belang was bij het berekenen van de verschuldigde belasting (en dus niet de winstbepaling zelf). Aangezien in beide gevallen een balans en een winstberekening van de vaste inrichting noodzakelijk zijn, zie ik echter niet direct een reden om in de periode vóór 2012 tot een ander oordeel te komen.”
Ook de redactie V-N 2022/16.10 is het met de Rechtbank eens:
“Berekening vrij te stellen winst
(…). Bij het bepalen van de jaarlijks vrij te stellen winst van de vaste inrichting heeft de belanghebbende ter zake van dit bedrijfsmiddel te lage afschrijvingen in aanmerking genomen door uit te gaan van de verkrijgingsprijs na afboeking van de herinvesteringsreserve, een en ander in afwijking van vaste jurisprudentie (HR 2 maart 1994, 28709, BNB 1994/190) en de overigens overeengekomen vaststellingsovereenkomst. Hoewel de generale ondernemingswinst over de onderhavige jaren juist is vastgesteld, is jaarlijks een te hoge vrijstelling voor de buitenlandse ondernemingswinsten verleend, doordat voor de aftrekwinst die te lage afschrijvingslasten in aanmerking zijn genomen.
Toepassing foutenleer
(…).
Het valt op dat de rechtbank niet geheel overtuigd lijkt te zijn van dit argument [de “spiegelbeeldgedachte’; PJW], nu zij slechts overweegt dat “niet goed valt in te zien waarom de foutenleer niet van toepassing zou zijn”. Wij kunnen ons die aarzeling goed voorstellen, gegeven het feit dat de foutenleer in beginsel niet kan worden toegepast op fouten, gemaakt bij het in de heffing betrekken van de vastgestelde winst (zie in deze zin ook A.O. Lubbers in zijn noot in BNB 2021/25). Toch denken wij dat de manier, waarop de vrij te stellen winst van vaste inrichtingen wordt bepaald (thans art. 15e Wet VPB 1969), ruimte biedt voor overeenkomstige toepassing van de foutenleer op fouten in de balans van een vaste inrichting die in dat kader wordt opgesteld. Het gevolg van het ten onrechte afboeken van de herinvesteringsreserve is namelijk dat het bedrijfsmiddel vanaf het begin voor een te laag bedrag op de vaste-inrichtingsbalans is opgenomen, als gevolg waarvan jaarlijks te lage afschrijvingslasten in aanmerking zijn genomen bij het bepalen van de vrij te stellen winst. Die te lage afschrijvingslasten leiden tot een hoger bedrag aan vrij te stellen winst (dus meer voorkoming dan het geval zou moeten zijn). Naar onze mening staat niets eraan in de weg om de genoemde fout met toepassing van de foutenleer in het oudste openstaande boekjaar te herstellen door een afboeking ten laste van de vrij te stellen winst (respectievelijk objectvrijstelling) in aanmerking te nemen.
Foutenleer en navordering
Aan toepassing van de foutenleer in het oudste openstaande jaar wordt slechts dan toegekomen, indien de fout niet of niet volledig kan worden hersteld door middel van een navorderingsaanslag over het jaar waarin de fout is gemaakt, of, (..) door vrijwillige betaling (..). In dit kader was (..) onder meer in geschil of de inspecteur met een beroep op de verlengde navorderingstermijn van art. 16 lid 4 AWR de fouten in de desbetreffende jaren had kunnen herstellen door het opleggen van een navorderingsaanslag. Wij vinden het met name opvallend dat de rechtbank belanghebbendes standpunt afwijst door op te merken dat geen sprake is van een winstbestanddeel dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, nu de herinvesteringsreserve is gevormd ter zake van boekwinst op een Nederlands bedrijfsmiddel. Wij vragen ons af of dit juist is. Men kan er onzes inziens (…) over twisten of de vereiste navordering zijn grond vindt in deze herinvesteringsreserve dan wel in de omstandigheid dat bij het bepalen van de vrij te stellen winst jaarlijks te lage afschrijvingen in aanmerking zijn genomen voor het door de vaste inrichting aangehouden bedrijfsmiddel. Het komt ons voor dat de rechtbank hier al te zeer blijft vasthouden aan de oorspronkelijke link met het vervreemde Nederlandse bedrijfsmiddel.”
Ook Boei (NLF 2022/0666) onderschrijft de uitspraak van de Rechtbank:
“Afboeking Nederlandse herinvesteringsreserve ter zake van een buitenlands vermogensbestanddeel?
(…). Een vervangingsreserve ((…) herinvesteringsreserve (…)) kan volgens de Hoge Raad10 worden afgeboekt bij de vervanging van een bedrijfsmiddel dat in een vaste inrichting gebruikt gaat worden. Bij het bepalen van de (vrij te stellen) vaste-inrichtingswinst dient echter te worden uitgegaan van de kostprijs zonder inachtneming van de vervangingsreserve.11 Zou bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst worden uitgegaan van de kostprijs verminderd met de vervangingsreserve/herinvesteringsreserve dan zou de Nederlandse claim op de reserve verloren gaan. Bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst wordt aldus uitgegaan van een hogere afschrijvingsbasis (…) waardoor de winst lager uitvalt en zo dus ook het vrij te stellen resultaat onder de objectvrijstelling. Bij het bepalen van de generieke (wereld)winst wordt echter uitgegaan van een lagere afschrijvingsbasis (door de afboeking van de reserve op de kostprijs) en dus een hogere winst. Door het verschil in afschrijving tussen de generieke (wereld)winst en de vaste-inrichtingswinst zal de Nederlandse claim op de herinvesteringsreserve niet verloren gaan.
Onderhavige zaak
(…) wordt afgesproken dat de jaarlijks ontvangen huren op het Belgische huurrecht (tot een bepaald jaarlijks maximum) moeten worden aangemerkt als inkomsten op in Nederland gelegen onroerende goederen zonder dat daarvoor een vrijstelling bestaat en die dus belast zijn in Nederland. Dit alles totdat het totaal van deze inkomsten evenveel bedraagt als de afgeboekte herinvesteringsreserve. Deze afboeking wordt jaarlijks weer teruggenomen doordat afgesproken wordt dat Nederland mag heffen over de huurinkomsten totdat de gehele afboeking is ingelopen.
Foutenleer
(…). De Rechtbank komt tot de slotsom dat de foutenleer kan worden toegepast vanuit de spiegelbeeldgedachte. De vaste inrichting is een zelfstandige onderneming en hier zou een balansfout kunnen spelen als zij een balans zou opstellen bij de bepaling van haar vrij te stellen vaste-inrichtingswinst. Dit lijkt mij een juiste conclusie. Bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst heeft als uitgangspunt te gelden dat de Nederlandse winstregels moeten worden toegepast op de feiten en omstandigheden van de vaste inrichting. Dit uitgangspunt is ook de reden waarom de Hoge Raad12 oordeelde dat de vervangingsreserve niet mag worden meegenomen bij het bepalen van de vaste-inrichtingswinst. Voorzichtig zou wellicht gesteld kunnen worden dat ook de Hoge Raad vindt dat er een soort vaste-inrichtingsbalans bestaat.”
Ook de redactie van FutD 2022-0749 is het kennelijk met de Rechtbank eens.
3 Het geding in (sprong)cassatie
Belanghebbende heeft tijdig en regelmatig en met toepassing van art. 28(3) AWR en toestemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
De belanghebbende stelt drie cassatiemiddelen voor. Volgens middel (i) heeft de Rechtbank het recht geschonden met haar oordeel dat de foutenleer in casu kan worden toegepast hoewel belanghebbendes eindbalans ultimo 2012 geen fouten bevat. De gemaakte fout is volgens de belanghebbende vergelijkbaar met een onjuiste zelfstandigenaftrekberekening, waarvoor de foutenleer volgens Lubbers13 niet geldt, Gegeven dat de foutenleer inbreuk maakt op de tot rechtsbescherming strekkende voorwaarden voor navordering vervat in art. 16 AWR, moet toepassing van de foutenleer volgens de belanghebbende beperkt blijven tot gevallen waarin een fout doorwerkt in de eindbalans van de onderneming. Een fout in de berekening van de aftrek ter voorkoming van dubbele belasting heeft geen invloed op de eindbalans en is dus geen fout in de zin van de foutenleer.
Middel (ii) betoogt dat de Rechtbank in strijd met uw rechtspraak toepassing van de foutenleer mogelijk heeft geacht ondanks mogelijkheden tot navordering, ofwel 12 jaar terug, ofwel vijf jaar terug. De foutenleer kan alleen worden toegepast als navordering niet mogelijk is en in casu is navordering in elk geval deels mogelijk.
Middel (iii) bestrijdt met motiveringsklachten het oordeel van de Rechtbank dat de foutenleer kan worden toegepast op een fout in de eindbalans van een buitenlandse v.i. ook als de balans van de generale onderneming geen fout bevat.
Bij verweer meent de Staatssecretaris ad (i) dat de rechtspraak geen steun biedt voor de gestelde beperkte toepassing van de foutenleer, nu u de foutenleer ook heeft toegepast op afschrijvingsfouten,14 fouten in fiscale reserves,15 fouten in de extra-comptabele bepaling van de oudedagreserve16 en ten onrechte niet-vrijgevallen herinvesteringsreserves van gestaakte ondernemingen. De belanghebbende had voor de berekening van de vrij te stellen v.i.-winst ingevolge HR BNB 1994/190 moeten uitgaan van de aanschaffingsprijs van het Belgische gebruiksrecht en niet van de met de HIR verlaagde aanschaffingsprijs. Dit is weliswaar geen fout in de eindbalansen van de generale onderneming, maar volgens de Staatssecretaris geldt die leer ook voor fouten in de waardering van vermogensbestanddelen op een balans ter bepaling van vrij te stellen buitenlandse v.i.-winst. Voor die bepaling geldt de zelfstandigheidsfictie op grond waarvan volgens hem: (a) de winst van de v.i. volgens art. 7(2) van het Belastingverdrag met België 2001 bepaald wordt op basis van ondernemings-splitsing en van Nederlandse fiscale maatstaven; (b) voor de vaste inrichting andere fiscale waarderingsmaatstaven gekozen kunnen worden dan voor de generale onderneming;17 dat wijst op een afzonderlijke fiscale v.i.-balans; daarop wijst ook HR BNB 1994/190 (zie 5.5 hieronder), dat zijns inziens in casu verplicht tot verschillende waardering van het Belgische gebruiksrecht op de v.i.- en generale balansen; (c) de vrij te stellen v.i.-winst – gezien de Rupiah18- en Rupiahleer19-arresten – uitsluitend wordt bepaald op basis van feiten en omstandigheden die de v.i. betreffen en van de fictie dat het v.i.-land de Nederlandse fiscale regels toepast; en (d) andersom ook winst van een Nederlandse v.i. van een niet-ingezetene aan die v.i. wordt toegerekend op basis van ondernemingssplitsing (artt. 18(1) jo. 8 Wet Vpb 1969). De Rechtbank heeft daarom volgens de Staatssecretaris terecht de foutenleer toepasbaar geacht op de fouten in belanghebbendes fiscale v.i.-balans en fiscale v.i.-winstbepaling. De vergelijking met een fout in de berekening van de zelfstandigenaftrek gaat volgens de Staatssecretaris niet op omdat een onjuiste zelfstandigenaftrek een incidentele fout is en het in belanghebbendes geval wél gaat om een voortwoekerende fout in de balanswaardering waarvan het niet corrigeren het totaalwinstbeginsel juist zou schenden.
Ad (ii) meent de Staatssecretaris dat de Rechtbank op goede gronden de verlengde navorderingstermijn van art. 16(4) AWR niet van toepassing heeft geacht en reguliere navordering niet mogelijk heeft geacht mede vanwege de omvang van de inhaalverliezen t/m 2011. Eveneens juist acht acht hij de rechtsopvatting dat een fout die niet volledig hersteld kan worden door navordering of vrijwillige betaling, hersteld kan worden met de foutenleer.
Ad (iii) merkt de Staatssecretaris op dat motiveringsklachten niet met vrucht tegen een zuiver rechtsoordeel kunnen worden aangevoerd. Hij weerspreekt dat wezenlijk verschil zou bestaan tussen de winstvaststelling van een Nederlandse v.i. van een niet-ingezetene en die van een buitenlandse v.i. van een ingezetene. Hij benadrukt dat de vraag naar de omvang van de buitenlandse v.i.-winst naar Nederlandse maatstaven en de vraag hoe Nederland dubbele belasting over die vastgestelde buitenlandse v.i.-winst moet voorkomen, twee afzonderlijke en elkaar opvolgende vragen zijn en dat de foutenleer ziet op de eerste vraag. De wijze waarop de vrij te stellen v.i.-winst wordt bepaald biedt ruimte voor overeenkomstige toepassing van de foutenleer op fouten in de vaste inrichtingsbalans die daartoe is opgesteld.