Parket bij de Hoge Raad, 10-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:916, 22/00697, 22/00698
Parket bij de Hoge Raad, 10-10-2022, ECLI:NL:PHR:2022:916, 22/00697, 22/00698
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 oktober 2022
- Datum publicatie
- 4 november 2022
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2022:916
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1683
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2022:1684
- Zaaknummer
- 22/00697
Inhoudsindicatie
Waardebepaling voor de overdrachtsbelasting van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een canon die ineens vooraf moet worden afgekocht; art. 9(1) en art. 11 WBR;
canon slechts rekengrootheid? In werkelijkheid canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een koopsom? Partijenbedoeling; objectieve uitleg vestigingsakte;
fiscale kwalificatie?
Feiten: aan de belanghebbenden zijn erfpachtrechten uitgegeven op grond met opstallen door de gemeente Amsterdam. De notariële akten en de daarin geïncorporeerde erfpachtovereenkomsten vermelden dat de jaarlijkse canon € 83.650 bedraagt in de zaak [X1] (en € 76.480 in de zaak van [X2]). De canon is gebaseerd op 2,39% van een erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Op grond van de van toepassing verklaarde Algemene bepalingen en het Grondprijsbeleid van de gemeente waren de belanghebbenden, gegeven de commerciële bestemming van de erfpachtrechten, verplicht om de canon vooraf ineens af te kopen voor de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000).
In geschil is de maatstaf van heffing van overdrachtsbelasting. De Inspecteur gaat op basis van art. 9 Wet BvR uit van de tegenprestatie, i.e. de afkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). De belanghebbenden menen dat de heffingsgrondslag € 1.422.050 (€ 1.300.160) bedraagt, nl. 17 maal de jaarlijkse canon ad € 83.650 (€ 76.480), zoals bepaald in de canon-kapitaliseringsregel in art. 11(1) en 11(3) Wet BvR juncto art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage.
De Rechtbank Noord-Holland heeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard omdat het economische resultaat van de erfpachtakten volledig overeenstemt met vestiging van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een eenmalige betaling. De Rechtbank heeft daarom de feiten zelfstandig fiscaalrechtelijk gekwalificeerd en de maatstaf van heffing op basis van art. 9(1) Wet BvR gesteld op € 3.500.000 (€ 3.200.000).
Het Gerechtshof Amsterdam oordeelt dat niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling ineens moet worden uitgegaan omdat de periodieke canon genoemd in de akte nooit verschuldigd is geworden en slechts een rekengrootheid is afgeleid uit de grondwaarde. Alsdan komt men – bij gebrek aan een canon - niet toe aan de canonkapitalisatieregel van art. 11 Wet BvR.
Het Hof voegt daar kennelijk subsidiair aan toe dat zijn oordeel hetzelfde zou zijn ook als de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen niet een canonvrij eeuwigdurend erfpacht zou zijn geweest. Het Hof neemt voor dat geval de overwegingen van de Rechtbank over ter zake van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten.
In cassatie bestrijden de belanghebbenden het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen: de erfpachtovereenkomsten vermelden expliciet een jaarlijkse canon die vervolgens bij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan en het is niet aan het Hof om een andere, eigen betekenis te geven aan die duidelijke bewoordingen. Verder achten zij de forfaitaire waarderingsregel voor de maatstaf van heffing ex art. 11 Wet BvR geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie de maatstaf van heffing in weerwil van die regel te stellen op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht; het is een kenmerk van een forfait dat het afwijkt van de werkelijke waarde.
A-G Wattel acht het geenszins onbegrijpelijk dat het Hof de akten, waarin de erfpachtovereenkomsten zijn geïncorporeerd en die de Algemene bepalingen en het Grondprijsbeleid van toepassing verklaren, aldus heeft uitgelegd dat een jaarlijkse canon zoals vermeld in die akten/overeenkomsten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en partijen een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde op het oog hadden. Deze uitleg strookt met de uitlegregel gegeven in HR NJ 2001/350, op grond waarvan de partijbedoeling ter zake van notariële akten inzake registergoederen moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte. Met die uitleg komt men inderdaad niet toe aan canonkapitalisatie, want als een canonvrij erfpacht is gevestigd, is er geen canon, zodat art. 11(1) Wet BvR niet kan aangrijpen; die bepaling geldt alleen als wél een canon is overeengekomen.
Over het subsidiaire oordeel van het Hof (fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten) merkt de A-G op dat uit de parlementaire geschiedenis van de Wet BvR blijkt dat de maatschappelijke (economische) werkelijkheid uitgangspunt is voor de heffing van overdrachtsbelasting, met name bij beperkte rechten. Die maatschappelijke werkelijkheid is dat de belanghebbenden tegen enkel betaling ineens vooraf van de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) eeuwigdurende erfpachtrechten op die grond hebben verkregen. De veel lagere heffingsgrondslag ad € 1.422.050 (€ 1.300.160) voor de waarde van het erfpachtrecht plus de kapitalisatie van de canon zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen hem onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt hem onaanvaardbaar in de zin van de rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, die dan, op basis van art. 9 Wet BvR, leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000 (de tegenprestatie).
Conclusie: cassatieberoepen ongegrond
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummers 22/00697 en 22/00698
Datum 10 oktober 2022
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Overdrachtsbelasting 2018
Nrs. Gerechtshof 20/00796 en 20/00797
Nrs. Rechtbank HAA 18/4832 en HAA 18/4833
CONCLUSIE
P.J. Wattel
in de zaken van
[X1] B.V.
en
[X2] B.V.
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Overzicht
Deze conclusie gaat over de uitgifte van erfpachtrechten op grond met opstallen van de gemeente Amsterdam aan de belanghebbenden [X1] BV en [X2] BV. Deze vennootschappen hebben bezwaar gemaakt tegen hun voldoening van overdrachtsbelasting op de verkrijging van die erfpachtrechten. Ik concludeer in beide zaken in één geschrift omdat de feiten en de processtukken op de data en de bedragen na dezelfde zijn. De bedragen, data en dossiervindplaatsen in de zaak van [X2] BV vermeld ik tussen haakjes na de corresponderende gegevens in de zaak van [X1] BV.
De litigieuze rechten van erfpacht zijn bij notariële akten aan de belanghebbenden uitgegeven, die vermelden dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen aanvaarden die zijn opgenomen in de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten, die vermelden dat de jaarlijkse canon € 83.650 (€ 76.480) bedraagt, gebaseerd op 2,39% van een erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). De belanghebbenden waren vanwege de commerciële bestemming van de erfpachtrechten verplicht om de canon vooraf ineens af te kopen voor de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Volgens de Inspecteur is dit bedrag de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting.
Volgens de belanghebbenden daarentegen wordt de heffingsgrondslag bepaald door art. 11(1) en (3) Wet Belastingen van rechtsverkeer (Wet BvR) juncto art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage, leidende tot een heffingsgrondslag van € 1.422.050 (€ 1.300.160), namelijk 17 maal de jaarlijkse canon van € 83.650 (€ 76.480).
De Rechtbank Noord-Holland heeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard omdat het economische resultaat van de erfpachtakte volledig overeenstemt met vestiging van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling ineens van € 3.500.000 (€ 3.200.000). Gezien de strekking van de Wet BvR, wiens uitgangspunt is heffing naar de waarde in het economische verkeer, acht de Rechtbank het niet aanvaardbaar om in casu uit te gaan van een waarde ad nihil voor het erfpachtrecht vermeerderd met een forfaitair gekapitaliseerde canonwaarde ad 17 maal de jaarlijkse canon. De Rechtbank heeft de feiten zelfstandig fiscaalrechtelijk gekwalificeerd en de maatstaf van heffing op basis van art. 9(1) Wet BvR gesteld op € 3.500.000 (€ 3.200.000).
Het Gerechtshof Amsterdam heeft het hogere beroep van de belanghebbenden daartegen ongegrond verklaard. Volgens het Hof hadden de contractpartijen van meet af aan de bedoeling om een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht te vestigen. Anders dan de Rechtbank, meent het Hof daarom dat niet alleen fiscaalrechtelijk, maar ook civielrechtelijk van een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht moet worden uitgegaan. De periodieke canon genoemd in de akte is zijns inziens nooit verschuldigd geweest, maar is slechts een rekengrootheid afgeleid uit de waarde van de grond. Alsdan komt men niet toe aan de canonkapitalisatieregel van art. 11 Wet BvR c.a. en heeft de Inspecteur terecht op basis van art. 9(1) Wet BvR (tegenprestatie) € 3.500.000 (€ 3.200.000) als heffingsgrondslag gebruikt. Overigens acht het Hof het hogere beroep ook ongegrond als de bedoeling van de partijen niet zou zijn geweest om een canonvrij eeuwigdurend recht van erfpacht te vestigen tegen een som ineens, omdat hij in dat geval met de Rechtbank meent dat de rechtshandelingen fiscaalrechtelijk anders gekwalificeerd moeten worden dan civielrechtelijk, nl. (toch, fiscaalrechtelijk) als koop van een canonvrij erfpachtrecht voor € 3.500.000 (€ 3.200.000).
De belanghebbenden stellen twee cassatiemiddelen voor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen, nu uitdrukkelijk een periodieke canon is overeengekomen die vervolgens bij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomsten en achten het niet aan het Hof om die terzijde te schuiven en er een eigen andere betekenis aan te geven.
Volgens middel (ii) heeft het Hof de forfaitaire waarderingsregels voor de maatstaf van heffing ex art. 11(1) en 11(3) Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie de maatstaf van heffing in weerwil van deze regels te stellen op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht. Het forfait is een uitzondering op het uitgangspunt dat overdrachtsbelasting wordt berekend over de waarde in het economisch verkeer van het verkregene en het is inherent aan een forfait dat de uitkomst ervan afwijkt van de economische realiteit. Dat de forfaitair bepaalde waarde afwijkt van de waarde in het economische verkeer is door de wetgever aanvaard en kan dus geen argument zijn om de civielrechtelijke werkelijkheid fiscaal te (her)kwalificeren, aldus de belanghebbenden.
De partijbedoeling ter zake van notariële akten inzake registergoederen moet worden afgeleid uit de in de akte opgenomen omschrijving van het geleverde/gevestigde, uit te leggen naar objectieve maatstaven in het licht van de gehele inhoud van de akte (HR NJ 2001/350)1. De notariële akten bepalen dat de belanghebbenden alle rechten en verplichtingen uit de eerder door hen met de gemeente gesloten erfpachtovereenkomsten aanvaarden. In die akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die erfpachtovereenkomsten bovendien overgenomen. De notariële akten bepalen aldus dat de erfpachtgrondwaarde € 3.500.000 (€ 3.200.000) bedraagt, dat de belanghebbenden ingevolge het grondprijsbeleid van de gemeente Amsterdam verplicht zijn de erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van het erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom gelijk aan die erfpachtgrondwaarde, dat de erfpachtuitgifte geschiedt onder de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam, en dat zij die afkoopsom hebben voldaan. Uit de Algemene bepalingen en het Grondprijsbeleid waarnaar de akten verwijzen, volgt dat periodieke canonbetaling is uitgesloten bij commerciële bestemmingen zoals in het geval van de belanghebbenden.
Gegeven de inhoud van de akten, die de (belangrijkste) bepalingen uit de erfpachtovereenkomsten bevatten en naar de gemeentelijke Algemene bepalingen en grondprijsbeleid verwijzen, acht ik het geenszins onbegrijpelijk dat het Hof op basis van de uitlegregel van HR NJ 2001/350 de akten/overeenkomsten aldus heeft uitgelegd dat een jaarlijkse canon zoals vermeld in de akten/overeenkomsten rechtens noch feitelijk verschuldigd is geworden en dat de partijen ook niet de bedoeling hadden om een jaarlijkse canon overeen te komen, maar een canonvrij eeuwigdurend erfpachtrecht tegen betaling van de grondwaarde op het oog hadden. Dat de partijen, anders dan in de zaak HR NJ 2001/350, geen onenigheid hadden over wat is overeengekomen, lijkt mij niet relevant omdat het juist gaat om een objectieve uitlegmaatstaf bij vestiging van beperkte rechten op registergoederen in verband met het feit dat het om notariële akten gaat waarop registers raadplegende derden moeten kunnen vertrouwen. Overigens zou de Haviltex-maatstaf van uitleg van overeenkomsten het Hof denkelijk niet tot een ander resultaat gebracht hebben. Ik meen dat middel (i) daarop strandt.
Bij deze uitleg van de akten/overeenkomsten c.a. komt men niet toe aan de canonkapitalisatie-regel van art. 11 Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR. Als een canonvrij erfpacht is gevestigd, is er immers geen canon, zodat art. 11(1) niet kan aangrijpen: die bepaling geldt alleen als wél een canon is overeengekomen. Daarop strandt het betoog in middel (ii) dat het Hof het forfaitaire karakter van art. 11 Wet BvR c.a. zou hebben miskend, nu het karakter van een niet-toepasselijke bepaling niet ter zake doet.
Middel (ii) komt dan niet aan snee voor zover het ’s Hofs subsidiaire oordeel (fiscaalrechtelijke kwalificatie) bestrijdt. Ik meen ten overvloede dat dat oordeel (subsidiair beschouwd) evenmin rechtskundige fouten verraadt en feitelijk evenmin onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd is, gegeven de inhoud van de erfpachtakten/overeenkomsten c.a. en de onbestreden vaststelling van de feiten. Uit de parlementaire geschiedenis van de Wet BvR blijkt dat de maatschappelijke (economische) werkelijkheid uitgangspunt is voor de heffing van overdrachtsbelasting, met name bij beperkte goederenrechtelijke rechten. Die maatschappelijke werkelijkheid is dat de belanghebbenden enkel de grondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) ineens hebben betaald voor verkrijging van eeuwigdurende erfpachtrechten op die grond. Een heffingsgrondslag ad € 1.422.050 (€ 1.300.160) voor het erfpachtrecht plus de kapitalisatie van de canon strookt dan evident niet met die economische en maatschappelijke werkelijkheid, en daarmee evenmin met de bedoeling van de wetgever en de strekking van de art. 9 en 11 Wet BvR. Die heffingsgrondslag, die alleen een canonkapitalisatie en geen erfpachtrechtwaarde in aanmerking neemt, zou impliceren dat het erfpachtrecht zelf geen waarde zou hebben, hetgeen mij onverenigbaar lijkt met de werkelijkheid. Het enorme verschil tussen € 1.422.050 (€ 1.300.160) en de werkelijke tegenprestatie ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) lijkt mij onaanvaardbaar in de zin van uw rechtspraak over fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten, die dan, op basis van art. 9 Wet BvR, leidt naar een heffingsgrondslag ad € 3.500.000 resp. € 3.200.000 (de tegenprestatie).
Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de belanghebbenden ongegrond te verklaren.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
Op 19 mei 2018 respectievelijk 1 juni 2018 heeft de gemeente Amsterdam bij notariële akte eeuwigdurend rechten van erfpacht uitgegeven aan de belanghebbenden. Die rechten zijn gevestigd op grond met opstallen aan de [a-straat] [...] t/m [...] in [Z] , respectievelijk aan de [b-straat 1] in [Z] . De belanghebbenden hebben daarmee de bevoegdheid gekregen een aan de gemeente Amsterdam toebehorende onroerende zaak te houden en te gebruiken (art. 5:85 lid 1 BW).
De notariële akten van erfpachtuitgifte bepalen dat de erfpachter alle rechten en verplichtingen aanvaardt die zijn opgenomen in de erfpachtovereenkomst die op 6 november 2017 is gesloten tussen de gemeente Amsterdam en [A] BV (enig aandeelhouder en bestuurder van de belanghebbenden).2 In de akten zijn de (belangrijkste) bepalingen van die eerder gesloten erfpachtovereenkomsten overgenomen. De akten bepalen aldus onder meer (versie [X1] ):
(p. 4) “I. algemene en bijzondere erfpachtbepalingen
Deze uitgifte in eeuwigdurende erfpacht geschiedt:
A. Onder de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht (…) (2016) Amsterdam (…).
(…).
(p.12) II. Erfpachtgrondwaarde, eenmalige vergoeding, canon en afkoop
[...]
1. De totale erfpachtgrondwaarde voor onderhavig recht van erfpacht met betrekking tot de Onroerende Zaak bedraagt (...) (EUR 3.500.000,00);
(…).
3. De erfpachtcanon bedraagt (…) (EUR 83.650.00) en is gebaseerd op voormelde erfpachtgrondwaarde en een canonpercentage van (…) (2,39%). Op basis van het grondprijsbeleid van de Gemeente is de Erfpachter verplicht voormelde erfpachtcanon voor de (eeuwigdurende) looptijd van onderhavig erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom van (…) (EUR 3.500.000,00).
(…).
III Overige voorwaarden en bepalingen
(…)
(p.15) KWIJTING
1. De Erfpachter heeft (…) voormelde afkoopsom ad (…) (EUR 3.500.000,00) (…) voldaan door
storting op een kwaliteitsrekening waarover de notaris-redacteur van deze akte beschikt (…), met uitzondering (…) van een (…) (waarborgsom) (…) [die] rechtstreeks aan de Gemeente [is] voldaan (…).”
Uit de akten volgt dat de ‘Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam’ en ‘Het grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht van gemeente Amsterdam’ van toepassing zijn. Ook die documenten verplichten erfpachters zoals de belanghebbenden om de canon voor de eeuwige duur van het erfpachtrecht vooraf ineens te voldoen door betaling van de erfpachtgrondwaarde ad € 3.500.000 (€ 3.200.000). Periodieke canonbetaling is voor erfpachters zoals zij uitgesloten omdat de bestemming van het erfpachtrecht in hun geval niet is “volledig wonen” of “sociaal-maatschappelijk”, maar voor [X1] BV: “kantoor, bedrijfsruimte, cultuur & ontspanning, (…)” en voor [X2] BV: “kantoor (…), galeries (…), bedrijfsruimte (..), cultuur & ontspanning (…) en recreatie”.
De erfpachtovereenkomst vermeldt dat de verplichting tot canonafkoop ineens vooraf bekend is bij de belanghebbenden (versie [X1] ):
“In aanmerking nemende dat:
(…)
h. Erfpachter er mee bekend is dat afkoop van de canon verplicht is als de bestemming(en) en/of
het toegestane gebruik van het erfpachtrecht anders zijn dan volledig wonen en/of sociaal-maatschappelijk, Erfpachter kennis heeft genomen van en akkoord is met de aanvullende bepalingen en voorwaarden als genoemd in het biedingsformulier en bijbehorende bijlagen;
(…).
artikel 1. de Erfpachtvoorwaarden
Gemeente en Erfpachter komen hierbij overeen dat Gemeente aan Erfpachter het Perceel in
eeuwigdurende erfpacht zal uitgeven, waarbij de uitgifte in erfpacht zal geschieden onder:
a. de Algemene Bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam (…) met
inachtneming van het (…) Uitgiftebeleid eeuwigdurende erfpacht 2016.
b.
(…).
2a het perceel en de zich daarop bevindende opstal zijn bestemd tot: kantoor, bedrijfsruimte,
cultuur & ontspanning (…) en dienen conform gebruikt te worden.
[...]
gegevens
a. Erfpachtgrondwaarde, éénmalige vergoeding, canon en afkoop
De totale erfpachtgrondwaarde voor het aan Erfpachter hierbij in erfpacht aangeboden perceel
bedraagt € 3.500.000,-. (…). Naast de op deze erfpachtgrondwaarde te baseren canon (zie hierna) is Erfpachter aan Gemeente een éénmalige vergoeding van de waarde van de opstallen verschuldigd van € 2.277.000,- voor dat deel van de waarde van het in erfpacht uit te geven perceel dat niet in de genoemde erfpachtgrondwaarde tot uitdrukking komt. De canon bedraagt € 83.650,- en is gebaseerd op de voornoemde erfpachtgrondwaarde en een canonpercentage van 2,39. Op basis van het grondprijsbeleid van Gemeente is Erfpachter verplicht de canon voor de (eeuwigdurende) looptijd van zijn erfpachtrecht bij vooruitbetaling te voldoen tegen een afkoopsom van € 3.500.000.-.”
De van toepassing verklaarde Algemene bepalingen voor eeuwigdurende erfpacht 2016 Amsterdam bepalen onder meer:
“artikel 2 - Definities
1 In deze Algemene Bepalingen wordt verstaan onder:
a. afkoopsom:
een eenmalig te betalen bedrag dat in de plaats komt van de nog niet vervallen canon(s);
[...]
e. canon:
het bedrag dat de erfpachter, al dan niet periodiek, aan de gemeente is verschuldigd als vergoeding voor het erfpachtrecht;
(…).
artikel 8 - Afkoop van de canon
1 De gemeente kan met de erfpachter overeenkomen dat de erfpachter alle nog niet vervallen canon voor de looptijd van het eeuwigdurende erfpachtrecht voldoet door betaling van een afkoopsom.”
Het eveneens van toepassing verklaarde “Grondprijsbeleid 2016 voor nieuwe uitgiften in eeuwigdurende erfpacht” van de gemeente Amsterdam bepaalt onder meer:
“Begrippen
Afkoop - het door de erfpachter in één keer vooruit betalen van alle toekomstige canonbedragen voor de looptijd van het erfpachtrecht voor in het erfpachtrecht vastgelegde gebruik. De looptijd is bij voortdurende erfpacht gelijk aan de looptijd van het tijdvak (meestal vijftig jaar) en bij eeuwigdurende erfpacht gelijk aan de eeuwigheid.
(…).
3. De bepaling van canon en afkoopsom
De canon is de (jaarlijkse) periodieke vergoeding voor het gebruik van de grond. Bij eeuwigdurende
erfpacht wordt deze bij uitgifte berekend door de erfpachtgrondprijs te vermenigvuldigen met het
canonpercentage (…). De afkoopsom volgt uit de canon, want deze behelst immers het afkopen van alle toekomstige canonbetalingen.
(…).
Het bepalen van de afkoopsom
(….). Bij nieuwe gronduitgifte is de afkoopsom gelijk aan de erfpachtgrondprijs. (…).”
De belanghebbenden hebben op aangifte € 346.6203 (€ 361.0204) aan overdrachtsbelasting voldaan, gebaseerd op een maatstaf van heffing ad € 5.777.000 (€ 6.017.000), i.e. de som van de canonafkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000) en de eenmalige vergoeding voor de waarde van de opstallen ad € 2.277.000 (€ 2.817.000).
Het geschil
De belanghebbenden hebben bezwaar gemaakt tegen hun voldoening op aangifte omdat zijn menen dat voor de overdrachtsbelasting niet moet worden uitgegaan van de afkoopsom ad € 3.500.000 (€ 3.200.000), maar van € 1.422.050 (€ 1.300.160), i.e. 17 maal de jaarlijkse canon ad € 83.650 (€ 76.480), zoals bepaald in de canonkapitaliseringsregel van art. 11(1) en 11(3) Wet BvR juncto art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage. Die maatstaf leidt tot een overdrachtsbelastingbedrag ad € 221.9435 (€ 247.0306).
De inspecteur heeft hun bezwaren op 4 september 2018 ongegrond verklaard omdat volgens hem een canonvrij recht van erfpacht is gevestigd, zodat niet wordt toegekomen aan kapitalisering van enige canon en de maatstaf van heffing in plaats daarvan gelijk is aan de tegenprestatie, zoals bepaald in art. 9 Wet BvR.
In geschil is de maatstaf van heffing voor de berekening van de overdrachtsbelasting.
De Rechtbank Noord-Holland 7
De Rechtbank heeft het beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard, zij het niet omdat zij de Inspecteur volgde in diens betoog dat de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen was vestiging van een canonvrij recht van erfpacht:
“14. De rechtbank volgt verweerder niet in zijn betoog dat naar goederenrechtelijke
bedoeling van partijen een canonvrij erfpacht is gevestigd, omdat naar het oordeel van de
rechtbank de Erfpachtakte aan dit betoog geen steun biedt. De Erfpachtakte vermeldt
immers met zoveel woorden dat de afkoopsom betrekking heeft op de canon. De
omstandigheid dat eiser in de gegeven omstandigheden geen andere keuze had dan de canon
in een keer afte kopen, kan niet tot de gevolgtrekking leiden dat het in wezen de bedoeling
van partijen is geweest een erfpachtrecht tegen betaling van een koopsom te vestigen. De
verwijzing van verweerder naar de Erfpachtovereenkomst kan in dit verband niet tot een
ander oordeel leiden, aangezien deze voor de uitleg van de Erfpachtakte niet van belang is.”
De Rechtbank heeft het standpunt van de Inspecteur voor het overige opgevat als zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten en is daarin mee gegaan:
“15. De rechtbank begrijpt dat verweerder (…) tevens een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie bepleit. Voor een zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie, met als consequentie daarvan andere fiscale gevolgen dan de contracterende partijen op grond van de gekozen civielrechtelijke vorm verwachtten, en daardoor veelal een hogere of lagere belastingheffing, kan plaats zijn indien de aan de gekozen rechtsvorm verbonden fiscale gevolgen niet aanvaardbaar zijn gezien het economische resultaat ervan en gelet op de strekking van de belastingwet. Voor een zodanige kwalificatie is niet noodzakelijk dat de betrokken belastingplichtige partij is geweest bij of anderszins heeft deelgenomen aan alle handelingen die tot dat resultaat hebben geleid (HR 15 december 1999, ECLI:NL:HR:1999:AA3862).
16. De rechtbank leidt uit de Erfpachtovereenkomst, de Algemene Bepalingen, de Erfpachtakte en het Grondprijsbeleid het volgende af. De hoogte van de periodieke erfpachtcanon is gebaseerd op de waarde van de grond waarop het recht van erfpacht gevestigd is. De hoogte van de afkoopsom voor de canon voor een eeuwigdurend erfpachtrecht is gelijk aan die waarde. In een geval van vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht als het onderhavige is afkoop verplicht. Blijkens de Erfpachtakte heeft eiseres de afkoopsom (….) voorafgaand aan het verlijden van de Erfpachtakte gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris, waarbij is vastgelegd dat deze pas tot uitbetaling zal overgaan indien is vastgesteld dat de gemeente Amsterdam volledig aan zijn verplichting tot uitgifte in eeuwigdurende erfpacht heeft voldaan. (...). De rechtbank acht aannemelijk dat de waarde van een eeuwigdurend erfpachtrecht in een geval als het onderhavige omgekeerd evenredig is aan de waarde van de gekapitaliseerde canon, wat impliceert dat de waarde van het eeuwigdurend erfpachtrecht gelijk zou zijn aan die waarde in het geval het vestigen van een canonvrij erfpachtrecht zou zijn overeengekomen. Het economische resultaat van een en ander komt naar het oordeel van de rechtbank daarom volledig overeen met de situatie dat een eeuwigdurend canonvrij erfpachtrecht tegen een vergoeding ineens van € 3.500.000 zou zijn gevestigd. In dat geval zou dit bedrag op grond van (…) artikel 9, eerste lid, van de WBR als maatstaf van heffing hebben te gelden. Gelet op de strekking van de WBR, waar heffing naar de waarde in het economische verkeer uitgangspunt is, acht de rechtbank niet aanvaardbaar in deze omstandigheden uit te gaan van een waarde nihil van het erfpachtrecht vermeerderd met een forfaitaire waarde overeenkomend met 17 maal de jaarlijkse canon. Derhalve heeft het bedrag van de afkoopsom als heffingsgrondslag te gelden. (…).”
Van der Zwan (NLF 2021/0011) gaat ervan uit dat de Rechtbank bedoelt dat:
“als sprake zou zijn van een canonvrije (?) erfpacht zou men € 3,5 miljoen moeten betalen en dat zou dan de waarde van het recht zijn conform artikel 9, lid 1, Wet BvR.”
Hij meent dat de Rechtbank deze uitkomst ook had kunnen baseren op de hogere tegenprestatie, die buiten kijf staat, nl. de totale vergoeding van € 5.777.000 (€ 6.017.000): de som van de canonafkoopsom en de vergoeding van de waarde van de opstallen.
Het Gerechtshof Amsterdam 8
Het Hof heeft het hogere beroep van de belanghebbenden ongegrond verklaard, primair op de grond die de Rechtbank verwierp. Het Hof achtte de erfpachtovereenkomst wél van belang voor de uitleg van de erfpachtvestigingsakte. Hij heeft als volgt overwogen:
“4.2. Uit het geheel van de erfpachtovereenkomstakte [bedoeld zal zijn: de erfpachtovereenkomst; PJW] en de erfpachtakte leidt het Hof af dat partijen nooit de bedoeling hebben gehad een erfpachtrecht te vestigen tegen betaling van een periodieke canon, welke periodieke (canon)verplichting nadien is afgekocht. Partijen hebben daarentegen van meet af aan de bedoeling gehad om een canon-vrij, eeuwigdurend erfpachtrecht overeen te komen, welk recht door belanghebbende verkregen is tegen vooruitbetaling van € 3,5 miljoen - zijnde het bedrag dat volgens de erfpachtovereenkomst en de erfpachtakte overeenkomt met de erfpachtgrondwaarde, hetgeen de waarde is die de gemeente aan de grond toekende. Het bedrag van € 3,5 miljoen is door belanghebbende voorafgaand aan het passeren van de erfpachtakte (…) gestort op de kwaliteitsrekening van de notaris. De erfpachtcanon zoals genoemd in de akte, is nimmer verschuldigd geweest. Het is, zoals blijkt uit artikel II derde lid van de erfpachtakte, niet meer dan een rekengrootheid, afgeleid uit de waarde van de grond.
Alsdan is de inspecteur (…) terecht uitgegaan van de afkoopsom (voor te betalen canons) ad € 3,5 miljoen als heffingsgrondslag voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting, overeenkomstig artikel 9, eerste lid, WBR. Nu er nooit een daadwerkelijk te betalen canon is overeengekomen komt men aan artikel 11 WBR (jo. artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit) niet toe.”
Het Hof voegt daar, kennelijk subsidiair, aan toe dat zijn oordeel hetzelfde zou zijn ook als de Inspecteur niet kan worden gevolgd in zijn betoog dat naar de goederenrechtelijke bedoeling van de partijen een canonvrij eeuwigdurend erfpacht is gevestigd. Het Hof neemt voor dat geval de overwegingen van de Rechtbank over ter zake van zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie van de feiten (zie 2.10 hierboven).
Van Haperen (NTFR 2022/1069) onderschrijft de uitspraak van het Hof:
“Nu vanaf het begin de intentie is geweest om de canon eeuwigdurend af te kopen en de directe tegenprestatie voor dit recht € 3,5 miljoen betrof, kan ik het oordeel van het hof goed volgen dat er dan niet wordt toegekomen aan art. 11.”
Volgens Gassler (noot in NLF 2022/458) daarentegen, heeft het Hof ten onrechte art. 11(1) Wet BvR niet van toepassing geacht. Volgens hem is die bepaling wel degelijk van toepassing, maar verandert dat de uitkomst niet:
“Artikel 11, lid 1, Wet BRV is in het onderhavige geval wel degelijk van toepassing, maar dit verandert niet de waarde waarover overdrachtsbelasting is verschuldigd. Artikel 11, lid 1, Wet BRV bepaalt immers dat de in artikel 9 Wet BRV genoemde waarde van het verkregen recht van erfpacht wordt vermeerderd met die van de canon. Nu de canonverplichting in deze zaak nihil is, vindt geen vermeerdering van de op grond van artikel 9 Wet BRV vastgestelde waarde plaats en blijft de berekende erfpachtwaarde op grond van artikel 9 Wet BRV mijns inziens ongewijzigd.”
3 Het geding in cassatie
De belanghebbenden hebben tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft verweerschriften ingediend.
De belanghebbenden stellen twee middelen voor. Middel (i) bestrijdt het oordeel dat geen jaarlijkse canon zou zijn overeengekomen. Er is immers uitdrukkelijk een periodieke canon overeengekomen die vervolgens bij vooruitbetaling ineens moest worden voldaan. Zij wijzen op de duidelijke bewoordingen van de erfpachtovereenkomst. Het is huns inziens niet aan het Hof om die bewoordingen terzijde te schuiven en er een eigen andere invulling aan te geven. Zij achten ’s Hofs oordeel ook innerlijk tegenstrijdig doordat het enerzijds inhoudt dat het erfpachtrecht is verkregen tegen vooruitbetaling van de afkoopsom van € 3.500.000 (€ 3.200.000) en anderzijds dat de canon zoals vermeld in de akte nooit verschuldigd is geweest. Zonder daadwerkelijke verschuldigdheid van de canon kan immers geen sprake zijn van vooruitbetaling ervan en zonder verschuldigdheid van een periodieke canon kan evenmin sprake zijn van afkoop van die canon.
Middel (ii) stelt dat het Hof de forfaitaire waarderingsregels voor de maatstaf van heffing (art. 11(1) en 11(3) Wet BvR jo. art. 2 Uitvoeringsbesluit BvR en onderdeel c van diens bijlage) heeft geschonden door op grond van fiscale (her)kwalificatie van de erfpachtovereenkomst te oordelen dat de maatstaf van heffing in weerwil van deze regels moet worden gesteld op het bedrag waarvoor de canons zijn afgekocht. Dat forfait doorbreekt het uitgangspunt van de Wet BvR van heffing over de waarde in het economisch verkeer, zodat niet kan worden aanvaard de desondanks op dat uitgangspunt gebaseerde opvatting van Rechtbank en Hof dat heffingsgrondslag bestaat uit de betaalde afkoopsom. Inherent aan een forfait is dat de uitkomst ervan afwijkt van de economische realiteit. Dat is bewust door de wetgever aanvaard en zo’n afwijking kan dus nooit grond zijn voor fiscale (her)kwalificatie.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris ad middel (i) dat het Hof slechts de in de erfpachtakte tot uitdrukking gebrachte partijbedoeling naar objectieve maatstaven heeft afgeleid uit de gehele inhoud van de akte, conform de uitlegregel gesteld in HR NJ 2001/3509. De vaststelling van het goederenrechtelijke gevolg van de notariële akten berust op de aan het Hof voorbehouden waardering van bewijsmiddelen en behoeft volgens de Staatssecretaris geen nadere motivering. Hetgeen de partijen aanduiden als afkoopsom is volgens hem de betaling ineens voor een canonvrij erfpachtrecht. De belanghebbenden geven er zijns inziens ten onrechte doorslaggevende betekenis aan dat de akten een jaarlijks canonbedrag vermelden, nu dat bedrag, zoals het Hof terecht heeft geconcludeerd, slechts een rekengrootheid is, afgeleid uit de grondwaarde. Het Hof is volgens hem terecht niet aan toepassing van art. 11 Wet BvR toegekomen. Kennelijk subsidiair betoogt de Staatssecretaris dat de vermeerdering ex art. 11 Wet BvR van de op basis van art. 9 Wet BvR bepaalde erfpachtwaarde met de gekapitaliseerde canonwaarde nihil bedraagt.
Ad middel (ii) meent de Staatssecretaris dat ‘s Hofs subsidiaire zelfstandige fiscaalrechtelijke kwalificatie niet getuigt van een onjuiste rechtsopvatting. De forfaitaire canonwaarde is als heffingsmaatstaf niet aanvaardbaar gezien het economische resultaat daarvan. Anders dan de belanghebbende, meent de Staatssecretaris dat het forfait het algemene uitgangspunt van heffing van overdrachtsbelasting naar de waarde in het economische verkeer niet doorbreekt. Voor die stelling ziet hij geen steun in het recht. Art. 11 Wet BvR doorbreekt het wettelijke systeem niet, maar vult dat juist aan.
Bij repliek herhalen de belanghebbenden dat Hof en Rechtbank ten onrechte en in strijd met de duidelijke tekst van de erfpachtovereenkomst hebben geoordeeld dat een canonvrij erfpachtrecht zou zijn overeengekomen. De verplichte afkoop hangt niet samen met het erfpachtrecht, maar met het gebruik van de onroerende zaak. Als hetzelfde erfpachtrecht was gevestigd op dezelfde onroerende zaak, maar die zaak niet commercieel gebruikt zou worden, dan zou afkoop niet verplicht zijn geweest. De erfpachtrechten kunnen daarom niet als canonvrij worden aangemerkt. De belanghebbenden wijzen erop dat in de casus van het door de Staatssecretaris genoemde arrest HR NJ 2001/350 de partijen het zelf niet eens waren over wat was geleverd. In casu bestaat er daarentegen tussen de belanghebbende en de gemeente Amsterdam geen enkele onenigheid over het voorwerp van de overeenkomst, namelijk de vestiging van een eeuwigdurend erfpachtrecht tegen een jaarlijkse canon en daarnaast een betaling ineens als vergoeding voor de waarde van de opstallen. Over de aard van het forfait merkt de belanghebbende op dat een forfait alleen in een ideale situatie leidt tot een maatstaf van heffing gelijk aan de waarde in het economische verkeer van de volle eigendom van de grond. Dat kan en mag niet betekenen dat steeds als ideale situatie niet bestaat onder het mom van fiscaalrechtelijke herkwalificatie wordt teruggevallen op de grondwaarde. Dat zou het forfait zinledig maken.
De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.