Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2023, ECLI:NL:PHR:2023:461, 21/04929
Parket bij de Hoge Raad, 26-04-2023, ECLI:NL:PHR:2023:461, 21/04929
Gegevens
- Instantie
- Parket bij de Hoge Raad
- Datum uitspraak
- 26 april 2023
- Datum publicatie
- 19 mei 2023
- ECLI
- ECLI:NL:PHR:2023:461
- Formele relaties
- Arrest Hoge Raad: ECLI:NL:HR:2023:1664
- Zaaknummer
- 21/04929
Inhoudsindicatie
Erfbelasting; afgezonderd particulier vermogen; stichting met vier verhuurde panden beheerst door erflaatster; verzet de (niet uitgevoerde) statutaire doelstelling c.q. het uitkeringsverbod ex 2:285(3) BW zich tegen toepassing van het APV-regime? Wie heeft het vermogen ingebracht? Meer dan bijkomstig particulier belang; verhouding APV-regime tot fiscale-transparantierechtspraak
Feiten: De belanghebbende is de zoon en enige erfgenaam van de in 2013 overleden erflaatster, die bestuurder was van onder meer een in 1993 door haar opgerichte Stichting ([B]), die als statutair doel heeft bevordering van onderwijs in de moderne talen en interculturele en intersociale uitwisseling tussen Nederland en België en volkeren uit de andere Europese landen. [B] is eigenaar of appartementsgerechtigde van vier panden die geheel of deels verhuurd werden. Die panden hebben ook ter beschikking gestaan aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden), als woning of als kantoor. Pand 1 is rechtstreeks door [B] van een derde gekocht met een hypothecaire geldlening waarvoor de erflaatster en belanghebbende zich om niet hoofdelijk als schuldenaar hebben verbonden en waarvoor erflaatster om niet zekerheid heeft gesteld door aanvullend hypotheekrecht op haar privé-eigendom. Voor pand 2 geldt hetzelfde, maar is ook om niet zekerheid gesteld door aanvullend hypotheekrecht op een gezamenlijk appartementsrecht van belanghebbende en erflaatster. Voor aankoop van pand 3 is aan [B] geld verstrekt vanaf een gezamenlijke Zwitserse bankrekening van belanghebbende en erflaatster, maar is ook een hypothecaire geldlening aangegaan waarvoor erflaatster en belanghebbende zich om niet verbonden hebben als schuldenaar. Pand 4 is door [B] verworven op instigatie van de erflaatster, weliswaar zonder haar medeschuldenaarschap en zonder (aanvullend) hypotheekrecht op haar eigendom, maar met aanvullende hypotheken op de panden 1 t/m 3.
De Inspecteur heeft de belanghebbende een aanslag erfbelasting opgelegd waarbij het vermogen van [B] op basis van art. 2.14a Wet IB 2001 als Afgezonderd Particulier Vermogen (APV) aan de erflaatster is toegerekend en de belanghebbende op basis van art. 16 Successiewet (Sw) geacht wordt dat vermogen te hebben verkregen krachtens erfrecht.
In geschil is of de vier panden wel (geheel) aan de erflaatster kunnen worden toegerekend en daarmee of terecht erfbelasting is geheven ter zake van verkrijging van de panden door de belanghebbende. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep afgewezen.
Het Hof Den Haag heeft ook belanghebbendes hogere beroep afgewezen. Uit [B]’s activiteiten blijkt niet dat zij haar doelstelling feitelijk nastreefde, nu zij alleen panden verhuurde. Die panden zijn onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden afgezonderd doordat erflaatster zich zonder vergoeding als medeschuldenaar en hypotheekverleenster heeft verbonden voor schulden van [B]. Pand 3 is bovendien deels om niet afgezonderd, nu voor de aankoop daarvan geld is verstrekt vanaf de gezamenlijke Zwitserse bankrekening van erflaatster en belanghebbende. Ook pand 4 is door erflaatster ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ afgezonderd, nu art. 2.14a Wet IB 2001 ertoe strekt om belastingontwijking tegen te gaan door voorkoming van heffingsvacua. Uit brieven van de erflaatster blijkt dat zij met [B]’s vermogen een particulier belang nastreefde door (i) panden ter beschikking te stellen van de belanghebbende of andere familieleden, (ii) met de panden inkomen te genereren voor de belanghebbende, of (iii) familieleden tegen een te lage
prijs te laten huren of kopen van [B]. Volgens het Hof heeft belanghebbende geen bewijs geleverd dat hij niet begunstigd kon worden (art. 2.14a(6) Wet IB 2001).
Middel (i) betoogt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat [B] een particulier belang dient, nu de statutaire doelstelling en het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW uitkeringen aan de erflaatster, de belanghebbende of familieleden uitsluiten. A-G Wattel meent dat het middel faalt omdat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat niet alleen de juridische werkelijkheid van belang is, maar ook de feitelijke. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] feitelijk alleen panden verhuurde en dat het gebruik van de panden en/of het exploitatieresultaat ervan mede aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden) ten goede is gekomen. Dat volgens de statuten van de [B] of art. 2:285(3) BW uitkeringen aan familieleden juridisch niet of beperkt mogelijk zouden zijn geweest, neemt die feiten niet weg. Ook uit het feit dat de medewetgever de Nederlandse stichting noemde als voorbeeld van een APV, volgt dat dier uitkeringsverbod niet in de weg staat aan toepassing van het APV-regime.
Volgens middel (ii) miskent het Hof dat [B] met de verhuur van de panden stichtingsbelang diende en niet individuele belangen. A-G Wattel constateert dat volgens de feitenrechters het niet zo is dat [B] een algemeen belang dient en zich daarbij bijkomstig ook enige begunstiging van familieleden voordoet. Als het eigen belang van [B] bij vastgoedexploitatie al ter zake doet, gegeven dat (i) in haar statutaire doelomschrijving geen vastgoedexploitatie voorkomt en niet duidelijk is hoe die haar doel zou dienen, en (ii) een vergelijking met een ziekenhuis of een school niet opgaat, nu de belanghebbende juist géén leerlingen/cursisten/uitwisselingen bleek te bedienen, dan nog kon het Hof op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat de feitelijke bezigheid van [B] meer dan bijkomstig particuliere belang van familie(leden) diende. Dat volgt ook uit de brieven van de erflaatster aan de belanghebbende.
Middel (iii) betoogt dat 'meer dan bijkomstig' in art. 2.14a(2) Wet IB 2001 er niet aan in de weg staat dat incidenteel uitkeringen aan familieleden van de inbrenger worden gedaan. Volgens A-G Wattel volgt uit de parlementaire geschiedenis dat ‘particulier belang’ ruim is bedoeld en een open norm inhoudt om op toekomstige ontwikkelingen te anticiperen. Uit die geschiedenis en strekking volgt dat het niet slechts gaat om uitkeringen, maar ook om feitelijke begunstiging zoals door terbeschikkingstelling van panden. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] niets anders (meer) deed dan verhuur van de panden en dat zij een of meer ervan ter beschikking heeft gesteld van de belanghebbende en zijn gezin(sleden). De brieven van de erflaatster aan de belanghebbende laten er weinig twijfel over bestaan dat het niet-particuliere belang bij de exploitatie van de vier panden bijkomstig was.
Middel (iv) betoogt dat het Hof ten onrechte heel [B]’s vermogen als APV aan de erflaatster heeft toegerekend in plaats van deels aan de belanghebbende. A-G Wattel meent dat die klacht doel treft omdat ook de belanghebbende zich net als zijn moeder hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden voor [B]’s leningen en ook hij zekerheid heeft verstrekt op vermogen waartoe hij (mede)gerechtigd was. ’s Hofs uitspraak heldert niet op waarom het gehele vermogen alleen aan de erflaatster is toegerekend, nu ook de belanghebbende voldeed aan ‘s Hofs criteria voor toerekening aan de erflaatster. Als er meer inbrengers/afzonderaars zijn, moet het afgezonderde vermogen naar rato van de waarde van hun inbreng toegerekend worden aan de inbrengers. De zaak zou dus terug moeten naar de feitenrechter voor onderzoek, maar de A-G meent dat dat geen zin heeft omdat de vastgestelde feiten volgens hem geen andere conclusie toelaten dan dat de erflaatster feitelijk over het stichtingsvermogen kon beschikken alsof het haar eigen vermogen was (HR BNB 1986/16 en HR BNB 2021/99). Door het cassatieberoep aldus te verwerpen op grond van fiscale transparantie, kan de Hoge Raad de praktijk ook zekerheid geven dat de invoering van het APV-regime geen invloed heeft op zijn transparantierechtspraak en dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen bij fiscale transparantie als gevolg van feitelijke vereenzelvigbaarheid van het vermogen van een stichting met dat van haar alleenheers(t)er.
Volgens middel (v) is ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet het bewijs ex art. 2.14a(6) Wet IB 2001 heeft geleverd dat hij nooit begunstigd kan worden door/uit het APV, gelet op de statutaire doelstelling en het genoemde uitkeringsverbod. Dit middel strandt volgens A-G Wattel op hetzelfde strand als middel (i).
Middel (vi) klaagt dat belanghebbendes eigendomsrecht ex art. 1 Protocol I EVRM is geschonden omdat hem individueel een buitensporige last wordt opgelegd; middel (vii) betoogt dat art. 21 Sw is geschonden doordat bij de waardering van de panden geen rekening is gehouden met de leegwaarderatio hoewel de panden waren verhuurd. A-G Wattel acht deze stellingen in cassatie ontoelaatbare feitelijke nova die daarom vergeefs worden voorgesteld.
Conclusie: primair: cassatieberoep ongegrond; subsidiair: middel (iv) gegrond; verwijzen
Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer 21/04929
Datum 26 april 2023
Belastingkamer B
Onderwerp/tijdvak Erfbelasting 2016
Nr. Gerechtshof 20/00629
Nr. Rechtbank 18/3930
CONCLUSIE
P.J. Wattel
In de zaak van
[X]
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
De belanghebbende is de zoon en enige erfgenaam van [A] , die in 2013 is overleden (de erflaatster). De erflaatster was bestuurder van enige stichtingen, waaronder de op 3 december 1993 door haar opgerichte Stichting [B] ( [B] ), die als statutair doel heeft de bevordering van het onderwijs in de moderne talen en interculturele en intersociale uitwisseling tussen Nederland en België en volkeren uit de andere Europese landen. Naast de erflaatster was ook de belanghebbende bestuurder.
[B] is eigenaar of appartementsgerechtigde van vier panden in [Q] die geheel of deels verhuurd werden. Die panden hebben ook ter beschikking gestaan aan de belanghebbende en zijn gezinsleden, als woning of als kantoor.
[a-straat 1] (pand 1) is door [B] gekocht met een door haar afgesloten hypothecaire geldlening waarvoor de erflaatster en de belanghebbende zich naast [B] kennelijk hoofdelijk hebben verbonden als schuldenaars. Daarbij is een aanvullend recht van hypotheek verleend op het woonhuis van de erflaatster.
[b-straat 2] (pand 2) is door [B] gekocht met een door haar afgesloten hypothecaire geldlening waarvoor de erflaatster, de belanghebbende en diens tweede echtgenote zich eveneens naast [B] hebben verbonden als schuldenaars. Daarbij is een aanvullend recht van hypotheek verleend op het woonhuis van de erflaatster en op een appartementsrecht dat de erflaatster en de belanghebbende gezamenlijk toebehoort.
[b-straat 3] (pand 3), is door [B] van de erflaatster gekocht kennelijk met geld van de erflaatster en/of de belanghebbende, want een bedrag ter grootte van de koopsom is naar [B] overgeboekt vanaf een door de erflaatster en belanghebbende gezamenlijk gehouden Zwitserse bankrekening, hoewel [B] daarnaast ook bij een bank een hypothecaire geldlening heeft afgesloten, waarbij opnieuw bovendien een aanvullend recht van hypotheek is verleend op het woonhuis van de erflaatster.
[c-straat 4] (pand 4) is door [B] gekocht met een door [B] afgesloten hypothecaire geldlening. Daarbij is een aanvullend recht van hypotheek verleend op [B] ’s andere drie panden.
Aan de belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd waarbij het vermogen van [B] op basis van art. 2.14a Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) als Afgezonderd Particulier Vermogen (APV) aan de erflaatster is toegerekend en waarbij de belanghebbende op basis van art. 16 Successiewet (Sw) geacht wordt dat vermogen te hebben verkregen krachtens erfrecht.
In geschil is of de vier panden wel (geheel) aan de erflaatster kunnen worden toegerekend en daarmee of terecht erfbelasting is geheven ter zake van verkrijging van de panden door de belanghebbende. Het gaat met name om drie vragen: (i) (door wie) zijn de vier panden afgezonderd zoals bedoeld in art. 2.14a Wet IB? (ii) diende [B] meer dan bijkomstig een particulier belang? en (iii) is gebleken dat de belanghebbende niet rechtens dan wel in feite, direct of indirect, begunstigde is van het APV en dat ook niet kan worden?
De Rechtbank Den Haag heeft geoordeeld dat [B] een APV van de erflaatster is en dat de belanghebbende het vermogen krachtens erfrecht heeft verkregen, gezien (i) het ontbreken van activiteiten van [B] binnen dier doelstelling, (ii) de afzondering van vermogen van de erflaatster in [B] , (iii) het behoud van de zeggenschap over [B] ’s vermogen binnen erflaatster’s familiekring en (iv) de bevoordeling van de familieleden van de erflaatster bij de exploitatie van [B] ’s panden.
Op het hogere beroep van de belanghebbende heeft het Hof Den Haag overwogen dat uit [B] ’s activiteit niet volgt dat zij bij het overlijden van de erflaatster feitelijk haar doelstelling nog nastreefde, nu [B] alleen nog vier panden verhuurde. Die panden zijn in [B] afgezonderd onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, nu de erflaatster zich zonder vergoeding hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden en haar eigendommen tot zekerheid heeft gesteld voor schulden van [B] . Bij de aankoop van pand 1 is ruim ƒ 40.000 op de bankrekening van de belanghebbende en de erflater gestort zonder verklaring en met onduidelijk gebleven bestemming. Pand 3 is deels om niet afgezonderd, nu bij de aankoop een bedrag vanaf de Zwitserse bankrekening ter name van erflaatster en belanghebbende aan [B] is verstrekt. Ook pand 4 is volgens het Hof door de erflaatster afgezonderd, nu ook dat ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ is ingebracht. Die uitleg van artikel 2.14a Wet IB 2001 strookt volgens het Hof met doel en strekking van de regeling van het APV: tegengaan van belastingontwijking door het voorkomen van heffingsvacuae. Uit brieven van de erflaatster aan de belanghebbende blijkt dat zij met [B] ’s vermogen een particulier belang nastreefde zoals bedoeld in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. Zij wilde (i) de panden ter beschikking stellen van de belanghebbende of andere familieleden, (ii) met die panden inkomen genereren voor de belanghebbende, en/of (iii) familieleden tegen een te lage prijs laten huren of kopen van [B] . Aldus streefde zij met [B] een meer dan bijkomstig particulier belang na zoals bedoeld in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. De belanghebbende heeft niet aangetoond dat hij niet begunstigd was of kon worden door od vanuit [B] (art. 2.14a(6) Wet IB 2001), aldus het Hof.
De belanghebbende stelt zeven cassatiemiddelen voor: het Hof heeft (i) ten onrechte geoordeeld dat [B] een particulier belang dient, nu de statutaire doelstelling en het uitkeringsverbod in art. 2:285(3) BW uitkeringen aan de erflaatster, de belanghebbende of familieleden uitsluiten; (ii) miskend dat [B] met de verhuur van de panden het stichtingsbelang diende en niet individuele belangen van familieleden; (iii) miskend dat de term 'meer dan bijkomstig' in art. 2.14a(2) Wet IB 2001 er niet aan in de weg staat dat incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrenger worden gedaan; (iv) ten onrechte geoordeeld dat de panden geheel door de erflaatster zijn afgezonderd in de zin van art. 2.14a(3) Wet IB 2001, omdat een deel aan hem had moeten worden toegerekend; (v) ten onrechte geoordeeld dat de belanghebbende niet het bewijs ex art. 2.14a(6) Wet IB 2001 heeft geleverd dat hij nooit begunstigd kan worden door/uit het APV, gelet op de statutaire doelstelling en het genoemde uitkeringsverbod; (vi) verzuimd te oordelen dat het APV-regime in casu het eigendomsrecht van art. 1 Protocol I EVRM schendt doordat de belanghebbende individueel een buitensporige last wordt opgelegd; (vii) art. 21 Sw geschonden door bij de waardering van de panden geen rekening is gehouden met de leegwaarde-ratio hoewel de panden waren verhuurd.
Bij verweer stelt de Staatssecretaris dat het uitkeringsverbod niet verhindert dat [B] ’s vermogen aan de erflaatster wordt toegerekend omdat het er om gaat of met het APV feitelijk een meer dan bijkomstig particulier belang is gediend, hetgeen hier het geval is. Het Hof heeft terecht vastgesteld dat de erflaatster de panden heeft ingebracht in [B] . Voor de stelling dat de erfbelasting leidt tot een individuele en buitensporige last, is volgens hem feitenonderzoek nodig waarvoor in cassatie geen plaats is. Om ex art. 21 Sw de lagere waardering volgens leegwaarderatio in aanmerking te nemen, had de belanghebbende moeten stellen en aannemelijk maken dat zijn geval onder die regeling valt. Dat kan niet alsnog in cassatie omdat het om een ontoelaatbaar novum gaat.
Ad middel (i): uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB 2001 volgt dat niet alleen de juridische werkelijkheid van belang is, maar ook de feitelijke. Het Hof heeft vastgesteld dat [B] feitelijk alleen panden verhuurde en dat het gebruik van de panden en/of het exploitatieresultaat ervan mede aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden) ten goede is gekomen. Dat volgens de statuten van de [B] of art. 2:285(3) BW uitkeringen aan familieleden juridisch niet of beperkt mogelijk zouden zijn geweest, neemt die feiten niet weg. Dat iets niet mag, wil niet zeggen dat het niet gebeurt. Uit het feit dat de medewetgever ook de Nederlandse stichting noemde als voorbeeld van een APV, volgt dat dier uitkeringsverbod niet in de weg staat aan toepassing van het APV-regime. Middel (i) strandt mijns inziens.
Ad middel (ii): volgens de vaststellingen van de feitenrechters is het niet zo dat [B] een algemeen belang dient en zich daarbij bijkomstig ook enige begunstiging van de erflaatster, de belanghebbende of andere familieleden voordoet. Als het eigen belang van [B] bij vastgoedexploitatie al van belang zou zijn, gegeven dat (i) in haar statutaire doelomschrijving geen vastgoedexploitatie voorkomt en niet duidelijk is hoe die haar doel zou dienen, en (ii) de vergelijking met een ziekenhuis of een school niet opgaat, nu de belanghebbende juist géén leerlingen/cursisten/uitwisselingen (meer) bleek te bedienen, dan nog kon het Hof zonder schending van het recht of zijn motiveringsplicht op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat de feitelijke bezigheid van [B] meer dan bijkomstig de particuliere belang van de familie(leden) diende. Dat volgt ook uit de door het Hof geciteerde brieven van de erflaatster aan de belanghebbende. Ook middel (ii) strandt.
Ad middel (iii): uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.14a Wet IB volgt dat de term ‘particulier belang’ ruim is bedoeld en een open norm inhoudt waarmee beoogd is ook op toekomstige ontwikkelingen te anticiperen. Uit die geschiedenis en strekking volgt dat het niet slechts gaat om uitkeringen aan oprichters, inbrengers of hun familieleden, zoals de belanghebbende lijkt te betogen, maar ook om feitelijke begunstiging zoals in casu door terbeschikkingstelling van panden aan de belanghebbende en zijn gezin(sleden). Het Hof heeft vastgesteld dat [B] niets anders (meer) deed dan verhuur van de panden en dat zij een of meer ervan ter beschikking heeft gesteld van de belanghebbende en zijn gezin(sleden). De brieven van de erflaatster aan de belanghebbende laten er verder weinig twijfel over bestaan dat juist het niet-particuliere belang bij de exploitatie van de vier panden kennelijk volstrekt bijkomstig was. Ik meen dat het Hof op basis daarvan kon oordelen dat die exploitatie meer dan bijkomstig ten bate van de erflaatster, de belanghebbende en/of andere familieleden kwam. Ook middel (iii) strandt.
Ad middel (iv): het gaat erom of op maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect’ vermogensbestanddelen zijn afgezonderd in [B] . Het Hof heeft daarbij mijns inziens terecht in zijn oordeel betrokken dat de erflaatster zich zonder vergoeding als schuldenaar hoofdelijk naast [B] heeft verbonden en haar woonhuis als aanvullende zekerheid heeft aangeboden aan de verstrekkers van de hypothecaire leningen aan [B] . Dat [B] de panden rechtstreeks zelf heeft aangekocht doet daar niet aan af, aldus expliciet de wetsgeschiedenis. Het Hof kon op basis van de vastgestelde feiten oordelen dat deze wijze van aankoop de panden en hun exploitatieresultaat aan de heffing van inkomsten- en erfbelasting zou onttrekken als art. 2.14a Wet IB 2001 en art. 16 Sw er niet zouden zijn, terwijl zij feitelijk meer dan bijkomstig dienstbaar bleven aan de particuliere belangen van de erflaatster, de belanghebbende en diens gezin(sleden). Middel (iv) klaagt overigens niet zo zeer over ’s Hofs oordeel dat afgezonderd is, als wel over de verdeling van die afzondering: de panden moeten volgens dit middel niet alleen aan de erflaatster worden toegerekend, maar ook aan de belanghebbende. Ik meen dat die klacht doel treft. Uit de vastgestelde feiten volgt dat ook de belanghebbende zich net als zijn moeder hoofdelijk als schuldenaar heeft verbonden voor [B] ’s leningen tot financiering van de panden en dat ook hij zekerheid heeft verstrekt op vermogen waartoe hij al medegerechtigd was. ’s Hofs uitspraak heldert niet op waarom in die omstandigheden het gehele vermogen alleen aan de erflaatster is toegerekend en niet deels ook aan de belanghebbende, die evenzeer voldeed aan de criteria op basis waarvan het Hof de panden heeft toegerekend aan de erflaatster. Als er meer inbrengers/afzonderaars zijn, moet het afgezonderde vermogen naar rato van de waarde van hun inbreng toegerekend worden aan de inbrengers.
Dat zou betekenen dat de zaak terug moet naar de feitenrechter om te doen onderzoeken in hoeverre de vier panden toegerekend moeten worden aan de erflaatster en in hoeverre aan de belanghebbende. Ik meen echter dat dat geen zin heeft omdat de vastgestelde feiten volgens mij geen andere conclusie toelaten dan dat de erflaatster feitelijk over het stichtingsvermogen kon beschikken alsof het haar eigen vermogen was. Dat is bij verweer voor het Hof ook gesteld door de Inspecteur. Door het cassatieberoep te verwerpen op grond van fiscale transparantie van [B] ten tijde van het overlijden van de erflaatster, kunt u de praktijk ook zekerheid geven dat de invoering van het APV-regime geen invloed heeft op uw transparantierechtspraak en dat aan het APV-regime niet wordt toegekomen in geval van fiscale transparantie als gevolg van feitelijke vereenzelvigbaarheid van het vermogen van een stichting met dat van haar alleenheers(t)er.
Middel (v) strandt mijns inziens op hetzelfde strand als middel (i).
De middelen (vi) en (vii) zijn gebaseerd op mijns inziens in cassatie ontoelaatbare feitelijke nova (mate van huurbescherming en individuele-lastbeoordeling) en worden daarom vergeefs voorgesteld.
Ik geef u in overweging primair om belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren op basis van fiscale transparantie en subsidiair om middel (iv) gegrond te verklaren en de zaak te verwijzen voor onderzoek naar de afzondering van het vermogen.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
[A] is op [...] 2013 overleden. De belanghebbende is haar zoon. Hij is bij testament van 13 september 2010 benoemd tot haar enige erfgenaam en executeur van haar laatste wil.
Aan de belanghebbende is een aanslag erfbelasting opgelegd wegens verkrijging krachtens erfrecht van de nalatenschap van erflaatster waarbij hij op grond van art. 16 Sw geacht werd mede vier panden te hebben verkregen die juridisch eigendom of appartementsrecht zijn van de hieronder te noemen stichting omdat die panden volgens de inspecteur door de erflaatster bij leven zijn afgezonderd zijn in een particulier vermogen (APV) zoals bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001. Zie r.o. 2.23 Hof.
De erflaatster was bestuurster van diverse stichtingen, waaronder de Stichting [B] ( [B] ) en Stichting [E] ( [E] ).
[B] is op 3 december 1993 door erflaatster opgericht. Deze stichting heeft ten doel (i) de bevordering van het onderwijs in de moderne talen, (ii) de interculturele en intersociale uitwisseling tussen Nederland en België en volkeren uit de andere landen van Europa, en (iii) al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. Volgens de stichtingsakte tracht zij haar doel onder meer te verwezenlijken door bemiddeling bij het doen volgen van intensieve cursussen in talen aan diverse taalscholen in binnen- en buitenland en plaatsing van cursisten bij gastgezinnen in het land waar het onderwijs wordt gevolgd. De stichting wordt daarin volgens die akte bijgestaan door gastgezinorganisaties en gerenommeerde talenscholen in diverse landen. Het vermogen van de stichting bestaat volgens de akte uit cursusgelden, subsidies en donaties, schenkingen, erfstellingen en legaten, en alle andere verkrijgingen en baten.
Per 6 februari 2017 zijn de statuten van [B] gewijzigd. De stichting tracht per die datum haar doel onder meer te verwezenlijken door bemiddeling bij het doen volgen van intensieve cursussen in talen aan diverse taalscholen in binnen- en buitenland en plaatsing van cursisten bij gastgezinnen in het land waar het onderwijs wordt gevolgd. De stichting wordt daarin volgens de gewijzigde statuten bijgestaan door gastgezinorganisaties en gerenommeerde lescentra in de diverse Europese landen en door stichtingen met gelijke doelstelling die, indien nodig, een zetel in het stichtingsbestuur zullen bezetten om optimale samenwerking te bewerkstelligen en om aansprakelijkheid te spreiden.
Over ontbinding van [B] en vereffening van haar vermogen bepaalt de oprichtingsakte dat een eventueel batig saldo zoveel mogelijk wordt besteed overeenkomstig het doel van de stichting.
Elke afzonderlijke bestuurder is bevoegd [B] te vertegenwoordigen. Het Hof heeft vastgesteld dat de volgende personen in het register van de Kamer van Koophandel (KvK) als bestuurders van [B] zijn vermeld:
- de erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 1 februari 2005 en van 1 augustus 2005 tot haar overlijden op [...] 2013;
- de belanghebbende als secretaris en penningmeester vanaf de oprichting op 3 december 1993 tot 16 oktober 2013; daarna was de belanghebbende bestuurslid tot 1 september 2016;
- [D] als bestuurslid van 1 mei 1996 tot 18 september 2000;
- [C] , zoon van de belanghebbende en kleinzoon van de erflaatster, als bestuurslid van 18 september 2000 tot 1 januari 2001; als voorzitter en penningmeester van 16 oktober 2013 tot 1 juni 2014 en vanaf 1 februari 2015 als penningmeester;
- [E] als bestuurslid van 16 november 2007 tot 14 december 2007 en van 6 januari 2009 tot 16 oktober 2013 en als secretaris vanaf 16 oktober 2013;
- [F] , de ex-echtgenote van de belanghebbende, als voorzitter en penningmeester van 1 juni 2014 tot 31 oktober 2014;
- [G] als voorzitter vanaf 1 september 2016.
Op 11 oktober 1996 heeft de erflaatster samen met [D] , [E] opgericht. Dier statuten vermelden dat die stichting ten doel heeft het bevorderen en uitwisselen van taal en cultuur tussen de volkeren van Groot-Brittannië en van Nederland en Vlaams België, en al hetgeen met een en ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords. Volgens die statuten tracht de stichting haar doel te verwezenlijken met alle daartoe geoorloofde geëigende middelen, onder meer door de plaatsing van Nederlanders en Belgen bij Engelse gastgezinnen en omgekeerd, waarbij excursies worden gemaakt onder leiding van docenten. De oprichtingsakte bepaalt dat het vermogen van [E] zal worden gevormd door het bij de oprichting eventueel afgezonderde vermogen, accommodatiegelden, subsidies, donaties en giften, schenkingen, erfstellingen en legaten en alle andere verkrijgingen en baten. De oprichtingsakte bepaalt dat een eventueel batig saldo van de ontbonden [E] zoveel mogelijk wordt besteed overeenkomstig het doel van [E] .
Het Hof heeft vastgesteld dat het register van de KvK als bestuurders van [E] vermeldt:
- de erflaatster als voorzitter vanaf de oprichting op 11 oktober 1996;
- de belanghebbende als secretaris van 26 november 2002 tot 1 augustus 2009 en na het overlijden van de erflaatster als voorzitter;
- [C] , als secretaris van 1 oktober 2000 tot 12 december 2000 en als penningmeester vanaf 26 november 2002;
- [G] als secretaris vanaf 1 augustus 2009;
- [H] als bestuurslid van 1 maart 2010 tot 1 juni 2014;
- [D] als secretaris vanaf de oprichting op 11 oktober 1996 tot 20 maart 1997.
[B] en [E] zijn bij gezamenlijk bestuursbesluit op 5 november 1996 overeengekomen dat [B] ’s activiteiten werden voortgezet in [E] en dat het onroerend goed achterbleef bij [B] . Dat besluit luidt:
“BESTUURSBESLUIT
Gezamenlijk besluit van Stichting [B] en Stichting [E] , te weten een overeenkomst van alliantie. Stichting [E] is onlangs bij de notaris opgericht om de activiteiten van Stichting [B] voort te zétten. ' [E] is ook een betere naam die de lading van de activiteiten treffender dekt. Het onroerend goed zal blijven in ' [B] '. Hiermee volgen we het advies van de notaris om het vastgoed te beschermen in een 'holding'. Dit voor het geval van aansprakelijkheidskwesties die kunnen ontstaan door de culturele uitwisselingsprojecten, etc. Beide stichtingen komen echter oyereen elkaar volledig en blijvend te zullen ondersteunen en structureel als alliantie of zelfs eenheid te opereren. Stichting [B] zal al haar onroerende goederen ter beschikking stellen aan Stichting [E] ter ontplooiing van de gezamenlijke statutaire doelstellingen. Stichting [E] zal zich verplichten om uit haar inkomsten gelden ter beschikking te stellen aan Stichting [B] om de hypotheek te kunnen voldoen.”
[B] was bij het overlijden van de erflaatster eigenaar of appartementsgerechtigd van/tot vier onroerende zaken in [Q] : [a-straat 1] (pand 1), [b-straat 2] (pand 2), [b-straat 3] (pand 3) en [c-straat 4] (pand 4).
Pand 1 is aan [B] geleverd op 14 januari 1996. Het is van een derde gekocht voor ƒ 240.000. De erflaatster en de belanghebbende zijn daartoe, handelend in privé én als enige bestuurders van [B] bij de Rijnlandse Hypotheekbank BV een hypothecaire geldlening aangegaan voor ƒ 415.000. De totale rentesom is ƒ 166.000. Het recht van hypotheek werd voor het totaal van lening en rente ad ƒ 581.000 door de erflaatster en de belanghebbende samen verleend op (i) pand 1, (ii) [d-straat 1] , eigendom en woonhuis van de erflaatster, en (iii) een appartementsrecht aan de [b-straat 3] , dat op dat moment aan de erflaatster en de belanghebbende gezamenlijk toebehoorde. Vanaf de derdenrekening van de notaris is ƒ 40.156,37 uit voormelde geldlening overgemaakt naar een Zwitserse en/of-rekening ten name van de erflaatster en de belanghebbende.
Op 29 mei 1996 heeft [B] het appartementsrecht aan de [b-straat 2] gekocht voor ƒ 187.000 met een hypothecaire lening aangegaan door de belanghebbende, diens echtgenote en de erflaatster bij Aegon Verzekeringen Nederland N.V. voor ƒ 610.000. De belanghebbende, zijn echtgenote, de erflaatster en [B] zijn schuldenaar. Uit die lening is verder een kapitaalverzekering met levensverzekering op het leven van de belanghebbende en zijn echtgenote gesloten voor ƒ 366.000, waarvoor de premie uiteindelijk is betaald door [B] . Het recht van hypotheek werd verleend op (i) pand 2, (ii) pand 1 (eigendom van [B] ), (iii) [b-straat 3] (gezamenlijke appartementsrecht van de erflaatster en de belanghebbende) en (iv) [d-straat 1] (eigendom en woonhuis van erflaatster).
Pand 3, het appartementsrecht aan de [b-straat 3] , dat aanvankelijk de erflaatster en de belanghebbende voor elk 50% toebehoorde, is op 24 januari 1995 aan erflaatster toegedeeld onder de last om ƒ 55.000 aan de belanghebbende uit te keren wegens overbedeling. De erflaatster heeft pand 3 later voor ƒ 60.000 verkocht aan [B] en het op 29 april 1999 geleverd. Voor die aankoop door [B] hebben de erflaatster en de belanghebbende een hypothecaire geldlening van ƒ 78.000 afgesloten bij Aegon Levensverzekering N.V. waarvan voor (maximaal) ƒ 428.000 een hypotheekrecht is verleend op het woonhuis van de erflaatster aan de [d-straat 1] . Op 1 april 1999 heeft de erflaatster ƒ 76.000 overgeboekt van haar privérekening naar een gezamenlijke Zwitserse rekening van haar en de belanghebbende. Op 1 mei 1999 is vanaf die gezamenlijke rekening op de rekening van [B] ƒ 60.000 gestort voor de aankoop van [b-straat 3] en voor de notariskosten ad ƒ 5.054,88. Op 19 mei 1999 heeft [B] ƒ 60.000 overgemaakt aan de erflaatster met als omschrijving “verkoop [b-straat] ”.
Op 4 januari 2008 is pand 4, het appartementsrecht aan de [c-straat 4] , aan [B] geleverd, nadat het door [B] voor € 230.000 was gekocht van een derde. De belanghebbende is daarvoor als bestuurder van [B] een hypothecaire geldlening van € 156.000 aangegaan bij ING Bank. Tot zekerheid zijn hypotheekrechten verleend op pand 4 (appartementsrecht van [B] ), [a-straat 1] (eigendom van [B] ), [b-straat 2] (eigendom van [B] ) en [b-straat 3] (appartementsrecht van [B] ).
Het Hof heeft het volgende vastgesteld over het gebruik van de vier panden:
“2.17. In de loop van de jaren zijn de vier panden geheel dan wel ten dele verhuurd. Belanghebbende heeft na de scheiding van [F] gewoond op het adres [b-straat 3] . Vanaf 4 december 1996 woont belanghebbende met zijn huidige echtgenote, [K] , aan de [b-straat 2] . [C] woont met zijn partner vanaf 17 september 2013 op het adres [a-straat 1] . Een inmiddels gefailleerde besloten vennootschap, opgericht door [C] , staat ingeschreven op het adres [c-straat 4] . Het vestigingsadres van [B] en [E] is [a-straat 1] .
Het Hof heeft de volgende correspondentie tussen de erflaatster en de belanghebbende geciteerd:
''2.18. Brief van erflaatster aan belanghebbende van 28 oktober 1999:
“(...) Ik ben bij [M] geweest en hem gevraagd jou eens goed uit te leggen hoe het in elkaar zit met de Stichting [Hof: [B] ]. Je bent geen mede-eigenaar omdat je voor een werkgeversverklaring hebt gezorgd of omdat je er geld in gestoken hebt om de [a-straat 1] op te knappen, zoals je schijnt te denken. We zijn geen van beide eigenaar, ik ook niet meer. Je leeft dus niet ‘‘op mijn zak” maar op die van de Stichting omdat je voor dat huis [b-straat 2] geen huur betaald en alleen zo af en toe huur betaald over de F etage, dat heb ik nooit erg gevonden omdat ik die huizen gekocht heb in jouw belang om je een gratis dak boven je hoofd te geven omdat je niet genoeg verdient, maar zo hebben we nooit een kapitaal van onze (mijn) onderpanden kunnen opbouwen. Ik heb er nooit 1 cent profijt van gehad maar jij des te meer, volgens [M] heb jij dus een schuld aan de Stichting en ik heb een vordering op de Stichting. Omdat ik zoveel mogelijk geld in de Stichting wil hebben voor een achterdeurtje als we e.e.a. willen opknappen, wil ik daarom van de 3e etage een fatsoenlijk appartement maken en weer voor een goede prijs verhuren (en hoeft niet als kantoor) want met die ene vent erin krijgen we maar Fl. 500,-- per maand terwijl wij er Fl. 1.000,-- minstens van kunnen maken en ik wil beslist niet altijd dat jij die ene kamer op de 3e etage weer voor jezelf in pikt waardoor er Fl. 500,-- minder in de Stichtingkas komt. Jij hebt al genoeg te eigen bate gebruikt dat is nu uit.
(...) Ik ben ook helemaal niet van plan die huizen van je af te nemen, maar ik wil wel dat ze nu anders beheerd worden! met verantwoording. Je haalt er van alles uit maar brengt er niets voor terug.”
Brief van erflaatster aan belanghebbende van 27 november 2004:
“(…) maar ik moet nog voor jou en je gezin zorgen, want als jullie niet een gratis dak (huis+kantoor) boven jullie hoofd hadden, zouden jullie nu in armoede moeten leven, maar daar sta je geen seconde bij stil, je vindt het de gewoonste zaak van de wereld dat je door mij verzorgd wordt van de wieg tot het graf, want als ik nu doodga, zijn die huizen (meer dan een miljoen euro waard) allemaal van jou en heb je tot je dood toe een luizen leventje (…)
Wat nu betreft jouw relatie tot de Stichting [Hof: [B] ] het volgende. Ik heb de oprichtingsakte nog eens doorgelezen. Ik heb de Stichting alleen opgericht. Jouw naam wordt niet genoemd, wel later als bestuurslid d.w.z. dat je nu evenveel hebt in te brengen als ik in het bestuur. Wat nog steeds niet tot je doorgedrongen is dat ik dus voor jou vrijwillig afstand heb gedaan van mijn bezit om jou te beschermen tegen je zusters (opdat jij alles zou krijgen) en tegen betaling van successierechten. Alles heb ik alleen maar in jouw belang gedaan en huizen gekocht.
Ik had die huizen niet nodig, ik had genoeg aan de [d-straat] . De bedoeling van de Stichting was natuurlijk ook wel zo dat we samen van de winst zouden delen, totdat ik er niet meer zou zijn, dan zou alles voor jou zijn. ln het begin hield je daar ook rekening mee en beslisten we samen over bepaalde dingen, maar de laatste jaren, vooral na de breuk met [F] ging je gewoon je eigen gang, verbouwen en breken, verhuren en illegale praktijken er op na houden zonder mijn medeweten en toestemming! Maar dat is nu uit!!!
De bedoeling van de Stichting [B] was natuurlijk ook wel zo dat we samen van de winst zouden delen, maar daar is voor mij niet veel van terecht gekomen. In het begin 1993 moest ik steeds van mijn eigen geld bijspijkeren om de hypotheek en andere kosten te betalen, daar had ik geen zin meer in, dus toen ging je zo af en toe wel huur betalen voor de F etage van de [a-straat] , maar de laatste jaren helemaal niet meer, dat deed je gewoon uit je zelf zonder overleg met mij, ook voor de [b-straat 2] , privé woning hebben jullie van het begin af na de koop nooit huur betaald, dat betekende dus dat alleen jij profeit had van de “winst”, die de Stichting maakte.
De administratieve rompslomp kwam al die jaren wel op mij neer en nu nog! Mijn "winst” uit de Stichting is dat ik geen rente en aflossing hoefde te betalen voor de hypotheek die op de [d-straat] rust, die wordt door de Stichting betaald wat vanzelfsprekend is, want door de hypotheekschuld op mijn huis is de Stichting in het bezit van die drie andere huizen kunnen komen.
Ik ben bij notaris [L] te rade geweest om van hem te horen hoe ik uit de Stichting zou kunnen stappen. Dat kan, maar dan verlies ik de medezeggenschap op mijn voormalig bezit, want ik bezit niets meer, alles is van de Stichting behalve de [d-straat] en daar rust een zware hypotheek op. Ik heb dan echter wel de claim op de Stichting gelijk aan het bedrag van de hypotheek en dat is een kleine 300.000,00 euro.
Als ik dat zou willen terug eisen van de Stichting heeft deze daar geen geld voor en zou ze een huis moeten verkopen om mij dat geld terug te kunnen betalen. Je zou dan de [a-straat] moeten verkopen (die nog het meeste geld opbrengt want die twee andere huizen zijn geen 300.000,00 euro waard, en dan zou je geen gratis kantoor meer hebben, en zowat op straat staan. Tot zover zou ik nu niet willen gaan, alhoewel ik balen heb van alles! (...)”
Op 2 december 2004 schreef erflaatster aan belanghebbende:
“Verder wil ik je laten weten dat [N] als de dood is dat je hem uit de [b-straat] zal zetten als ik er niet meer ben, omdat de [b-straat 3] nu van de Stichting is kan ik hem het huis niet nalaten, maar mijn laatste wens is dat hij en zijn gezin in het huis blijft tegen een redelijke huur en dat hij het huis later mag kopen tegen een zeer lage prijs.
Ik heb er over nagedacht om hem ook in het bestuur op te nemen om te voorkomen dat jij en [F] alles in jullie zak gaan steken, maar later bedacht ik mij of het wel kan zonder jouw toestemming. Net zo goed dat jij zonder mijn toestemming of goedkeuring ook niemand in het bestuur kan opnemen. Aan de andere kant, ik ben de enige oprichter van de Stichting, misschien is alleen mijn toestemming nodig. (...)
Wat [L] mij nog verder liet weten is dat als het andere bestuurslid van de Stichting (in dit geval ben jij dat) allerlei handelingen verricht waar ik het niet mee eens ben, dan kan ik naar de rechter stappen en die wijst dan een neutraal persoon aan die een oogje in het zeil houdt dat alles volgens de regels verloopt en dat er niet gesjoemeld wordt met geld.
Maar dit zou ik ook niet willen want dan kan ik het geld niet besteden zoals ik dat wil en kan ik er voor privé doeleinden geen gebruik van maken. Wat ik tot nu toe nauwelijks heb gedaan. Jij hebt er tot nu toe het meeste profijt van gehad. Maar vanaf nu wil ik beslist niet meer dat je wat de [a-straat] betreft allerlei beslissingen neemt waar ik niets van afweet!
De bovenste etage van [a-straat] werd vroeger altijd helemaal verhuurd en fatsoenlijk bewoond, maar na die wietplantage en nadat die twee jongens weg waren heb ik er nauwelijks geld voor gekregen, pas nadat [N] er is komen wonen vanaf december 2003 kreeg ik er geregeld huur van. En er wordt beneden op 1e etage maar gebouwd en verbouwd en afgebroken, alleen opdat jij er meer huur van kan maken, maar jij hebt toch zeker al genoeg inkomen met wat je van de Sociale Dienst krijgt en wat je verdient aan jouw eigen Stichting [E] en zonder huurkosten. (...) Kijk maar naar het geval [J] , die zeg je de huur op zonder mijn medeweten tegen mijn zin omdat je met veel bravoure beweert dat je veel meer huur van dat huis [b-straat 3] kan krijgen en dat je direct een nieuwe huurder kan krijgen, die veel meer betaalt, maar toen [J] weg was en het eind van de maand naderde was er nog steeds geen nieuwe huurder en zou ik een maand huurverlies lijden door jouw onbezonnen optreden.
'‘Ja, laat het maar aan mij over”, zeg je steeds, maar het wordt nooit wat, weet ik uit ervaring, dus heb ik het huis maar gauw aan [N] verhuurd, want die wilde het graag hebben en zou er meteen intrekken, dus zou de Stichting tenminste geen maand huur verliezen, want de Stichting had al niet veel in kas omdat jij er zo nodig twee en een half duizend euro eruit moest halen om te lenen voor je reis naar Indonesië. in plaats blij te zijn met die oplossing was je helemaal niet zo blij dat [N] in het huis zou trekken uit angst dat hij straks nalatig zou worden met huur betalen, en nou ga je hem zelfs mailen dat hij geen huur hoeft te betalen als hij geen geld heeft!!!
(...) Als ik alles aan jou zou overlaten, ook het administratieve deel zou het één chaos worden immer, dus ik móét het wel blijven doen ofschoon ik er zo beu van ben, anders doe ik mijzelf de das om. ''
De Rechtbank Den Haag 1
De Rechtbank overwoog dat uit de balansen en staten van baten en lasten vanaf 2012 blijkt dat [B] zich slechts bezig hield met beheer en verhuur van de vier panden in [Q] . Uit die stukken blijkt niet dat [B] zich bezighield met het verwezenlijken van haar doel. De stelling dat [E] het doel en de activiteiten zoals het organiseren van taalreizen van [B] heeft overgenomen, heeft de Rechtbank van de hand gewezen omdat zij niet is onderbouwd. De Rechtbank heeft op die basis geoordeeld dat [B] al lang, maar in elk geval vanaf 2012 geen activiteiten meer ontplooide in het kader van haar doelstellingen, maar alleen vier panden exploiteerde en daarom geen sociaal belang behartigende instelling (SBBI) is.
Over de vraag of de erflaatster vermogen heeft ingebracht in [B] , overwoog de Rechtbank dat [B] vier panden in eigendom heeft verkregen, waarbij de hypothecaire lening voor de aankoop van pand 1 niet geheel voor die aankoop is gebruikt, maar circa ƒ 135.000 in de stichting is achtergebleven. Pand 3 is, gelet op de betalingen die in verband met de aankoop ervan zijn gedaan, feitelijk om niet door de erflaatster in [B] ingebracht. Ook bij de aankoop van pand 4 op 4 januari 2008 is vermogen ingebracht in [B] . Op grond van die feiten, bezien in hun onderlinge samenhang, gaat het volgens de Rechtbank om afzondering van vermogen van de erflaatster in [B] .
Over de daarop volgende vraag of met [B] meer dan bijkomstig een particulier belang werd beoogd, heeft de Rechtbank overwogen dat bij het overlijden van de erflaatster de zeggenschap over de bezittingen van [B] berustte bij dier bestuur, dat in hoofdzaak bestond uit familieleden van de erflaatster. Dat het feitelijk nog steeds om vermogen van de erflaatster ging, volgt ook uit het gegeven dat tot zekerheid voor de leningen voor de aankoop van de panden (behalve voor pand 4) hypotheek- en een pandrechten zijn verleend op erflaatster’s eigendom en woonhuis pand [d-straat 1] en op de andere toen al bij [B] in eigendom zijnde panden. De erflaatster was in privé hoofdelijk aansprakelijk voor de hypothecaire schulden van [B] , wat maatschappelijk ongebruikelijk is. Daarbij komt dat de panden in bezit van [B] werden verhuurd aan familieleden van de erflaatster tegen niet-marktconforme huurprijzen of om niet. Ook heeft de erflaatster diverse malen de rente op een schuld van [B] aan de hypotheekverstrekker in aftrek genomen in haar eigen aangifte inkomstenbelasting.
De rechtbank concludeert dat het om een APV van de erflaatster gaat als bedoeld in art. 2.14a Wet IB 2001, gegeven (i) de afwezigheid van activiteiten in overeenstemming met de doelstelling van [B] , (ii) de afzondering van vermogen van de erflaatster in [B] , (iii) het behoud van de zeggenschap over [B] ’s vermogen binnen de familiekring van de erflaatster en (iv) de onzakelijke bevoordeling van familieleden van de erflaatster bij de exploitatie van het [B] ’s bezit. Het vermogen van [B] is voor de erfbelasting daarom terecht tot het vermogen van de erflaatster gerekend.
Het Gerechtshof Den Haag 2
Bij het Hof was in geschil of [B] ’s vermogen een APV is in de zin van art. 2.14a Wet IB 2001, dan wel [B] als fiscaal transparant moet worden beschouwd zodat haar vermogen als vermogen van de erflaatster geldt dat deel uitmaakt van haar nalatenschap.
Ook het Hof constateerde, op basis van de jaaroverzichten 2012 t/m 2014 van [B] , dat [B] zich ten tijde van het overlijden alleen bezig hield met de exploitatie van de vier panden. Van andere activiteiten dan de verhuur blijkt niet en uit die overzichten volgt ook dat het netto verhuurresultaat werd toegevoegd aan het vermogen van [B] . Uit de geciteerde brieven van de erflaatster aan de belanghebbende komt alleen exploitatie van de onroerende zaken naar voren. Ook de accountant van [B] heeft verklaard dat die stichting zich alleen bezighield met vastgoedexploitatie. Vanuit [E] hebben in 2013 nog wel reizen naar het Verenigde Koninkrijk plaatsgevonden, maar van enige betrokkenheid van [B] daarbij is niet gebleken. Wel ondersteunde [B] [E] door terbeschikkingstelling van kantoorruimte. Blijkens door de belanghebbende overgelegde bankafschriften inde [E] de huur voor panden van [B] en betaalde [E] de huursommen door aan [B] , maar niet aannemelijk is gemaakt dat bedragen in [E] achterbleven voor talenreizen van [E] . Gezien [B] ’s feitelijke bezigheden, is niet aannemelijk dat [B] met haar activiteiten ten tijde van het overlijden van de erflaatster – of eerder – haar statutaire doelstelling feitelijk nastreefde. [B] is dan niet aan te merken als SBBI. Evenmin kan zij als steunstichting SBBI worden aangemerkt, nu niet aannemelijk is geworden dat [B] geld inzamelde voor [E] .
Volgens het Hof streefde de erflaatster met [B] ’s vermogen een particulier belang na zoals bedoeld in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. Uit de geciteerde brieven van de erflaatster blijken persoonlijke motieven. Bij de aankoop van pand 1 is ruim ƒ 40.000 op de bankrekening van de belanghebbende en de erflater gestort zonder verklaring en met onduidelijk gebleven bestemming. De erflaatster wilde de panden van [B] ter beschikking stellen van de belanghebbende of andere familieleden, met die panden inkomen genereren voor de belanghebbende, of familieleden tegen een te lage prijs laten huren of kopen van [B] . Tijdens haar leven heeft de erflaatster volgens het Hof met dat doel de touwtjes in handen gehouden. Dat de belanghebbende en zijn zoon mogelijk ook huur hebben betaald voor het gebruik van de panden doet niet af aan het bestaan van dat particuliere belang. Hoewel een eventueel batig saldo bij ontbinding van [B] volgens de statuten ‘zoveel mogelijk’ overeenkomstig het doel van de stichting moet worden besteed, sluit de redactie van die bepaling besteding van een batig saldo in het particuliere belang waarnaar de erflaatster streefde niet uit.
Volgens het Hof zijn alle vier de panden volledig door de erflaatster afgezonderd in [B] :
'' [a-straat 1]
Zowel erflaatster als belanghebbende is in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde alleen zou hebben aanvaard als daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster en belanghebbende hebben van [B] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door hen gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [d-straat 1] dient immers tot zekerheid, evenals haar aandeel in de eigendom van [b-straat 3] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.
[b-straat 2]
Bij de aankoop van het pand [b-straat 2] in 1996 door [B] van een derde, welk pand was bestemd om door belanghebbende en zijn echtgenote te worden bewoond, is zowel erflaatster als belanghebbende in privé hoofdelijk verbonden voor de hypothecaire schuld. Erflaatster heeft daarbij zekerheid verstrekt op haar panden in privé. Erflaatster heeft in privé daarmee een aansprakelijkheidsrisico aanvaard dat een onafhankelijke derde zonder dat daartegenover een zakelijke vergoeding zou staan, niet zou hebben aanvaard. De hoofdelijke verbondenheid was niet beperkt in de tijd, er is geen borgstellingsvergoeding bepaald en erflaatster heeft van [B] geen zekerheden gekregen ter afdekking van het door haar gelopen risico. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden sprake is van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden in de zin van artikel 2.14a, lid 3, letter a, Wet IB 2001. De eigen woning van erflaatster aan de [d-straat 1] dient immers tot zekerheid, evenals [b-straat 3] . Belanghebbende heeft geen feiten en/of omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.
[b-straat 3]
Bij de aankoop van het pand [b-straat 3] in 1999 door [B] van erflaatster heeft erflaatster eerst ƒ 76.000 van haar privérekening naar een gezamenlijke rekening van haar en belanghebbende overgemaakt, waarna ƒ 60.000 van die gezamenlijke rekening op de rekening van [B] is gestort ten behoeve van de aankoop van het pand. Ook de notariskosten van ƒ 5.054,88 zijn van deze gezamenlijke rekening overgemaakt naar de rekening van [B] . Samen met belanghebbende heeft erflaatster een lening van ƒ 78.000 afgesloten bij Aegon waarbij voor ƒ 428.000 hypothecaire zekerheid op de woning van erflaatster aan de [d-straat 1] is verleend. Vervolgens heeft [B] een bedrag Van ƒ 60.000 op een rekening van erflaatster overgemaakt. Het Hof is van oordeel dat onder die omstandigheden in feite sprake is van een afzondering van het pand [b-straat 3] om niet in de zin van artikel 2.14a lid 3, letter a, Wet ÏB 2001 en bovendien van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, omdat erflaatster en belanghebbende zelf een lening zijn aangegaan voor de betaling van de koopsom in plaats van [B] , die het pand heeft gekocht zonder dat daarvoor een zakelijke vergoeding is bepaald. Belanghebbende heeft geen feiten en omstandigheden aangevoerd die aanleiding geven hierover anders te oordelen.
[c-straat 4]
Voor de aankoop van het pand [c-straat 4] heeft [B] hypothecaire zekerheid verstrekt op de reeds in [B] aanwezige panden, te weten [a-straat 1] , [b-straat 2] en [b-straat 3] .
Moet het volledige vermogen van [B] als APV aan erflaatster worden toegerekend?
Samenvattend is ten aanzien van het pand [b-straat 3] in feite sprake van een afzondering om niet. Met betrekking tot de panden [a-straat 1] , [b-straat 2] (en [b-straat 3] ) is sprake van een afzondering onder maatschappelijk ongebruikelijke voorwaarden, Voorts beoogde erflaatster met het afzonderen van vermogen in [B] meer dan bijkomstig een particulier belang.
Het in artikel 2.14a, lid 3, Wet IB 2001 omschreven wettelijke begrip ‘rechtens dan wel in feite, direct of indirect afzonderen van vermogen’ ziet voor het onderhavige geval op alle in 5.16 tot en met 5.19 genoemde vermogensbestanddelen. Alle vermogensbestanddelen van [B] worden derhalve geacht tot het bezit van erflaatster te behoren. Hieronder moet mede worden begrepen het pand [c-straat 4] , dat door [B] zelf is aangekocht onder verstrekking van hypothecaire zekerheid op de reeds in [B] afgezonderde panden. Deze uitleg en toepassing van artikel 2.14a Wet IB 2001 sluiten aan bij doel en strekking van de regeling van het APV, te weten het in het kader van het tegengaan van belastingontwijking zoveel als mogelijk voorkomen van een heffingsvacuüm (vgl. HR 26 maart 2021, ECLINL:HR:2021:367, BNB 2021/111). Voorts sluit deze uitleg aan bij de in 5.12.2 weergegeven wetsgeschiedenis.''
Mede gezien de geciteerde correspondentie tussen de belanghebbende en de erflaatster achtte het Hof door de belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat hij feitelijk nooit begunstigde zou kunnen zijn van het vermogen in [B] .
Het Hof concludeerde dat de inspecteur de panden terecht geheel aan de erflaatster heeft toegerekend en dat het hogere beroep van de belanghebbende ongegrond is.
3 Het geding in cassatie
De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft zich verweerd. De belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.
De belanghebbende stelt zeven middelen voor. Volgens middel (i) heeft het Hof ten onrechte of onvoldoende gemotiveerd geoordeeld dat een meer dan bijkomstig particulier belang werd beoogd. Het uitkeringsverbod van art. 2:285(3) BW verhindert dat de stichtingen uitkeren aan de belanghebbende of dat een eventueel batig liquidatiesaldo aan hem toekomt. Bovendien is de statutaire doelstelling:
“het bevorderen van het onderwijs in de moderne talen, en de interculturele en intersociale uitwisseling van Nederland en België met volkeren uit de overige landen van Europa, en voorts al hetgeen met een ander rechtstreeks of zijdelings verband houdt of daartoe bevorderlijk kan zijn, alles in de ruimste zin des woords (…)’’;
en moet een eventueel batig liquidatiesaldo volgens de statuten zoveel mogelijk worden besteed overeenkomstig dat doel. Het is dan onbegrijpelijk dat het Hof oordeelt dat niet is uitgesloten dat een eventueel batig saldo in het particuliere belang wordt besteed.
Middel (ii) klaagt over s’ Hofs uitleg van ‘particulier belang’ in art. 2.14a(2) Wet IB 2001. Volgens de belanghebbende gaat het om het belang van een beperkte groep personen die doorgaans familie zijn. Met de verhuur van de panden dient de stichting echter haar eigen belangen en daarnaast ook de individuele belangen van de huurders. De belanghebbende wijst op HR 13 januari 2012, nr. 10/03464, BNB 2012/89 en HR 17 februari 2012, nr. 10/05460, BNB 2012/146 (zie 7.8 hieronder). Volgens de belanghebbende geldt net zoals bij een ziekenhuis of een school dat bij het nastreven van het eigen doel van de organisatie ook het belang van de patiënten c.q. de leerlingen wordt gediend: dat het belang van de huurders – onder wie de belanghebbende – bij huisvesting wordt gediend, neemt niet weg dat [B] in de eerste plaats haar eigen belang bij de verhuur diende, aldus de belanghebbende. Haar activiteiten zijn niet daardoor gericht op de particuliere belangen van de inbrengster of dier familieleden.
Volgens middel (iii) heeft het Hof heeft miskend dat de term 'meer dan bijkomstig' er niet aan in de weg staat dat incidenteel uitkeringen aan bijvoorbeeld familieleden van de inbrengster worden gedaan. Uit ‘s Hofs overwegingen blijkt niet dat de door hem vastgestelde uitkering meer was dan een incident. Het Hof heeft (de activiteiten die) het particuliere belang (dienden) niet afgezet tegen de totale activiteiten (het totale vermogen) van [B] . Volgens de parlementaire behandeling kan het begrip 'meer dan bijkomstig' zien op zowel de activiteiten (activiteitentoets) als op de aard en de grootte van het vermogen (vermogenstoets).
Middel (iv) klaagt dat het Hof ten onrechte de vermogensbestanddelen alleen door de erflaatster afgezonderd heeft geacht zoals bedoeld in art. 2.14a(3) Wet IB 2001 en ten onrechte het gehele stichtingsvermogen als APV aan de erflaatster heeft toegerekend. ’s Hofs oordeel over inbreng is alleen gebaseerd op het feit dat de panden in de stichting zijn aangekocht met geldleningen die de erflaatster en de belanghebbende in privé en als bestuurder zijn aangegaan. Als dat al een afzondering is, is slechts voor de helft door erflaatster afgezonderd en voor de andere helft door de belanghebbende, waardoor hij slechts de helft heeft verkregen van hetgeen de Inspecteur stelt. Het Hof heeft ook niet aangesloten bij de waarde ten tijde van de afzondering, zoals art. 4a(2) Uitv.reg. IB 2001 voorschrijft.
Volgens middel (v) heeft het Hof ten onrechte de belanghebbende niet geslaagd geacht in het bewijs bedoeld in art. 2.14a(6) Wet IB 2001 dat hij nooit begunstigde van het APV kan zijn. Gezien het uitkeringsverbod van art. 2:285(3) BW en de statuten van [B] is het juridisch onmogelijk om aan de belanghebbende uit te keren. De belanghebbende verwijst naar zijn toelichting op middel (i).
Middel (vi) klaagt dat de APV-regeling in casu op individueel niveau in strijd komt met art. 1 EP EVRM, nu de belanghebbende individueel een buitensporige last wordt opgelegd. Zijn vermogen is ontoereikend om de erfbelasting over het APV te voldoen terwijl hij feitelijk geen begunstigde is en dus ook geen uitkering uit het APV kan verkrijgen om de erfbelasting te voldoen.
Middel (vii) acht art. 21 Sw geschonden omdat voor de waardering voor de erfbelasting van de panden in het APV geen rekening is gehouden met de leegwaarderatio hoewel de panden waren verhuurd.
Bij verweer betoogt de Staatssecretaris ad de middelen (i) t/m (iii) en (v) dat uit HR BNB 1986/163 volgt dat het uitkeringsverbod niet verhindert dat het vermogen van een stichting voor particuliere belangen kan worden gebruikt. De stichting kan niet als zelfstandig worden beschouwd als de desbetreffende particulieren over het vermogen van de stichting kunnen beschikken als ware het hun eigen vermogen. Het gaat erom of feitelijk particuliere belangen worden gediend. ’s Hofs oordeel dat meer dan bijkomstig particuliere belangen worden gediend, is een oordeel over de feiten en voldoende gemotiveerd en begrijpelijk. De Staatssecretaris verwijst naar r.o. 5.10 van de Hofuitspraak, waaruit onder meer volgt dat de erflaatster en de belanghebbende de met de vastgoedexploitatie behaalde winst wilden delen en dat ook een woning aan de belanghebbende en aan zijn zoon ter beschikking werd gesteld. Gezien de door het Hof geciteerde uitlatingen van de erflaatster en de aard van de activiteiten van de stichting acht de Staatssecretaris ook voldoende aannemelijk dat het zowel op basis van de activiteitentoets als op basis van de vermogenstoets meer dan bijkomstig gaat om het dienen van een particulier belang.
Ad middel (iv) meent de Staatssecretaris dat het Hof wel degelijk het derde lid van art. 2.14a Wet IB 2001 correct heeft uitgelegd en dat ’s Hofs oordelen over de afzondering van de panden feitelijk en voldoende gemotiveerd zijn.
Ad middel (vi) over schending van het eigendomsrecht merkt Staatssecretaris op dat beoordeling ervan een onderzoek van feiten vraagt, waarvoor in cassatie geen plaats is. Het enkele feit dat bij vererving van een APV niet direct inkomsten naar de erfgenaam vloeien, is volgens de Staatssecretaris overigens onvoldoende om een individuele en buitensporige erfbelastinglast aan te nemen.
Middel (vii) is volgens de Staatssecretaris een ontoelaatbaar novum in cassatie. Om een lagere waarde van de panden op basis van een leegwaarderatio in aanmerking te kunnen nemen, had de belanghebbende bij de feitenrechter moeten stellen en aannemelijk maken dat zijn geval onder die waarderingsregeling valt. Dat heeft hij niet gedaan en in cassatie is dat niet meer mogelijk.
Belanghebbendes repliek komt neer op herhaling van de standpunten en argumenten in zijn cassatieberoepschrift. Hij benadrukt met name opnieuw dat de statutaire doelstelling van de stichting geen uitkeringen aan hem toelaat. De Staatssecretaris heeft niet gedupliceerd.