Parket bij de Hoge Raad, 10-11-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1011, 23/01342
Parket bij de Hoge Raad, 10-11-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1011, 23/01342
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 10 november 2023
- Datum publicatie
- 24 november 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:1011
- Zaaknummer
- 23/01342
Inhoudsindicatie
Wettelijke handelsrente over vordering: ROW?; art. 3:94 Wet IB 2001
Het gaat in deze zaak om de toerekening van een resultaat aan de bron resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Er is veel rechtspraak over dergelijke toerekeningsproblemen, met name als het gaat om de bron winst uit onderneming, maar die rechtspraak is nogal casuïstisch. In deze conclusie leidt de A-G uit rechtspraak en literatuur over deze toerekening een beslisschema af en verkent de A-G of er aanleiding bestaat dit beslisschema aan te vullen met ‘hard and fast rules’ voor concrete situaties.
In concreto gaat het in deze zaak om de toerekening van de wettelijke handelsrente die belanghebbende in 2017 heeft ontvangen vanwege de vertraagde uitbetaling van de beloning die hij al in 2010 had moeten ontvangen voor zijn aandeel in de ontwikkeling van een bouwplan.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de rentevergoeding is opgekomen in de ROW-sfeer. De Rechtbank achtte van belang dat de rentevergoeding direct verband houdt met de vordering tot betaling van de beloning en dat die vordering tot het ROW-vermogen behoorde. Behoudens bijzondere omstandigheden, die hier niet aanwezig zijn, moeten de vruchten van dat ROW-vermogen tot het ROW worden gerekend. Zo oordeelde de Rechtbank.
Belanghebbende heeft sprongcassatie ingesteld en voert één cassatiemiddel aan. Hij meent dat geen zelfstandige betekenis toekomt aan de omstandigheid dat de vordering tot betaling van de beloning nog behoorde tot zijn ROW-vermogen.
Uit rechtspraak en literatuur over toerekening aan de winstsfeer destilleert de A-G het volgende beslisschema:
- Overkoepelend is het milieucriterium.
- Bij de invulling van dit milieucriterium is in de eerste plaats het causaliteitscriterium behulpzaam, omdat daarmee een buitengrens getrokken wordt. Als geen oorzakelijk verband is aan te wijzen tussen het resultaat en in de onderneming gebruikte arbeid of vermogensbestanddelen, valt het resultaat niet binnen de winstsfeer.
- Als er ten minste enige causaliteit aanwezig is, moet aan de hand van een omstandighedencatalogus worden beoordeeld of het resultaat binnen het milieu van de onderneming valt. Omstandigheden die daarbij meewegen zijn:
- hoe nauw is het oorzakelijk verband (causaliteit) tussen het resultaat en de onderneming?
- met welk doel zijn de handelingen ondernomen die tot het resultaat hebben geleid (het finaliteitscriterium)?
- in hoeverre is het resultaat (mede) behaald door inzet van een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd vermogensbestanddeel (het etiketteringscriterium)?
Deze omstandighedencatalogus is niet limitatief bedoeld.
Dit beslisschema leent zich volgens de A-G ook voor toepassing bij toerekening van resultaten aan de bron ROW.
De A-G concludeert dat de uitspraak van de Rechtbank in overeenstemming is met het hiervoor weergegeven beslisschema en dat het cassatieberoep ongegrond is.
Aan het slot van de conclusie wordt nog ingegaan op de vraag of uw Raad er goed aan zou doen de open normen uit het beslisschema (‘principle based rules’) aan te vullen met gesloten normen (‘rule based regulations’) voor gevallen als dit. De A-G beantwoordt die vraag in ontkennende zin.
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 23/01342
Datum 10 november 2023
Belastingkamer A
Onderwerp/tijdvak Inkomstenbelasting/premie volksverz 2017
Nr. Rechtbank 21/5610
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
Het gaat in deze zaak om de toerekening van een resultaat aan de bron resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Er is veel rechtspraak over dergelijke toerekeningsproblemen, met name als het gaat om de bron winst uit onderneming, maar die rechtspraak is nogal casuïstisch. In deze conclusie leid ik uit rechtspraak en literatuur over deze toerekening een beslisschema af en verken ik of er aanleiding bestaat dit beslisschema aan te vullen met ‘hard and fast rules’ voor concrete situaties.
In concreto gaat het in deze zaak om de toerekening van de wettelijke handelsrente die belanghebbende in 2017 heeft ontvangen vanwege de vertraagde uitbetaling van de beloning die hij al in 2010 had moeten ontvangen voor zijn aandeel in de ontwikkeling van een bouwplan.
De Rechtbank heeft geoordeeld dat de rentevergoeding is opgekomen in de ROW-sfeer. De Rechtbank achtte van belang dat de rentevergoeding direct verband houdt met de vordering tot betaling van de beloning en dat die vordering tot het ROW-vermogen behoorde. Behoudens bijzondere omstandigheden, die hier niet aanwezig zijn, moeten de vruchten van dat ROW-vermogen tot het ROW worden gerekend. Zo oordeelde de Rechtbank.
Belanghebbende heeft sprongcassatie ingesteld en voert één cassatiemiddel aan. Hij meent dat geen zelfstandige betekenis toekomt aan de omstandigheid dat de vordering tot betaling van de beloning nog behoorde tot zijn ROW-vermogen.
Uit rechtspraak en literatuur destilleer ik in onderdeel 5 van deze conclusie dat voor de toerekening van resultaten aan de winstsfeer het volgende beslisschema kan worden gehanteerd:
- Overkoepelend is het milieucriterium. Uiteindelijk komt het erop aan vast te stellen of het resultaat is opgekomen in de sfeer van de onderneming.
- Bij de invulling van dit milieucriterium is in de eerste plaats het causaliteitscriterium behulpzaam, omdat daarmee een buitengrens getrokken wordt. Als geen oorzakelijk verband is aan te wijzen tussen het resultaat en in de onderneming gebruikte arbeid of vermogensbestanddelen, kan het resultaat niet bij de berekening van de winst in aanmerking worden genomen.
- Als er ten minste enige causaliteit aanwezig is tussen het resultaat en de onderneming, moet aan de hand van een omstandighedencatalogus worden beoordeeld of het resultaat in dit geval binnen het milieu (of zo men wil: de sfeer) van de onderneming valt. Omstandigheden die daarbij meewegen zijn:
- hoe nauw is het oorzakelijk verband (causaliteit) tussen het resultaat en de onderneming?
- met welk doel zijn de handelingen ondernomen die tot het resultaat hebben geleid (het finaliteitscriterium)?
- in hoeverre is het resultaat (mede) behaald door inzet van een als ondernemingsvermogen geëtiketteerd vermogensbestanddeel (ik noem dit maar: het etiketteringscriterium)?
Aan deze drie omstandigheden en de mate waarin zij zich voordoen kunnen aanwijzingen worden ontleend, maar geen van die omstandigheden kan op zichzelf bezien als beslissend gelden. Ook sluit ik niet uit dat er nog andere relevante omstandigheden te vinden zijn. Deze omstandighedencatalogus is dus niet limitatief bedoeld.
Dit beslisschema leent zich naar mijn mening ook voor toepassing bij toerekening van resultaten aan de bron ROW.
In onderdeel 6 van de conclusie wordt het middel beoordeeld. Ik kom tot de conclusie dat de uitspraak van de Rechtbank in overeenstemming is met het hiervoor weergegeven beslisschema en dat het cassatieberoep ongegrond is.
Aan het slot van deze conclusie ga ik in op de vraag of uw Raad er goed aan zou doen de open normen uit het beslisschema (‘principle based rules’) aan te vullen met gesloten normen (‘rule based regulations’) voor gevallen als dit. Ik beantwoord die vraag in ontkennende zin.
2 De feiten en het geding in feitelijke instantie
Belanghebbende heeft vanaf 2001 onderzoek gedaan naar en plannen ontwikkeld voor de bouw van recreatiewoningen in de omgeving van [Q] . In dit verband werkte hij samen met [A] en een vennootschap uit het [B] -concern (hierna: de investeerder).
In 2005 hebben belanghebbende en [A] een samenwerkingsovereenkomst gesloten. Daarin staat dat bij de investeerder zal worden bedongen dat [A] voor de bemiddeling € 1.850.000 ontvangt en dat belanghebbende € 500.000 van [A] ontvangt. Laatstgenoemd bedrag zal volgens die overeenkomst aan belanghebbende worden betaald nadat [A] van de investeerder eerstgenoemd bedrag heeft ontvangen.
In 2007 hebben [A] en de investeerder een bemiddelingsovereenkomst getekend. Daarin staat dat de investeerder de samenwerkingsovereenkomst tussen belanghebbende en [A] heeft overgenomen en dat de investeerder de rechten en verplichtingen van belanghebbende jegens [A] heeft overgenomen en deze als eigen rechten en verplichtingen zal nakomen.
In een tweede overeenkomst uit 2007 tussen [A] en de investeerder staat dat de investeerder aan [A] in vier termijnen in totaal € 1.980.000 zal betalen. De laatste termijn is op of omstreeks 31 augustus 2010 door de investeerder aan [A] betaald.
Toen belanghebbende vervolgens [A] en de investeerder vroeg om betaling van ‘zijn’ € 500.000, verwezen zij naar elkaar. In 2014 heeft belanghebbende zich tot de civiele rechter gewend om betaling af te dwingen, hetzij door [A] , hetzij door de investeerder.
Op 22 april 2015 heeft de rechtbank Oost-Brabant beslist dat [A] was gehouden tot betaling van het bedrag van € 500.000 vermeerderd met de wettelijke handelsrente vanaf 1 september 2010 tot de dag van algehele voldoening.1
Op 22 augustus 2017 heeft het gerechtshof 's-Hertogenbosch beslist dat de investeerder het bedrag van € 500.000 moet betalen. Dit eveneens vermeerderd met de wettelijke handelsrente vanaf 1 september 2010 tot de dag van algehele volledige voldoening.2
De investeerder heeft zich kennelijk bij de beslissing van het gerechtshof ’s-Hertogenbosch neergelegd, want in 2017 heeft hij het bedrag van € 500.000 aan belanghebbende betaald, vermeerderd met een bedrag van € 291.050 aan wettelijke handelsrente.
In zijn aangiften voor de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) voor de jaren tot en met 2017 heeft belanghebbende zijn (vordering tot) betaling van de eerdergenoemde € 500.000 niet verwerkt als resultaat uit overige werkzaamheden (ROW). Hij heeft die vordering ook niet gerekend tot de rendementsgrondslag voor Box 3.3 Ook in de voor die jaren opgelegde aanslagen is die vordering niet verwerkt.
Wel heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht hem een navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2017 op te leggen in verband met het door hem ontvangen bedrag van € 500.000, verminderd met € 26.416 in verband met advocaatkosten.
De Inspecteur is aan dit verzoek tegemoetgekomen, en heeft bovendien in de door hem opgelegde navorderingsaanslag over het jaar 2017 de door belanghebbende ontvangen wettelijke rente als ROW in aanmerking genomen. Aldus werd bij die navorderingsaanslag het box 1-inkomen van belanghebbende verhoogd met € 764.416, zijnde € 500.000 plus € 291.050 minus € 26.416.
Zo had belanghebbende het niet bedoeld. En na tevergeefs bezwaar te hebben gemaakt, stelde hij beroep in om de heffing over de wettelijke handelsrente ongedaan te maken.
Rechtbank Zeeland-West-Brabant 4
De Rechtbank stelde in de eerste plaats vast dat het geschil uitsluitend over de wettelijke handelsrente ging:
“3.1 Niet in geschil is dat het bedrag van € 500.000 tot het ROW behoort. Ook de periode waarover belastingrente wordt berekend is in beroep niet meer in geschil. De rechtbank beoordeelt uitsluitend of de vergoeding van wettelijke handelsrente van € 291.050 eveneens tot het ROW behoort. Indien de vergoeding van wettelijke handelsrente tot het ROW behoort, beoordeelt de rechtbank daarnaast of de foutenleer met zich brengt dat rekening moet worden gehouden met een ‘redelijke tegemoetkoming’.”
In cassatie is het beroep dat belanghebbende op de foutenleer deed, niet meer van belang. Belanghebbende heeft namelijk niet geklaagd over de verwerping door de Rechtbank van dit beroep op de foutenleer. Het draait thans alleen nog om de vraag of de wettelijke handelsrente is opgekomen als ROW.
De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur de wettelijke handelsrente terecht tot het ROW heeft gerekend en overwoog daartoe:5
“3.6 Voor de beantwoording van de vraag of de vergoeding van wettelijke handelsrente behoort tot het ROW acht de rechtbank van belang om vast te stellen of de vergoeding is opgekomen in de ROW-sfeer, dan wel in de privésfeer.
In dat kader stelt de rechtbank voorop dat de vergoeding van wettelijke handelsrente direct verband houdt met de vordering tot betaling van € 500.000. Die laatste vordering behoorde tot het ROW-vermogen. Ook als belanghebbendes ROW-activiteiten zijn gestaakt, blijft deze vordering tot het ROW-vermogen behoren, omdat op dat moment sprake was van uit de ROW-sfeer stammende onzekerheden omtrent de afwikkeling van deze vordering. Dat betekent dat, behoudens bijzondere omstandigheden, ook de vruchten van dat vermogensbestanddeel moeten worden gerekend tot het ROW.
Naar het oordeel van de rechtbank is aannemelijk dat de vergoeding van wettelijke handelsrente in het onderhavige geval is opgekomen in de ROW-sfeer en niet in de privésfeer zoals belanghebbende stelt, aangezien belanghebbende deze heeft ontvangen in verband met de onzekerheid omtrent de afwikkeling van een tot het ROW behorende vordering. Belanghebbende heeft de rente ontvangen als schadevergoeding voor gemist rendement van een tot het ROW behorende vordering en dus als resultaatgenieter. De omstandigheid dat belanghebbende nadien geen verdere ROW-werkzaamheden meer heeft verricht en de € 500.000 bij tijdige betaling was overgegaan naar box 3 en het rendement daarover zou zijn genoten als privépersoon, maakt naar het oordeel van de rechtbank niet dat hij daardoor in de hoedanigheid van privépersoon als schuldeiser moet worden aangemerkt. Dit doet er immers niet aan af dat de vordering in dit geval in al die jaren tot het ROW-vermogen heeft behoord en belanghebbende voor het gemiste rendement als resultaatgenieter is gecompenseerd. De rechtbank is van oordeel dat aangezien belanghebbende in zijn hoedanigheid van resultaatgenieter als schuldeiser moet worden aangemerkt, de door hem ontvangen vergoeding van wettelijke handelsrente door de inspecteur terecht tot het ROW is gerekend.
De rechtbank overweegt met betrekking tot belanghebbendes verwijzing naar de behandeling van wettelijke rente bij de deelnemingsvrijstelling, dat de omstandigheid dat de wettelijke rente niet is aan te merken als voordeel uit hoofde van een deelneming, niet wegneemt dat de vergoeding wel is opgekomen in de ondernemingssfeer. Belanghebbendes verwijzing naar het voormalige beleid ten aanzien van de wettelijke rente binnen de loonbelasting leidt ook niet tot een ander oordeel. Een werknemer geniet loon uit dienstbetrekking als privépersoon en wordt daarom in de hoedanigheid van privépersoon als schuldeiser aangemerkt. Hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, leidt evenmin tot een ander oordeel.”
3 Het geding in cassatie
Belanghebbende heeft tijdig, op regelmatige wijze en met instemming van de Staatssecretaris rechtstreeks beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van de Rechtbank. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
Belanghebbende stelt één middel van cassatie voor:
“Schending van het recht, in het bijzonder van art. 3.94 Wet IB 2001 en art. 8:77 Awb, doordat de Rechtbank heeft geoordeeld dat belanghebbende de door hem ontvangen vergoeding van wettelijke handelsrente heeft genoten als ROW-genieter, zulks ten onrechte, althans op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen, zoals hierna wordt uiteengezet.”
In de beschouwing die hierop volgt, betoogt belanghebbende onder meer dat zijns inziens de kern van de zaak is dat moet worden beoordeeld of de rentevergoeding zozeer samenhangt met de door belanghebbende verrichte werkzaamheid dat sprake is van ROW. Hij voegt daaraan toe dat volgens hem de toegekende rentevergoeding niet haar grond vindt in de overeenkomst tussen hemzelf en [A] , maar in de toepassing van art. 6:119a(1) BW. Voorts voert belanghebbende onder meer aan dat hij – als geen discussie was ontstaan over wie er zou moeten betalen – de vergoeding voor zijn werkzaamheden volledig hebben ontvangen op of omstreeks 31 augustus 2010. Hij had het bedrag van € 500.000 vanaf dat moment op een bankrekening kunnen zetten en daarmee rendement behalen. Hij zou dan over dit rendement worden belast in box 3 en niet als resultaatgenieter. Voor het gemis van dat rendement – welk rendement zou worden belast in box 3 – wordt belanghebbende door de regeling van de wettelijke handelsrente gecompenseerd. De aan hem toegekende rentevergoeding vindt haar oorzaak daarom niet in de werkzaamheden of in de samenwerkingsovereenkomst die belanghebbende op 19 augustus 2005 met [A] heeft gesloten, maar kent volgens belanghebbende een daarvan losstaande toekenningsgrond (compensatie wegens gemist rendement). Weliswaar zou het zonder de door belanghebbende verrichte werkzaamheden nooit zijn gekomen tot de ontvangst van de rentevergoeding, maar het verband tussen die rentevergoeding en die werkzaamheden is volgens belanghebbende te zwak om te concluderen dat de rentevergoeding moet worden aangemerkt als ROW.
Voorts wordt in het beroepschrift in cassatie de situatie van belanghebbende vergeleken met een vijftal andere gevallen waarin is beslist hoe opbrengsten of lasten moeten worden toegerekend aan een bron of een ander bestanddeel van de heffingsgrondslag.
In de eerste plaats wijst belanghebbende op de fiscale behandeling van schadevergoedingen wegens geleden immateriële schade en verlies aan arbeidskracht. Volgens belanghebbende vinden deze schadevergoedingen naar vaste rechtspraak niet zozeer hun grond in de dienstbetrekking of onderneming dat zij als daaruit genoten moeten worden aangemerkt.
In de tweede plaats wijst belanghebbende op het arrest van uw Raad van 25 september 20206, waarin de vraag voorlag of de wettelijke rente over een anti-speculatievergoeding onder de deelnemingsvrijstelling valt. Belanghebbende meent dat uit hetgeen uw Raad in dat arrest oordeelde, blijkt dat de wettelijke rente geen voordeel uit hoofde van een deelneming is.
In de derde plaats noemt belanghebbende de behandeling van rente wegens vertraagde betaling van een schadeloosstelling wegens gederfd tantième. Uit een arrest van uw Raad uit 19297 blijkt volgens belanghebbende duidelijk dat uit de schadeloosstelling de rentecomponent wordt afgezonderd en wordt gerekend tot de inkomsten uit vermogen (thans: box 3) en niet als opbrengst van arbeid.
In de vierde plaats vestigt belanghebbende de aandacht op voormalig beleid8 op grond waarvan de wettelijke rente ex art. 6:119 BW, betaald vanwege de vertraagde uitbetaling van loon, niet tot dat loon gerekend wordt.
En in de vijfde plaats wijst belanghebbende op een arrest van uw Raad uit 20139 over zogenoemde moratoire interessen. Uit dit arrest volgt volgens belanghebbende dat een duidelijk onderscheid bestaat tussen enerzijds de inkomst en een eventuele tussen schuldeiser en schuldenaar overeengekomen rente (‘contractuele rente’) en anderzijds de wettelijke rente.
Na deze bespreking van de toerekeningsvraag richt belanghebbende zijn pijlen op de betekenis die de Rechtbank heeft toegekend aan haar vaststelling dat de vordering van € 500.000 ook na de staking van de werkzaamheden tot het ROW-vermogen behoort. Belanghebbende stelt:
“Als eenmaal aan de hand van de toerekeningscriteria causaliteit, finaliteit en milieu is bepaald dat de ontvangen rentevergoeding niet tot de ROW-sfeer behoort, komt geen zelfstandige betekenis meer toe aan de oplossing van het toerekeningsvraagstuk aan de hand van vermogensetikettering.”
Hij licht deze stelling als volgt toe:
“Ten eerste is het geen automatisme, zoals ik hiervóór heb betoogd aan de hand van jurisprudentie van Uw Raad, dat de rentevergoeding het regime volgt van - kort gezegd - de inkomst die te laat is uitbetaald. Om die reden is er geen één-op-éénrelatie tussen de vordering uit hoofde van de werkzaamheid en de rentevergoeding.”
De rentevergoeding moet afzonderlijk worden gekwalificeerd. De uitkomst van die kwalificatie is - zoals ik hiervóór heb uiteengezet - dat de vordering niet tot het ROW moet worden gerekend.
Ten tweede ben ik van mening dat de vordering van € 500.000 in een geval als het onderhavige, na de staking van de ROW-activiteiten niet tot het ROW-vermogen blijft behoren (en dus ook niet de rentevergoeding in de ROW-sfeer trekt).”
Bij verweer merkt de Staatssecretaris in de eerste plaats op dat aan een werkzaamheid toerekenbare opbrengsten niet alleen de opbrengsten zijn die rechtstreeks met een werkzaamheid worden behaald. Daartoe behoren volgens hem ook niet-beoogde opbrengsten en opbrengsten die worden behaald met vermogensbestanddelen die tot het vermogen van de werkzaamheid (hierna als geheel: het ROW-vermogen) behoren, waaronder autonome waardestijgingen.
Verder betwist de Staatssecretaris belanghebbendes stelling dat buiten geschil is dat het bestaan en/of het beloop van de vordering niet onzeker was. Volgens de Staatssecretaris was wèl in geschil of het bestaan en/of het beloop van de vordering onzeker was. Hij voert daartoe aan dat de Inspecteur in zijn verweerschrift heeft gesteld dat eerst in 2017 duidelijk is geworden wie de schuldenaar was, dat de vordering (hoofdsom) volledig inbaar was en dat de wettelijke handelsrente € 291.050 bedraagt. Verder miskent belanghebbende volgens de Staatssecretaris dat het bedrag van € 500.000 tot het ROW van 2017 behoort.