Parket bij de Hoge Raad, 22-12-2023, ECLI:NL:PHR:2023:1210, 23/01000

Deze conclusie gaat over de vraag hoe art. 18(2) van het Belastingverdrag tussen Nederland en België moet worden uitgelegd. In het bijzonder komt aan bod hoe aan het drempelbedrag van € 25.000 – dat de heffingsrechtverdeling reguleert – moet worden getoetst.

Belanghebbende is inwoner van België. Hij geniet pensioenen en lijfrenten die hij vanuit zijn Nederlandse dienstbetrekking fiscaal gefacilieerd heeft opgebouwd in Nederland. In de laatste aangifte IB/PVV die belanghebbende in Nederland heeft ingediend, heeft hij het standpunt ingenomen dat deze inkomsten niet belastbaar zijn in Nederland. In België worden de desbetreffende inkomensbestanddelen ten dele progressief belast: het bedrag aan niet-progressief belaste pensioenen en lijfrenten blijft in elk van de jaren waar het geschil op ziet onder een bedrag van € 25.000. Nadat de Inspecteur informatie uit België heeft ontvangen, heeft hij belanghebbende aanslagen IB/PVV over de jaren 2014 tot en met 2017 opgelegd. De Inspecteur heeft zich daarbij op het standpunt gesteld dat het pensioen volledig belastbaar is in Nederland op de grond dat de totale bruto pensioenuitkeringen in al deze jaren telkens hoger zijn dan € 25.000.

In feitelijke instanties is, voor zover in cassatie van belang, in geschil of Nederland op basis van art. 18 van het Belastingverdrag tussen Nederland en België het heffingsrecht over het pensioen heeft in de onderhavige jaren. In wezen staat belanghebbende een uitleg van de slotzin van art. 18(2) Verdrag voor, waarin het drempelbedrag pas wordt overschreden indien en voor zover de inkomensbestanddelen die voldoen aan zowel voorwaarde a als b optellen tot dat bedrag. De Inspecteur bepleit juist een uitleg waarbij daarvan wordt geabstraheerd en het totale brutobedrag van de door art. 18(1) Verdrag bestreken inkomensbestanddelen voor het drempelbedrag in ogenschouw worden genomen. Als dan aan voorwaarde a en b is voldaan, kan het gehele brutobedrag worden belast door de bronstaat, dus inclusief het wel progressief belaste deel daarvan (‘alles-of-nietsbenadering’).

De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard. Naar het oordeel van de Rechtbank moet voor de beoordeling of de grens van € 25.000 uit het tweede lid van het pensioenartikel wordt overschreden, het brutobedrag van de uitkeringen in aanmerking worden genomen. Zij acht niet van belang of delen van de betreffende uitkering(en) niet aan de onder a en b gestelde voorwaarden van art. 18(2) Verdrag voldoen.

Het Hof oordeelt anders: het heffingsrecht over het pensioen komt exclusief toe aan woonstaat België. Het neemt daarbij in aanmerking: (i) de onduidelijkheid van de verdragstekst, (ii) het feit dat op basis van de verdragstekst (ook) de door belanghebbende bepleite uitleg juist kan zijn en (iii) de verhouding tussen de hoofdregel en de (onduidelijk geformuleerde) uitzondering. Omdat de door Nederland en België gesloten overeenkomst van 5 maart 2018 volgens het Hof tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leidt dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, dient zij naar het oordeel van het Hof buiten beschouwing te blijven. Het hoger beroep is gegrond; in het dictum vermeldt het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over ‘de teruggaven van ingehouden loonbelasting’ en vermeldt het niet op welk bedrag het belastbare inkomen moet worden vastgesteld.

In cassatie stelt de Staatssecretaris twee middelen voor. Het eerste middel bestaat uit twee onderdelen en bestrijdt het oordeel van het Hof dat het heffingsrecht over het pensioen exclusief aan woonstaat België dient te worden toegewezen. Het eerste middelonderdeel betoogt dat op basis van zowel de tekst van het Verdrag als de gezamenlijke toelichting helder is wat de juiste uitleg van art. 18(2) Verdrag is. Het tweede middelonderdeel stelt dat de overeenkomst van 5 maart 2018 niet tot een andere heffingsbevoegdheidsverdeling leidt en niet moet worden beschouwd als een verdragsposterieure uitlegging. Voor de uitleg van het Verdrag is de overeenkomst slechts in zoverre relevant dat daarin bevestiging kan worden gevonden voor de juistheid van de uitleg van de Inspecteur. Het tweede middel komt met een rechts- en een motiveringsklacht op tegen de beslissing van het Hof dat de Inspecteur belastingrente dient te vergoeden over de teruggaven van ingehouden loonbelasting.

De conclusie is als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. In onderdeel 4 bespreek ik – meer in het algemeen – het (juridische) kader omtrent verdragsinterpretatie. Bijzondere aandacht gaat hierbij uit naar de rol van verdragsposterieur tot stand gekomen uitleggingsbronnen – onder meer gelet op HR BNB 2023/33 – en in hoeverre de onderling-overlegprocedure de mogelijkheid biedt (bindend) een bepaalde uitleg voor te schrijven. In onderdeel 5 bespreek ik art. 18(2) Verdrag. Hierbij komt in de eerste plaats de totstandkomingsgeschiedenis aan de orde. Vervolgens ga ik in op het Nederlandse fiscale verdragsbeleid en zet ik uiteen hoe vergelijkbare pensioenartikelen in andere door Nederland gesloten belastingverdragen luiden. Een bespreking van enige jurisprudentie volgt, waarna ik inga op de ontwikkelingen na de totstandkoming van het Verdrag. Hierbij wordt ook aandacht besteed aan hoe België uit Nederland afkomstig pensioen belast.

In onderdeel 6 kom ik tot mijn beschouwing over de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag ligt mijns inziens een uitleg in de rede waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan, moet worden gekeken naar de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belast zouden kunnen zijn (dus de uitleg van belanghebbende). Steun voor die opvatting vind ik in het gegeven dat de formulering van andere, aanverwante verdragspensioenartikelen (wezenlijk) anders is. De gezamenlijke toelichting op het Verdrag en de Nederlandse parlementaire behandeling bieden weinig handvatten voor de uitleg van deze bepaling, maar verzetten zich ook niet tegen voornoemde uitleg. De uitleg die de Hoge Raad geeft in HR BNB 2021/23, heeft in mijn optiek evenzeer te gelden voor de uitleg van art. 18(2) Verdrag. Als de verdragsstaten hadden gewild dat de mate waarin is voldaan aan de voorwaarden (a) en (b) geen of een beperkte rol zou spelen bij de beoordeling of het drempelbedrag al dan niet wordt overschreden, dan had het voor de hand gelegen dat zulks uitdrukkelijk en ondubbelzinnig in de tekst dan wel gezamenlijke toelichting tot uitdrukking zou zijn gebracht.

Andere, na de inwerkingtreding van het Verdrag tot stand gekomen, uitleggingsmiddelen nopen mijns inziens niet tot een andere slotsom. Uit een Belgische circulaire uit 2004 kan mijns inziens niet ondubbelzinnig worden afgeleid hoe in situaties als aan de orde in de onderhavige zaak het drempelbedrag in concreto uitwerkt. De overeenkomst van 5 maart 2018 gaat uit van een ‘alles-of-nietsbenadering’: om te bepalen of aan de voorwaarden van art. 18(2) Verdrag is voldaan, moet worden gekeken naar het totale brutobedrag van de aanvullende pensioenen. Bij deze interpretatie worden in feite de woorden ‘in zoverre’ weggedacht. Als de interpretatie uit de Overeenkomst wordt gevolgd, zou daarmee tot op zekere hoogte de tekst en context van art. 18(2) Verdrag worden veronachtzaamd. Een dergelijke voor de rechter bindende bevoegdheid lijken de verdragsstaten niet te hebben op grond van art. 28(3) Verdrag. Zelfs als dit wel het geval zou zijn, blijft dat in deze zaak mijns inziens zonder gevolg, omdat een andersluidende conclusie erop neer zou komen dat aan de Overeenkomst terugwerkende kracht zou worden toegekend. Het rechtszekerheidsbeginsel verzet zich hiertegen.

In onderdeel 7 bespreek ik het dictum van de uitspraak van het Hof. In het dictum had moeten worden vermeld dat de aanslagen IB/PVV 2014 tot en met 2017 verminderd dienen te worden tot nihil, maar dit is niet gebeurd. Ik geef de Hoge Raad in overweging de uitspraak van het Hof in zoverre te vernietigen en de desbetreffende aanslagen te verminderen tot nihil. Uit dat laatste vloeit mijns inziens strikt genomen teruggaaf van loonheffing voort, aangezien de materiële inkomstenbelastingschuld in dat geval nihil bedraagt. Om mogelijke twijfel te voorkomen, kan in het dictum in cassatie worden opgenomen dat de desbetreffende aanslagen worden verminderd tot nihil, met verrekening van voorheffingen. Over de aanslagverminderingen en de (daaruit voortvloeiende) teruggaven van loonheffing kan geen belastingrente worden vergoed.

In onderdeel 8 beoordeel ik de middelen. Het eerste middel faalt in beide onderdelen. Gelet op de tekst van art. 18(2) Verdrag en het contextuele gegeven dat sprake is van een uitzondering op de hoofdregel in het licht van HR BNB 2021/23, past mijns inziens een uitleg waarbij voor de vaststelling of aan de voorwaarde van het drempelbedrag is voldaan moet worden gekeken naar de mate waarin de inkomensbestanddelen die ingevolge art. 18(2)(a) Verdrag én 18(2)(b) Verdrag tezamen belastbaar zouden zijn. Anders dan het eerste middelonderdeel bepleit, zijn in de gezamenlijke toelichting geen duidelijke aanknopingspunten te vinden dat deze uitleg niet strookt met de bedoeling van de verdragspartijen. De overeenkomst van 5 maart 2018 (die een andere, voor belanghebbende nadelige interpretatie geeft) zou tot een andere verdeling van de heffingsbevoegdheid leiden dan de verdeling die volgt uit het Verdrag, hetgeen de grenzen van de bevoegdheid die art. 28(3) Verdrag aan de verdragsstaten geeft overschrijdt. Hoewel het de vraag is of het Hof de rechtsregel uit HR BNB 2023/33 kon toepassen op de overeenkomst, kan dit niet tot cassatie leiden. De rechter is gehouden zelfstandig een verdragsbepaling uit te leggen. Ik acht het oordeel van het Hof juist, wat er zij van de door het Hof gebezigde gronden.

Het tweede middel is terecht voorgesteld. Op grond van art. 30fe(1) AWR wordt met betrekking tot de inkomstenbelasting geen belastingrente vergoed bij vermindering van de aanslag als gevolg van een rechterlijke procedure. Hieraan kan worden toegevoegd dat het dictum in zoverre incompleet is dat de aanslagen IB/PVV niet zijn verminderd tot nihil. Ik geef de Hoge Raad in overweging dit te herstellen. Het beroep is alleen om die reden gegrond.